Capítulo 3 Juros sobre o capital próprio
3.4 Aspectos societários
3.5.2 Imposto de renda retido na fonte
O princípio da Lei 9.249/95 é o de que a pessoa jurídica pagadora deverá beneficiar-se com a possibilidade de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores pagos a título de juros sobre o capital próprio, e a pessoa física ou jurídica
217Conforme o parágrafo 4° do artigo 29 da IN 11/96 “§ 4° Os juros a que se refere este artigo, inclusive
quando exercida a opção de que trata o § 1° ou quando imputados aos dividendos, auferidos por beneficiário pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no: a) lucro real, serão registrados em conta de receita financeira e integrarão a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.”
Artigo 4° da IN 41/98 “ Artigo 4° Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica o valor dos juros creditados ou pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime de competência dos exercícios.”
recebedora deverá pagar o imposto de renda, à alíquota de 15% sobre os valores recebidos sob esta rubrica, o qual será retido na fonte.
Conforme acentua OLIVEIRA (1998, p. 124), “a retenção deve ocorrer na data do pagamento ou do crédito, e o prazo de recolhimento termina no terceiro dia útil da semana subseqüente àquela em que ocorrer qualquer desses eventos”. Este imposto também
será devido na hipótese dos juros sobre o capital próprio serem creditados à reserva de capital ou serem capitalizados. Nesta hipótese, o recolhimento deve ocorrer até quinze dias após o término do período base respectivo e o ônus financeiro será da pessoa jurídica pagadora.
SILVERIO DAS NEVES (2004, p. 258) alerta que, na hipótese em que os juros sobre o capital próprio sejam creditados, mas não sejam pagos aos beneficiários na mesma data, a eventual remuneração que possa incidir, em razão do lapso temporal entre a data do creditamento e do pagamento, é equiparada à uma aplicação financeira de renda fixa, sendo certo que, sobre este valor a mais em razão da demora no pagamento incidirá, de forma definitiva, o imposto de renda na fonte, à alíquota de 20%.
3.5.2.1 Beneficiários pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real
Para as pessoas jurídicas beneficiárias do pagamento de juros sobre o capital próprio, que estejam sujeitas ao regime de apuração pelo lucro real, o imposto de renda retido na fonte será considerado „antecipação do devido‟ na declaração de rendimentos (I, § 3º, artigo 9º da Lei 9.249/95), podendo ainda tal imposto ser compensado com o retido, por ocasião do pagamento de juros sobre capital próprio, pela pessoa jurídica recebedora, a seus titulares sócios ou acionistas (§ 6º, artigo 9º da Lei 9.249/95).
OLIVEIRA (1998, p. 125) acentua que os juros sobre o capital próprio recebidos por estas pessoas jurídicas são tributáveis e, portanto, devem compor a base de cálculo para a apuração do IRPJ e da CSLL. Ademais, na hipótese dos juros sobre o capital próprio serem capitalizados ou destinados a reserva de capital, o imposto assumido pela pessoa jurídica pagadora será excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL da pessoa jurídica beneficiária.
3.5.2.2 Beneficiários pessoas jurídicas sujeitas ao lucro presumido ou arbitrado
A Lei 9.249/95 previu no § 3º, II , artigo 9º que o imposto de renda retido na fonte – na hipótese do beneficiário ser pessoa jurídica não sujeita ao lucro real – seria sujeito à tributação definitiva. A IN 11/96 previa igual determinação na alínea “b” do § 7° do artigo 29. No entanto, o parágrafo único do artigo 51 da Lei n. 9.430/96 determinou que o imposto de renda retido na fonte, em razão do pagamento de juros sobre o capital próprio a pessoas jurídicas sujeitas ao regime do lucro presumido ou arbitrado, será considerado como „antecipação do devido‟ na declaração de rendimentos. Ademais, previu o caput do referido artigo que os valores pagos serão adicionados ao lucro presumido ao arbitrado, para efeitos de determinação do imposto de renda devido. Corroborando este entendimento, a IN 93/97 expressamente adicionou à base de cálculo do lucro presumido e do lucro arbitrado os valores recebidos a título de juros sobre o capital próprio218. Neste sentido, SILVÉRIO DAS NEVES (2004, p. 263) afirma que
a partir de 01.01.1997, os juros sobre o capital próprio, recebidos por pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, integrarão a base de cálculo do imposto de renda. O imposto retido na fonte sobre os juros será considerado como antecipação do devido no período de apuração.
3.5.2.3 Beneficiários pessoas físicas
A Lei 9.249/95 prevê no § 3º, II , artigo 9º que os juros sobre o capital próprio recebidos por pessoa física estarão sujeitos à tributação definitiva, não integrando este valor, portanto, a base de cálculo do imposto de renda pessoa física, não podendo tais valores fazerem parte do ajuste anual constante da declaração de rendimentos.
218 Artigo. 36 da IN 93/97 “O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: I
– O valor resultante da aplicação dos percentuais de que tratam os §§ 1° e 2° do artigo 3°, sobre a receita bruta de cada atividade auferida em cada período de apuração trimestral; II – omissis; III – omissis; IV – os juros sobre o capital próprio auferidos;
Artigo. 41 da IN 93/97 “O lucro arbitrado, quando conhecida a receita bruta, será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: I – omissis; II – omissis; III – omissis; IV – os juros sobre o capital próprio auferidos.
3.5.2.4 Beneficiários sociedades civis de prestação de serviços, submetidas ao regime de tributação de que trata o artigo 1º do Decreto n. 2.397/87
A Lei 9.249/95 previa, no § 5º, artigo 9º, que as sociedades civis de prestação de serviços poderiam compensar o imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos seus sócios beneficiários. O artigo 55 da Lei 9.430/96 revogou expressamente o regime de tributação previsto no artigo 1º do Decreto n. 2.397/87, determinando que as referidas sociedades sejam tributadas pelo imposto de renda, tal qual as demais pessoas jurídicas. Assim, a partir desta data, não há mais diferença de tratamento para estas pessoas e as demais, devendo-se aplicar as regras para as hipóteses “a” ou “b”, caso sejam tributadas pelo lucro real ou pelo lucro não real (arbitrado ou presumido).
3.5.2.5 Beneficiários domiciliados no exterior em paraísos fiscais
A Lei 9.249/95 previu, no § 2º, artigo 9º, que os juros pagos ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda retido na fonte à alíquota de 15%, sem qualquer distinção em relação ao beneficiário ser domiciliado no Brasil ou no exterior, nem tampouco em relação aos paraísos fiscais. No entanto, a Receita Federal do Brasil entende que, nestes casos, o imposto de renda retido na fonte deve ser de 25%219.
O fundamento para o entendimento da Receita Federal está insculpido no artigo 8º da Lei 9.779/99 que disciplinou que:
Artigo 8o Ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do artigo 1o da Lei no 9.481, de 1997, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o artigo 24 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.220
219 Silva (2000, p. 65) cita como exemplos deste entendimento da Receita, as decisões 324 da 8ª Região Fiscal,
publicada no D.O.U de 28.12.99, p. 07; e a decisão 21 da 8° Região Fiscal, publicada no D.O.U em 14.01.2000.
220 Artigo 1º Relativamente aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 1997, a alíquota do imposto de
renda na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida para zero, nas seguintes hipóteses: I – omissis; II – omissis; III – omissis; IV – omissis; V - valores correspondentes aos pagamentos de contraprestação de arrendamento mercantil de bens de capital, celebrados com entidades mercantil de bens de capital, celebrados com entidades domiciliadas no exterior; VI – omissis; VII – omissis; VIII - juros decorrentes de empréstimos contraídos no exterior, em países que mantenham acordos tributários com o Brasil, por empresas nacionais, particulares ou oficiais, por prazo igual ou superior a quinze anos, à taxa de juros do mercado credor, com instituições financeiras tributadas em nível inferior ao admitido
SILVA (2000, p. 66) defende, no entanto, que não se pode aplicar o referido artigo legal aos juros sobre capital próprio, tendo em vista que aquele refere-se expressamente às operações previstas no artigo 24 da Lei 9.430/96, as quais dizem respeito a outras situações, que não guardam nenhuma relação com o instituto dos juros sobre o capital próprio. De fato, as operações mencionadas na legislação de 1996, estão previstas nos artigos 18 a 22 da referida lei e dizem respeito a operações decorrentes de: (i) importação; (ii) exportação; (iii) contrato não registrado no Banco Central do Brasil; (iv) mútuo na situação em que pessoa jurídica instalada no país é mutuante.
FIORENTINO (2005, p. 66) assevera que revela-se inaplicável a incidência de imposto de renda na fonte, com alíquota de 25%, para as pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas em países com tributação favorecida, na forma do artigo 24 da Lei 9.430/96, isso porque o § 2º, do artigo 9º da Lei 9.249/95 não faz qualquer distinção – para fins de majoração da alíquota de IRF de 15% – entre beneficiários de JCP, sejam eles residentes ou não em paraísos fiscais.
A posição do referido autor não parece a mais correta, uma vez que a menção feita no caput do artigo 8º, da Lei 9.779/99, ao artigo 24 da Lei 9.430/96 é apenas para indicar a fonte de onde foi tirado o conceito de paraíso fiscal, não tendo o condão de restringir as hipóteses de tributação à alíquota de 25% àquelas constantes dos artigo 18 a 22 da Lei 9.430/96. Ademais, há uma lei posterior majorando a alíquota do imposto para uma situação especial, devendo ser aplicado o princípio geral do Direito, o qual leciona que lei posterior prevalece sobre a lei anterior.
3.5.2.6 Beneficiários fundos ou carteiras de investimentos
SILVÉRIO DAS NEVES (2004, p. 263) assevera que, a partir de 01.01.1998, os juros sobre o capital próprio, recebidos por fundos, clubes, carteiras de investimento ou por qualquer outra forma de investimento associativo, estão isentos de imposto de renda. De
pelo crédito fiscal nos respectivos acordos tributários; IX - juros, comissões, despesas e descontos decorrentes de colocações no exterior, previamente autorizadas pelo Banco Central do Brasil, de títulos de crédito internacionais, inclusive comercial papers, desde que o prazo médio de amortização corresponda, no mínimo, a 96 meses; X - juros de desconto, no exterior, de cambiais de exportação e as comissões de banqueiros inerentes a essas cambiais; XI - juros e comissões relativos a créditos obtidos no exterior e destinados ao financiamento de exportações.
fato, os artigos 28, § 10, alínea “b”, 33 e 81 da Lei n. 9.532/97 isentaram estas entidades do pagamento de imposto de renda na fonte.
3.5.2.7 Das pessoas jurídicas sujeitas ao regime do SIMPLES
As pessoas jurídicas sujeitas ao regime do SIMPLES não poderão se beneficiar do recebimento de pagamento de juros sobre o capital próprio. Isto porque, conforme estabelece o artigo 9° da Lei 9.249/95, os juros sobre o capital próprio somente podem ser pagos por uma pessoa jurídica sujeita ao lucro real. Assim, para que uma pessoa jurídica sujeita ao SIMPLES pudesse se beneficiar do pagamento do referido instituto, ela teria que ter como sócia outra pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração pelo lucro real. Ocorre que, uma das hipóteses prevista na LC 123/2006 para desenquadrar uma pessoa jurídica, como beneficiária do tratamento tributário diferenciado do SIMPLES, é justamente quando do capital social desta pessoa jurídica participe outra pessoa jurídica221. Desse modo, não há possibilidade de as pessoas jurídicas sujeitas ao SIMPLES serem beneficiárias do pagamento dos juros sobre o capital próprio.