Consideremos que a responsabilidade tributária é uma técnica utilizada pelos entes políticos dentro de suas competências estabelecidas pela Carta Política, com o flagrante escopo de aperfeiçoar as ações de controle do crédito tributário no âmbito das administrações tributárias. E considerando, ainda, que esta técnica consista basicamente em transferir a responsabilidade do contribuinte, ou seja, aquele que praticou o fato imponível para outra pessoa, a quem chamamos de responsável tributário, que não está diretamente ligado ao fato gerador e, portanto, não é contribuinte daquele tributo, devemos ter, em princípio, a ideia de que não é qualquer pessoa que pode ser utilizada como responsável.
Entendemos que, para que alguém seja eleito como responsável tributário, é necessário que sejam obedecidas duas limitações, quais sejam, as constitucionais e as infraconstitucionais. As constitucionais são encontradas nas limitações ao poder de tributar, vale dizer, o respeito ao princípio da capacidade contributiva e o não confisco. Além disso, podemos ainda destacar o princípio da segurança jurídica e da livre iniciativa.39 No âmbito
infraconstitucional, há o art. 128 do CTN, que assevera que o responsável tributário deve
estar vinculado ao fato gerador da respectiva operação. Dito isso, passamos a discorrer sobre estas limitações, de forma a aclarar o alcance das normas de responsabilidade tributária.
O princípio da capacidade contributiva está positivado no parágrafo primeiro do art. 145 da Carta Maior e informa que, “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Em outros termos, podemos resumir esse princípio dizendo que cada pessoa deve contribuir com o Estado na medida de sua capacidade de contribuir. Quem tem mais, pode contribuir com mais, quem temos, com menos.
Destarte, não pode o legislador colocar alguém no polo passivo da relação tributária de modo que esta pessoa sofra um ônus maior do que sua capacidade. O princípio do não- confisco, que está estampado no art. 150, inc. VI de nossa carta política, é corolário do princípio da capacidade contributiva, pois se esta não for atendida, aquele será violado.
Os dois princípios devem ser interpretados em conjunto e da sua interpretação. Poderemos chegar à conclusão de que a responsabilização de terceiro não pode atingir alguém que não tenha estrutura econômica compatível com a exigência. Assim, não poderia, por exemplo, o transportador de cigarro ser responsabilizado pelo não recolhimento do tributo do industrial, pois sua capacidade contributiva não permite. Diferente, é claro, daquele que transporta mercadoria sem nota e tem a mercadoria apreendida, pois, neste caso, não se trata de responsabilização de terceiro, mas de retenção de mercadoria do contribuinte, que está em poder de terceiro.
Cumpre lembrar que algumas formas de responsabilidade, como a substituição tributária afeta consideravelmente o fluxo de caixa das empresas, tendo, muitas vezes, efeitos bastante nocivos e incompatíveis com o princípio em estudo. Cumpre também destacar que, nesse tipo de substituição, o fabricante retém o tributo de toda a cadeia e, não raro, o varejista, que está na ponta da cadeia, tem reduzida a sua margem de lucro, muitas vezes de maneira desproporcional com a baixa dos estoques. E, mesmo a Carta Magna garantindo o direito à restituição, sabemos que o trâmite é bastante burocrático e não é célere afetando imensamente a capacidade econômica do contribuinte.
Encontramos na doutrina algumas posições contrárias à observância do princípio da capacidade contributiva como limitador da responsabilização de terceiros. Destacamos abaixo o posicionamento de Ferrugat:40
Entendemos que a capacidade contributiva determina que os impostos sejam graduados a manifestação de riqueza do fato jurídico, possibilitando e, ao mesmo tempo, limitando a tributação. (...) Não regula, neste sentido, a sujeição passiva, que, conforme já vimos, é circunstância de um sujeito figurar no pólo passivo da relação jurídica e não a aptidão para suportar o ônus fiscal. O sujeito passivo pode ser qualquer pessoa eleita pela lei, desde que o tributo que estiver sendo pago seja subtraído da parcela da riqueza manifestada no fato jurídico.
Cumpre observar que a referida autora faz uma ressalva no caso da substituição para frente, tendo em vista que o fato gerador ainda não ocorreu e, portanto, não houve ainda a manifestação da riqueza. No âmbito infraconstitucional, a regra a ser observada para a composição da relação fisco-contribuinte-responsável é aquela estabelecida pelo CTN em seu art. 128, qual seja:
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Sem prejuízo do disposto este capítulo, alei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador ao fato gerador da respectiva garantia, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-lhe em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
De modo que, quando legislador ordinário for eleger um responsável tributário para determinado tributo ou forma de tributação, deve observar a vinculação do responsável ao fato gerador. Vinculação ao fato gerador significa dizer que o responsável participa da cadeia produtiva ou da cadeia de venda ou distribuição, ou que tem vínculo contratual ou objetivo com o contribuinte. É o caso do produtor rural com o industrial, do fabricante de autopeças com a montadora de veículos, do empregado em relação à pessoa jurídica, do correntista bancário, do aplicador financeiro ou do mutuário, em relação à instituição financeira e do sócio oculto em relação à pessoa jurídica. Se não houver, portanto, o respeito à vinculação, não se estará diante de uma sujeição passiva indireta, mas de uma ilegalidade que deve ser combatida.
6 A DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA NO DIREITO