4 ESPECIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTAS NO CTN
4.5 Responsabilidade por infração
Os artigos 136, 137 e 138 do CTN cuidam da responsabilidade por infrações. Como o próprio título sugere, aqui temos a responsabilização por multas de ofício e não por tributos. Conforme visto anteriormente, a responsabilidade pela obrigação tributária principal é tratada no artigo 134. Abaixo, transcreveremos os citados artigos:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
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do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Outro ponto a ser destacado de início é que, como já dissemos anteriormente, a expressão responsabilidade tributária tem várias acepções no CTN e, no caso em tela, não nos parece que o legislador quis usar o termo no sentido de ser responsável pela obrigação de outrem, mas, sim, ser responsabilizado pela prática de um ato ilícito.
Desse modo, cumpre sublinhar que, tanto o próprio contribuinte, como um terceiro, pode ser responsabilizado pela infração tributária praticada, basta ver a ressalva do inciso I do artigo 137. Ali fica consubstanciado que se aquele ato, por exemplo, não entregar uma declaração, for prática costumeira da empresa, que é o contribuinte, o agente que é responsável pela entrega das declarações não será responsável pela multa por não cumprimento desta obrigação acessória, mas, sim, a própria empresa, que é o contribuinte. De modo que a responsabilização não seria no sentido de alguém tomar para si a obrigação de cumprir algo de outrem, mas de alguém ser responsabilizado por realizar ato considerado ilícito.
Nessa esteira, transcreveremos abaixo o escólio de Amaro:32
A seção sobre responsabilidade por infrações foi, com evidente falta de técnica, inserida no capítulo que, nas demais seções, cuida do sujeito passivo indireto (que o CTN designou como “responsável”). Com efeito, depois de tratar do sujeito passivo indireto nos arts. 128 a 134, minundenciando várias situações em que alguém, que não o contribuinte, pode ocupar o pólo passivo da obrigação tributária, o Código passa a disciplinar responsabilidade por infrações, que, obviamente, não é matéria restrita ao sujeito passivo indireto (“responsável”), abrangendo também a figura do contribuinte sujeito passivo direto. (...) Na seção atinente às infrações, a palavra “responsabilidade” está em sentido amplo, pois refere-se quer ao sujeito passivo “contribuinte”, quer ao sujeito passivo “ responsável”, quer, ainda a outras pessoas que, embora não sejam nem “contribuintes” nem responsáveis” nessa estrita acepção, podem cometer infrações (ao descumprir as obrigações acessórias) e “responder” por elas, ou seja, arcar com as conseqüências (...).
Avançando, temos uma grande discussão doutrinária acerca do alcance da norma exarada no art.136. O legislador estaria decretando a responsabilidade objetiva no direito tributário?
Em princípio, cumpre dizer que neste artigo o CTN trata de infrações à legislação tributária, infrações que podem ser tanto um fazer, como um não fazer ou não tolerar. Se o contribuinte, por exemplo, não apresentar a Declaração de Informações Econômico-Fiscais (DIPJ), a própria Pessoa Jurídica será penalizada, independentemente da pessoa que deixou de entregar a declaração no prazo. Ademais, não há como o fisco verificar se houve dolo ou não na omissão, de modo que a intenção do agente não tem relevância para a aplicação de penalidade. Essa situação confirma que neste caso a responsabilidade é objetiva.
Paulsen,33 entendendo que o referido artigo trata de uma responsabilidade objetiva, assevera que:
A primeira regra estabelece o caráter objetivo da sanção, com o efeito de afastar qualquer exigência de culpa ou dolo para a caracterização da infração, com o que se torna desnecessário perquirir da intenção do agente (art.136, primeira parte), o que não dispensa, contudo, que tenha praticado o ato ou concorrido para o mesmo.
No mesmo sentido, é o posicionamento de Melo:34
Procurou-se consagrar a teoria objetiva no sentido de ser totalmente irrelevante apurar a vontade dos participantes e interessados na situação infracional, para poder se conferir a respectiva e específica responsabilidade. Como regra, afasta-se a necessidade de se positivar a conduta dolosa, consubstanciada no desejo de obter um determinado resultado, ou aceitar o eventual risco de sua ocorrência, bastando apenas a manifestação do comportamento, mediante a prática do ato violador.
Machado,35 discordando dos autores citados, informa que, em verdade, a responsabilidade exarada pelo art. 136 não é de caráter objetivo, mas, sim, de culpa presumida. Explica o referido autor que na responsabilidade objetiva, não se pode questionar a respeito da intenção do agente, mas na responsabilidade por culpa presumida a
33 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2009. P. 986.
34 MELO, José Eduardo Soares de. Ob cit, p. 292. 35 MACHADO, Hugo de Brito. Ob cit, p.162.
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responsabilidade independe da intenção apenas no sentido de não necessidade de demonstrar a presença de dolo ou culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova do contrário. Este é exatamente o mesmo entendimento esposado por Amaro.36 Que expressa a mesma ideia em outros termos.
Há também alguns autores que afirmam não ter muito valor esta norma, na medida em que o próprio art. 136 do CTN, na sua segunda parte deixa a critério dos entes políticos competentes criarem normas que estabeleçam responsabilidade subjetiva nos casos de infração a legislação de seus tributos administrados.
Para Villela,37 a regra imposta pelo art. 136 é de responsabilidade objetiva nas infrações à legislação tributária. A exceção está na própria Lei 5.172/66, em seu próximo artigo, o 137. Nesse artigo, está clara a concepção da responsabilidade subjetiva, haja vista agora não mais tratarmos de infração à legislação tributária, mas de ações tipificadas como crime ou contravenção.
Deixar de entregar uma declaração é uma infração à legislação tributária, conforme preceitua o art.136, mas vender mercadoria e no ato do registro da operação fazer uso de nota paralela deixa de ser configurada como uma simples infração à legislação e passa a subsumir aos tipos dos artigos da Lei Nº 8.137/ 90, configurando crime contra a ordem tributária. Aqui, por estar já no campo do art. 137 do CTN, há necessidade de se verificar a intenção do agente, há necessidade de saber se a ação foi desenvolvida com dolo.
O artigo 137 do CTN proclama que a responsabilidade será pessoal do agente i) quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato ou função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; ii) quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar e, por fim, iii) quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico. Com efeito, aquelas pessoas que se enquadrem nos incisos acima descritos responderão de forma pessoal, sendo, portanto, afastada a responsabilidade do contribuinte.
O art. 13838 do CTN trata da denúncia espontânea, que excluirá a punibilidade, se acompanhada, for o caso do pagamento do tributo. Na prática, o que se vê é que não há denúncia espontânea para obrigações acessórias, pois a sua simples inadimplência já é
36 AMARO, Luciano. Op cit, p. 444-445. 37 VILLELA, Gilberto Etchaluz. Op cit, p. 128.
38 Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
suficiente para gerar a multa de ofício. É o caso, por exemplo, da omissão na entrega de determinada declaração. Neste caso, quando o contribuinte entregar fora do prazo, automaticamente será gerada uma multa.
Já nos casos de omissão de tributos, cabe o art.138. De forma que, se um determinado contribuinte omitiu a entrada de mercadorias, para vender sem nota e, sabendo que a fiscalização teria, através de declaração de terceiros, condições de saber exatamente o quanto tinha entrado de mercadorias, antes de ser iniciada a fiscalização, retificou suas declarações e pagou a diferença devida, não há mais que se falar em multa de ofício.
O artigo 47 da Lei Nº 9.430/96 traz um dispositivo que se coaduna com instituto da denúncia espontânea, ao afirmar que o contribuinte que receber o Termo de Início de Fiscalização terá o prazo de vinte dias para quitar os tributos já declarados e não pagos, sem que lhe seja aplicada a multa de ofício por conta da omissão. Naturalmente que aqui se trata de declaração não constitutiva, como é o caso da DIPJ, pois, se não o fosse, só poderia a fazenda cobrar e não lançar a multa de ofício.