A responsabilização do sócio oculto à luz do CTN pressupõe verificar em quais artigos do Digesto Tributário devemos enquadrá-lo. Será que enquadraremos no art 135, inc. II, no art 135, inc. III, no art. 124, inc. I, ou em outros? Como já tivemos a oportunidade de esclarecer, o sócio oculto a que nos referimos é aquele indivíduo que se utiliza da interposição fraudulenta para criar empresas com o fito de sonegar tributos. A tarefa de enquadrar a responsabilidade tributária do sócio oculto à luz do CTN não é fácil, pois a doutrina pouco discorre diretamente sobre o tema. Encontramos somente o posicionamento de Neder,57 que abaixo comentamos.
Para esse autor, a interposição de pessoas pode apresentar-se sob a forma fictícia (por simulação ou fraude), na qual a pessoa jurídica interposta realiza negócios jurídicos em nome próprio, mas os respectivos efeitos econômicos são repassados exclusivamente à esfera do interponente (sócio oculto). Essa pessoa física ou jurídica, titular da capacidade contributiva e que normalmente ocuparia o polo passivo da obrigação tributária, utiliza-se de um terceiro (“laranjas”) com a finalidade de omitir o verdadeiro negócio jurídico e, por conseguinte, furtar-se a declarar os rendimentos auferidos.
Nesse cenário, a pessoa interposta ocupa juridicamente a posição de sócio-gerente da sociedade, mas sua atuação não vai além de mera aparência, sem evidenciar nenhum poder efetivo de decisão e sem compartilhar da vantagem da renda evadida. Não há dúvida, portanto, de que se está diante de uma autêntica simulação nos atos constitutivos da sociedade, ensejando a aplicação do art. 149, inc. VII, do CTN,58 que autoriza a realizar o lançamento de ofício diretamente naquele que agiu com fraude ou simulação, afastando o sujeito aparente, cuja constituição formal visava apenas ocultar os reais titulares da renda.
57 NEDER, Marcos Vinicius. Responsabilidade Tributária (Coord).
58 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
VII – quando se comprove que o sujeito passivo ou o terceiro em benéfico daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
Se isto é certo, o interponente (sócio oculto) é o único sujeito passivo do tributo relativo às receitas omitidas pela sociedade, independentemente da forma contratual apresentada. O art. 149 do Código, ao prever o lançamento de ofício diante a comprovação de atos simulados, não está por certo determinando que se constitua o crédito tributário na interposta pessoa, mas certamente prescreve a exigência do tributo no efetivo realizador do fato jurídico tributário (contribuinte), partícipe autêntico dos atos negociais, que se encontravam ocultos apenas em razão do pacto simulatório. Portanto, tal hipótese de sujeição passiva não configura hipótese de responsabilidade tributária e, muito menos, de solidariedade passiva.
Inobstante o entendimento do citado autor, entendemos que quando sócio oculto ou de fato comete atos ilegais, como a fraude ou simulação, com intuito de sonegar tributos, cabe a aplicação do artigo 149, inc. VII do CTN, combinado com o art. 124, inc. I, e do art. 135, inc. II, caso haja procuração. Se não, vejamos.
Imaginemos um caso em que, numa auditoria fiscal, em determinada empresa com indícios de sonegação, seja constatado que os sócios constantes do Contrato Social sejam meros “laranjas”, a encobrir a identidade do verdadeiro proprietário do negócio (sócio oculto); que, no período fiscalizado, o sócio oculto tenha procuração pública fornecidas pelos “laranjas” para prática de atos de gerência e administração da fiscalizada, ou seja, é ele o real proprietário e administrador do negócio; que no curso da fiscalização, seja constatado ainda a prática de atos simulatórios e fraudulentos, como nota calçada, suprimento de numerário sem origem comprovada, pagamento sem causa etc., com intuito de eximir a pessoa jurídica dos pagamentos dos tributos.
Ora, nesse caso, trata-se de solidariedade passiva de fato e é clara aplicação do artigo 124, inciso I do CTN, pois ficou evidenciado o interesse comum entre a Pessoa Jurídica e o sócio oculto no fato gerador do imposto, uma vez que ambos vão se beneficiar do não recolhimento dos tributos. Outro ponto que corrobora a aplicação do artigo 124, inc. I, é com relação à imputação direta da responsabilidade quando do cometimento de fraude e simulação.
Nos perfilhamos ao entendimento de grande parte da doutrina, no qual, na seara tributária, não cabe a desconsideração da personalidade jurídica e, sim, a imputação direta da responsabilidade nos casos de fraude ou simulação, ou seja, não será imputada a responsabilidade diretamente a terceiro, se a empresa por exemplo, está inadimplente com os pagamentos de seus tributos por eventual dificuldade financeira. Neste caso, eventual lançamento deverá ser feito somente em nome da empresa e trazendo à responsabilidade, por solidariedade, o sócio oculto, se houver interposição fraudulenta.
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Com relação à aplicação do artigo 135, inc. II, do CTN, no presente caso, recordemos que os mandatários são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Pois bem. O sócio oculto na condição de mandatário quando pratica atos com excesso de poderes ou infração de lei, por exemplo, deve ser responsabilizado e constar no polo passivo da obrigação tributária.
Devemos ressaltar que grande parte da doutrina entende que a responsabilidade objeto do art. 135 do CTN trata de medida excepcional e somente será invocada quando necessária, face à impossibilidade de cobrança direta da pessoa jurídica. Ou seja, traduz-se na necessidade prévia do esgotamento dos bens da pessoa jurídica, para só então se invocar a responsabilidade de seus membros.
Sobre esse aspecto, enfatiza Bodnar:59
Dentre os principais fundamentos desse procedimento, destaca-se a falta de interesse do Fisco em responsabilizar os sócios, se puder satisfazer seu crédito diretamente com a pessoa jurídica, bem como, o respeito ao princípio da separação patrimonial entre os bens da pessoa jurídica e de seus integrantes.
Coelho60 adverte que:
Em verdade, a obrigação tributária, em espécie primeiro surge para o representado (o sujeito passivo direto). Só na impossibilidade de se cobrar dele pode ser o dever imputado aos representantes elencados nos art. 134 e 135 do CTN.
Marins,61 ao discorrer sobre a responsabilidade tributária, conclui que “a hipótese de responsabilidade prevista no art. 135 do CTN somente pode ser invocada, na prática, quando não forem localizados bens em nome da pessoa jurídica”. Assim sendo, entendemos ser coerente a aplicação conjunta dos artigos, 124, inc. I, 135, inc. II e 149, inc. VII, no caso hipotético que apresentamos linhas acima.
59 BODNAR, Zenildo. Responsabilidade Tributária do Sócio-Administrador.
60 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. P.
207-208.
8 JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL
É farta a jurisprudência administrativa admitindo a inclusão do sócio oculto como sujeito passivo solidário (art. 124, I, do CTN), quando este age com fraude ou simulação com intuito de sonegar tributos. Abaixo transcrevemos algumas ementas das diversas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento espalhadas pelo Brasil e pelo Conselho de Contribuintes, hoje denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
MINISTÉRIO DA FAZENDA / SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM CAMPINAS 2 º TURMA / ACÓRDÃO Nº 05-30204 de 02 de Setembro de 2010 ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributário
EMENTA: Responsabilidade Tributária de Terceiros. Competência. No exercício da competência privativa legalmente definida, a autoridade administrativa, ao proceder ao lançamento, deve identificar o sujeito passivo, assim entendidos o contribuinte e os responsáveis, nos termos da Lei, configurando-se desnecessária a intervenção judicial para que o responsável tributário seja incluído pólo passivo do lançamento. Comprovado que os reais administradores e beneficiários dos lucros do “empreendimento” não eram aqueles indicados no Contrato Social, há dolo, há fraude e há simulação, devendo o lançamento ser efetuado contra os responsáveis nos termos da Lei. Responsabilidade Tributária de Terceiros. A partir das interceptações telefônicas e telemáticas, da documentação apreendida por ordem judicial e do acesso à movimentação financeira da empresa, comprovados os reais administradores do “empreendimento” e os principais beneficiários dos recursos obtidos com a atividade desenvolvida em nome da empresa, o lançamento deve ser formalizado com a sua inclusão no pólo passivo, sob pena de completa ineficácia. Responsabilidade. Solidariedade. Interesse Comum. São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Há prova nos autos de que os administradores, arrolados como responsáveis solidários, teriam participado da situação que constituiu o fato gerador da obrigação tributária, tendo negociado diretamente com os fabricantes de cigarros e bebidas e, às vezes, com seus clientes, a distribuição das mercadorias, por intermédio de faturamento pela empresa autuada. Responsabilidade.
Solidariedade. Interesse Comum. Sociedade de Fato. A responsabilidade solidária pelo crédito tributário atribuída aos reais administradores do “empreendimento” e principais beneficiários dos recursos obtidos com a atividade desenvolvida em nome da empresa é perfeitamente compatível com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. Caracterizada a sociedade de fato entre pessoas físicas nas atividades desenvolvidas em nome da pessoa jurídica, não há outra alternativa que não a responsabilização pessoal e solidária dos sócios pelas obrigações assumidas em nome da empresa. Comprovado o abuso de personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial, impõe-se a responsabilidade ilimitada dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
Responsabilidade. Excesso de Poder. Infração de Lei. Infração de Contrato Social. Simulação no Contrato Social. Interposição de Pessoa. Sociedade de Fato. A interposição de pessoa no contrato social da empresa e o atendimento dos interesses dos sócios ocultos, em detrimento dos interesses da sociedade formalmente constituída, caracterizam simulação e fraude, configuram atos praticados com
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excesso de poderes, infração de Lei e contrato social. Multa Qualificada. Fraude. Sonegação. Conluio. Procedente a aplicação da multa de ofício qualificada pelo evidente intuito de fraude quando comprovadas: (i) a simulação do contrato social da empresa autuada, pela interposição de pessoas no lugar dos reais sócios, administradores e beneficiários das atividades; (ii) a sonegação de tributos, tendo em conta a sistemática e reiterada prática de omissão de receitas apurada em face: (ii.1) do Parecer Contábil oferecido à Justiça Federal para contraditar a acusação de se tratar de empresa de fachada; (ii.2) das Guias de Informação e Apuração do ICMS - GIA apresentadas ao Fisco Estadual; e (ii.3) dos depósitos bancários nas contas correntes de titularidade da empresa, sem comprovação da causa ou operação que teria dado origem aos recebimentos; e (iii) o conluio entre os fabricantes e os sócios de fato da empresa autuada, na apropriação e partilha do IPI devido, com base em liminares judiciais. Multa Agravada. Falta de Atendimento à Intimação. Desídia. Má-fé. Mantém-se o agravamento da penalidade quando configurada a desídia ou o descaso com a investigação levada a efeito pelos agentes fiscais, tendo em conta que as reiteradas intimações da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB foram completamente ignoradas pelos envolvidos no esquema fraudulento, não tendo nenhum deles se dado ao trabalho, sequer de justificar as supostas dificuldades encontradas na apresentação da documentação solicitada. Ano-calendário: : 01/01/2005 a 31/12/2005, 01/01/2006 a 31/12/2006, 01/01/2007 a 31/12/2007 (Grifos nossos)
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO NO RIO DE JANEIRO
4 º TURMA
ACÓRDÃO Nº 12-22461 de 14 de Janeiro de 2009 ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributário
EMENTA: INTERPOSIÇÃO DE PESSOAS. OUTORGA DE MANDATO COM AMPLOS PODERES GERENCIAIS. SÓCIO DE FATO. A admissão na sociedade (em substituição aos sócios originários) de pessoas que não conhecem qualquer operação de gestão da própria empresa que possuem e que não participem de quaisquer atos de gestão financeira, operacional ou administrativa, combinada com a outorga desses mesmos atos a terceira pessoa, estranha ao contrato social e verdadeira interessada no negócio (sócio de fato), caracteriza o que em Direito se denomina “interposição de pessoas”. SÓCIOS DE FATO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Como são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, e restando comprovado que, efetivamente, tais pessoas administram plenamente a sociedade, correta é a atribuição da responsabilidade solidária ao sócio de fato pelos impostos e contribuições devidos pela pessoa jurídica. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
INTERPOSTAS PESSOAS. SIMULAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. Quando o fisco, através de investigação junto a instituições financeiras, apura que os verdadeiros representantes da empresa estavam acobertados sob o manto de interpostas pessoas e junta indícios suficientes que, somados, resultam na caracterização da infração tipificada, a qualificação da multa encontra-se subsumida ao fato descrito na norma, tendo em vista a caracterização da simulação e da sonegação fiscal. (grifos nossos)
Nº Recurso 156573 Número do Processo
Órgão Julgador Oitava Câmara/Primeiro Conselho de Contribuintes Data da Sessão 28/05/2008
Ementa
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - DECADÊNCIA - Nos casos de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial do prazo de decadência é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o imposto poderia ter sido lançado, inteligência do
parágrafo 4º do artigo 150 e do inciso I, do artigo 173, ambos do Código Tributário Nacional - CTN.
(...)RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA - Comprovado nos autos como
verdadeiro sócio da pessoa jurídica, pessoa física, acobertada por terceiras pessoas ("laranjas") que apenas emprestavam o nome para que este realizasse operações em nome da pessoa jurídica, da qual tinham ampla procuração para gerir seus negócios e suas contas-correntes bancárias, fica caracterizada a hipótese prevista no art. 124, I, do Código Tributário Nacional, pelo interesse comum na situação que constituía o fato gerador da obrigação principal...
(grifos nossos).
Número do Recurso: 140374 Câmara: OITAVA CÂMARA Tipo do Recurso: VOLUNTÁRIO Matéria: IRPJ E OUTRO
Data da Sessão: 12/09/2005 00:00:00 Decisão: Acórdão 108-08467
Resultado: NPU - NEGADO PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Texto da Decisão: Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso.
Ementa: RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA - demonstrado de forma inequívoca que a sociedade é formalmente constituída por interpostas pessoas e identificados os sócios de fato, devem os mesmos ser arrolados como responsáveis solidários pelo crédito tributário constituído a teor dos artigos 124, I e 135, III, do C.T.N. Recurso negado.
Com relação à via judicial, embora não encontremos diretamente a figura do sócio oculto, verificamos que, reiteradas decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ), são no sentido de que, quando o sócio age com excesso de poderes, infração a lei ou contra o estatuto, como nos casos de fraude e simulação, a execução fiscal pode ser dirigida para este. Ora, com muito mais razão, esse redirecionamento é cabível no caso de restar provado que este sócio mantinha-se na obscuridade, ou seja: a margem dos atos societários.
Processo
EDcl no REsp 711395 / RS ; EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL2004/0178827-5
Relator(a) Ministro LUIZ FUX (1122) Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA Data do Julgamento 18/04/2006
Data da Publicação/Fonte DJ 18.05.2006 p. 187 Ementa
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES. IMPOSSIBILIDADE. (RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIADO SÓCIO QUOTISTA. SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA.DÉBITOS RELATIVOS À SEGURIDADE SOCIAL. LEI 8.620/93, ART. 13.JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ ).
“(...) 3. A regra no egrégio STJ, em tema de responsabilidade patrimonial secundária, é a de que o redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste
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demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o
estatuto ...” (grifos nossos)
Processo REsp 796345 / PR ; RECURSO ESPECIAL2005/0183992-4 Relator(a) Ministra ELIANA CALMON (1114)
Órgão Julgador T2 - SEGUNDA TURMA Data do Julgamento 07/03/2006
Data da Publicação/Fonte DJ 04.05.2006 p. 165 Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE – ART. 135, III DO CTN –DISSOLUÇÃO IRREGULAR
1.É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração à lei, de modo a ensejar a redirecionamento da execução para a pessoa dos sócios.2. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada,é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar.3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a
responsabilidade dos sócios, os quais podem provar não terem agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. 4. Recurso especial parcialmente provido...
(grifos nossos)
06/05/2008 - Execução fiscal. Sócio Gerente (Informativo STJ nº 353 - 21/04 a 25/04)
A divergência, na espécie, é no tocante à natureza da responsabilidade do sócio- gerente na hipótese de não-recolhimento de tributos. Esclareceu o Min. Relator que é pacífico, neste Superior Tribunal, o entendimento acerca da responsabilidade subjetiva daquele em relação aos débitos da sociedade. A responsabilidade fiscal dos sócios restringe-se à prática de atos que configurem abuso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos da sociedade (art. 135, CTN). O sócio deve
responder pelos débitos fiscais do período em que exerceu a administração da sociedade apenas se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e que a
sociedade, em razão de dificuldade econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal. O mero inadimplemento tributário não enseja o redirecionamento da execução fiscal. Isso posto, a Seção deu provimento aos embargos. Precedentes citados: REsp 908.995-PR, DJ 25/3/2008, e AgRg no REsp 961.846-RS, DJ 16/10/2007. EAG 494.887-RS, Rel. Min. Humberto Martins, julgados em 23/4/2008. (grifos nossos)
(Recurso Extraordinário nº 95.022-2-RJ, Segunda Turma (DJ. 04/11/1983), Relator: Ministro Aldir Passarinho; in JSTF, LEX-61, págs. 154/155).
EMENTA: - Execução Fiscal.
Sociedades por cotas de responsabilidade limitada.
Incabível pretender o Estado exeqüente promover a citação, como sujeitos passivos da obrigação tributária, de todos os sócios da sociedade por cotas de responsabilidade, cujos nomes sequer constam da certidão de inscrição da dívida. O que a jurisprudência tem admitido é a citação dos sócios-gerentes como responsáveis pela sociedade, embora não tenha ele figurado na referida certidão, para que seus bens particulares possam responder pelo débito tributário, desde que tenha ele agido com excesso de poderes ou infração de lei ou do contrato social. (grifos nossos)
CONCLUSÃO
Por todo o exposto neste trabalho, após pesquisa de boa parte dos argumentos e teses da doutrina e após pesquisa na jurisprudência administrativa e judicial, podemos chegar a algumas conclusões de relevância para o tema tão controverso como a responsabilização do sócio oculto:
i. A responsabilidade de terceiros proclamada no Código Tributário Nacional não tem rigor técnico suficiente para ensejar uma definição, pois a palavra responsabilidade aparece com várias acepções: aquele que toma o lugar do contribuinte na relação jurídico-tributária, aquele que é responsabilizado por seus atos, aquele que representa alguém, dentre outras;
ii. A responsabilidade tributária só pode ser criada por lei complementar, face ao comando artigo 146 da carta magna, e esta lei deve respeitar princípios constitucionais, como a capacidade contributiva, da estrita legalidade tributária, do não-confisco e da livre iniciativa. No plano infraconstitucional, deve ser respeita a premissa imposta pelo artigo 128 do CTN, qual seja, o responsável deve estar vinculado ao fato gerador;
iii. Segundo a doutrina, a norma de solidariedade tratada no art. 124 do CTN é uma espécie de responsabilidade tributária, apesar do dispositivo legal estar localizado entre as normas gerais previstas no capítulo de Sujeição Passiva e, por conseguinte, fora do capítulo específico que regula a responsabilidade tributária. O art. 124, inc. I, trata da solidariedade quando há interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Nesta esteira, é consenso na doutrina que interesse comum não é qualquer interesse, mas, sim, o interesse jurídico que surge a partir da existência de direitos e deveres comuns entre pessoas situadas do mesmo lado de uma relação jurídica privada que constitua o fato jurídico tributário;
iv. A Desconsideração da Personalidade Jurídica no Direito Tributário é matéria bastante controversa na doutrina. Esta se divide entre duas correntes: a primeira trata da aplicação da teoria da desconsideração e a segunda da imputação direta de responsabilidade na pessoa do sócio, pela lei, sem necessidade de superar a pessoa jurídica. Para os doutrinadores que entendem que a teoria da desconsideração pode ser aplicada no direito tributário é compressível que o princípio da separação patrimonial da pessoa jurídica não pode servir para fins contrários ao Direito, de modo a consagrar a simulação, a fraude, o abuso de