MARL: Em especial em Direito Tributário

Tal como em matéria administrativa, é possível identificar-se outros meios de resolução alternativa de litígios em matéria tributária.

Além das impugnações administrativas ou procedimentos impugnatórios de segundo

grau(86), nomeadamente, o recurso hierárquico(87) e a reclamação graciosa(88), da conciliação(89), da

que nunca se verificará na mediação (…) se o mediador não lograr a obtenção de acordo em sede de mediação, a sua intervenção termina, não podendo inclusivamente ser testemunha num futuro processo judicial ou arbitral sobre os factos narrados durante as sessões a que presidiu‖ (Vide, Cebola, Cátia Marques, A Mediação: Um novo instrumento da Administração da Justiça para a resolução de conflitos, Tese de Doutoramento Europeu da Autora, realizada sob a orientação de Fernando Martín Diz, Tradução do resumo e das conclusões para português, Universidade de Salamanca, Faculdade de Direito, 2011, por gentil cedência da Autora, a Exma. Doutora Cátia Cebola Marques, cit. pág. 22).

(83) Tal como a conciliação o artigo 187.º do CPTA prevê a criação de Centros de Arbitragem que possam exercer as funções de mediação, no âmbito de procedimentos de impugnação administrativa. A este propósito, refira-se, tal como na conciliação, a importância do papel do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD). Sobre a mediação e a importância do CADD na promoção deste meio de resolução de litígios veja-se Oliveira, Maria da Conceição, ―Mediação…, págs. 70 a 71.

(84) Vide, artigo 1248º do CC.

(85) Sobre a transacção Administrativa no Direito Administrativo português, veja-se Esquível, José Luís, Os Contratos… págs. 92 a 107. (86) Em especial, deve distinguir-se a arbitragem do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, previsto nosartigos 91.ºa 94.º da Lei Geral Tributária (LGT). Embora também tenha como objectivo a solução de um conflito de pretensões, mediante o recurso a peritos, deve distinguir-se do processo de arbitragem.

Não obstante, alguma doutrina tende a entender que estamos, neste procedimento, perante ―a solução de um litígio em tudo idêntica à que é alcançável em sede de processo arbitral‖ (Vide, Nabais, José Casalta, ―Reflexão…, cit pág. 94).Entendimento, com o qual não se concorda.

O pedido de revisão da matéria tributável fixado por métodos indirectos é um procedimento impugnatório em que se visa questionar graciosamente o acto de fixação da matéria colectável, quando fixada com recurso a métodos indirectos de avaliação. Em termos muito breves e gerais, caracteriza-se como um procedimento que assenta num debate contraditório entre um perito indicado pelo contribuinte e outro perito da Administração Tributária, conduzido por este último, podendo eventualmente contar com a participação de um perito independente, e que tem como objectivo o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. Este pedido pode ter como fundamento, nomeadamente, a errónea quantificação da matéria colectável ou a não verificação dos pressupostos de determinação indirecta, sendo, nestes casos, um meio prévio necessário à impugnação judicial, prevista no artigo 117.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). Esta sumária caracterização do procedimento permite-nos, desde logo, aferir os seus principais traços distintivos do processo de arbitragem:

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mediação(90) e da transacção(91) que poderá acontecer, quer no âmbito do procedimento

tributário(92) – em que se vise a fixação de determinados valores patrimoniais para servir de base

à tributação, ou se proceda à redução(93), conversão, suspensão da eficácia ou revogação de um

acto tributário ou administrativo em matéria tributária –, quer após o procedimento tributário,

antes do processo jurisdicional, ou já no decorrer do mesmo(94), devem distinguir-se da

arbitragem as avenças tributárias.

(i) Não é, pelo menos quando necessário, um meio alternativo de resolução de litígios, no sentido por nós acolhido, porque não se traduz numa verdadeira alternativa, contrariamente à arbitragem; ainda que assim se entenda ou se uma adopte um outro entendimento em relação ao conceito de MARL seria sempre, contrariamente à arbitragem, um mecanismo de auto- composição de interesses na medida em que visa um acordo entre o contribuinte e a Administração Tributária, sendo certo que na falta desse acordo, será o órgão competente para a fixação da matéria tributável que decidirá de acordo com o seu prudente juízo e havendo acordo, verificar-se-á uma vinculação bilateral, não podendo, por um lado, a Administração Tributária liquidar o tributo com base em valor diferente e, por outro lado, o contribuinte impugnar a futura liquidação com base na ilegalidade da avaliação indirecta; seria, ainda, um mecanismo de filtragem aos meios de hetero-composição do litígio; (ii) É um procedimento administrativo que, na falta de acordo, culmina com uma decisão administrativa, ao contrário do processo

de arbitragem que finda com uma decisão jurisdicional;

(iii) Sem com ela, obviamente, se confundir tende a aproximar-se da figura do arbitramento, no sentido de peritagem, pela qual se requer aos terceiros peritos um parecer técnico sobre determinados factos, do qual poderá, contudo, resultar um acordo entre os peritos, sendo certo que a própria LGT fala sempre em ―peritos‖ e não em árbitros.

Em suma e ainda que na sua estrutura e modus operandi se aproxime do processo de arbitragem, os efeitos da decisão que decorrem do procedimento de revisão da matéria tributável com base em métodos indirectos afastam-no claramente da arbitragem que é, além do mais, um processo jurisdicional e não um procedimento administrativo.

(87) Vide, artigos 66.º e 67.ºambos do CPPT. (88) Vide artigos 69.º e ss do CPPT.

(89) A respeito da criação de comissões de conciliação no domínio das matérias de Direito Tributário, veja-se o Protocolo assinado entre o Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais e o Centro de Arbitragem Administrativa no qual se prevê a criação, sob a directa responsabilidade do CAAD, de uma rede estruturada de comissões de conciliação, mediação e consulta que poderão ter competência só em matéria administrativa ou em matéria administrativa e tributária, de acordo com o seu regulamento interno e, cuja área de competência territorial, será definida de acordo com aquele regulamento, a qual deverá ser sempre igual à da competência de um Tribunal administrativo e tributário de 1.ª ou de 2.ª instância. Para tal, estudarão em conjunto e proporão ao Ministério da Justiça as alterações regulamentares ou legislativas necessárias para que fique consagrada a intervenção das referidas comissões também na fase judicial e na área tributária, clarificando os diferentes efeitos do acordo, nomeadamente, a renúncia à via graciosa ou contenciosa, se o acordo for obtido numa fase pré- judicial, ou a extinção da instância se o acordo for obtido já numa fase judicial.

(90) A respeito da criação de comissões de mediação, veja-se a nossa nota de rodapé anterior.

(91) Sobre as transacções fiscais poderá ler-se Nabais, José Casalta, Contratos Fiscais (Reflexões acerca da sua admissibilidade), Coimbra Editora, Coimbra, 1994, págs. 108 a 115.

(92) Vide, artigos 156.º, III e 171.º do Código Tributário Nacional Brasileiro. Ainda que o Código Tributário Nacional Brasileiro preveja a possibilidade de uma lei autorizar a transacção como forma de terminar os litígios jus tributários, tal autorização tem-se mostrado carente de efectividade na prática. Actualmente existe, contudo, um anteprojecto de lei que estabelece um conjunto de regras gerais sobre a transacção administrativa e também judicial de litígios tributários

(93)Por exemplo, os Compromises previstos no Internal Revenue Code Norte-americano, title 26, sub-title F, chapater 74, § 7122.

(94) Por exemplo, em Itália a Conciliazione Giudiziale, prevista no Decreto legislativo n.º 218 de 19 de junho de 1997. Não obstante a semelhança com o termo conciliação, a verdade é que o acordo entre a Administração Tributária e o contribuinte alcança-se sem que haja a

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Estas podem definir-se como ―esquemas previstos legalmente mediante os quais se

procede à determinação antecipada e global do objecto de tributação. Este objecto, entendido

amplamente, tanto poderá ser a matéria colectável, como a colecta, como o conteúdo das

obrigações acessórias‖(95), cujo objectivo será, assim, o de estabelecer alguma segurança jurídica

e financeira na esfera das partes.

De acordo com as tipologias por nós supra referidas, estas poderão funcionar como

meios de auto-composição de interesses, preventivos do surgimento do litígio, e como

mecanismos de filtragem ao recurso a meios de hetero-composição de interesses(96). Seguindo as

Lições do professor JOAQUIM FREITAS DA ROCHA(97) poderá distinguir-se entre:

i) As avenças fiscais stricto sensu, que consistem em ―acordos prévios celebrados

entre o credor tributário e um determinado contribuinte em particular, tendo por

referência um ou mais períodos de tributação‖(98), nos quais se fixa o sentido de

alguns conceitos indeterminados, rendimentos, valores patrimoniais, despesas ou o

conteúdo de uma ou mais obrigações(99);

intervenção de um terceiro conciliador (a este respeito, veja-se, Aucejo, Eva Audrés, Aucejo, Eva Audrés, La Resolución Alternativa de Conflictos Tributários en Itália, Instituto de Estudos Fiscales, Madrid, 2008, págs. 97 a 110).

(95) Vide, Rocha, Joaquim Freitas da, Lições… cit. pág. 392 e 393.

(96) Ainda que adoptando um conceito mais restrito de avença, enquanto ―acordo entre o contribuinte e a Administração fiscal‖ que visa a determinação da matéria colectável, e classificando-a como um verdadeiro contrato fiscal, JOSÉ CASALTA NABAIS adopta uma posição contrária à nossa referindo que a sua ―causa-função não é prevenir (…) um litígio, mas obviar às dificuldades que a tributação analítica envolveria para a Administração fiscal e atender à comodidade e economia que um tal mecanismo proporciona ao respectivo contribuinte‖ (Vide, Nabais, José Casalta, Contratos… págs. 105 a 108, em especial, cit. págs. 105 e 108).

(97) Vide, Rocha, Joaquim Freitas da, Lições… págs. 392 a 395. (98) Vide, Rocha, Joaquim Freitas da, Lições… cit. pág. 393.

(99) Exemplos destes tipos de acordos são os Closing agreements previstos no Internal Revenue Code Norte-americano, title 26, sub- title F, chapater 74, § 7121; as Voraussetzung der verbindlichen Zusage previstas na Abgabenordnung alemã, § 204; em Itália, o accertamento con adesione previsto no Decreto legislativo n.º 218 de 19 de Junho de 1997, não obstante a discussão na doutrina italiana em relação à sua natureza jurídica unilateral, bilateral ou eclética (a este respeito, veja-se, Aucejo, Eva Audrés, La Resolución…, págs. 56 a 59); e as actas con acuerdo, previstas na Ley General Tributaria Espanhola, artigo 155.º (Sobre os meios de resolução alternativa de litígios referidos, num estudo de Direito Comparado e, em especial, no ordenamento jurídico espanhol, veja-se Lapatza, Ferreiro; González Luis Alonso; Aucejo,Eva Andrés; Fernández, Blanca Bosch; Chuecos, Montserrat Casanellas; García, Francisco Cañal; Frias, Ángeles García; Novoa, César Garcia; Rozas, José Andrés; Albalat, Susana Sartorio; Tovillas, José Mª; Martín, Sonia; Pardo, Luisa Esteve; Lucas, Cristian Oliver; Lobenhoffer, Martin; Fernández- Grande, Rafael Olañeta; Paz, María Olay de; Galtés Joan Pagés; Ferrer, Esteban Quintana; Mora,Vicente Royuela, La Justicia Tributaria en España. Informe sobre las relaciones entre la Administración y los contribuyentes y la resolución de conflictos entre ellos, Edición Marcial Pons, Madrid, 2005; em especial, sobre as actas con acuerdo, veja-se Serrano, Mª Luisa González-Cuéllar Serrano, ―Las Actas de Conformidad y Las Actas con Acuerdo en la Nueva Ley General Tributaria‖ in Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala, org. Eusebio González García Editorial Dykinson, Madrid, 2007, págs. 463 a 481)

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ii) As convenções colectivas fiscais ou convénios fiscais(100) que são acordos prévios,

celebrados entre o credor tributário e um determinado conjunto de contribuintes, isto é, trata-se de um pacto ―entre o credor tributário e vários devedores, num grupo mais ou menos alargado e representados em corpos diversos, tendo por base um critério de representatividade profissional (…), geográfica (…), social (…), empresarial

(…) ou outros‖(101) em que se fixa, por exemplo, a base tributável durante um

determinado período de tributação(102) ou fazem-se campanhas de sensibilização ou

estudos planeados e direccionados para um determinado sector económico(103).