Os Programas de Recuperação Fiscal são normas infraconstitucionais de conteúdo manifestamente tributário, editadas com o objetivo de promover incentivo à atividade econômica, através da renegociação do passivo tributário de contribuintes inadimplentes, com oferta de condições mais vantajosas que a disponível na legislação comum, em troca de deferimento de regularização fiscal, desde que o contribuinte optante se mantenha em regularidade fiscal.
O conteúdo principal das normas dos Programas, atenuantes de sanções, não
descaracteriza a natureza tributária daquelas normas, tendo em vista a larga utilização desses preceitos, pelos Estados contemporâneos, com finalidade ‘extrafiscal’, isto é, no intuito de intervir nos fatos econômicos para estimular setores de atividades ou a economia em geral.
Dessa forma, tratando-se de normas tributárias, importa estudar a qualidade de seu conteúdo, para que se compreenda os lineamentos que determinados pelo sistema jurídico.
3.1 – Tipologia das Normas Tributárias
O Direito Tributário é o sub-ramo jurídico que se dedica ao estudo e prática das normas relativas à atividade financeira do Estado, voltada para a extração compulsória de recursos dos particulares, que serão destinados pelos entes arrecadantes para suprimento e manutenção de bens e serviços necessários à coletividade.
Nesse objetivo, o Direito Tributário possui como núcleo de concentração de seus institutos, a norma impositiva tributária54, ou seja, aquela norma que estabelece uma imputação obrigacional sobre os cidadãos de um Estado, que os torna compelidos a entregar parte de seu patrimônio.
Desse modo, a relação tributária, que exsurge da ocorrência no mundo real das situações fáticas ou jurídicas que legalmente a efetivam, tem natureza notadamente obrigacional55, embora no âmbito do Direito Tributário se definam diversos outros tipos relações estabelecidas por normas não impositivas, coexistentes, para regular fatos acessórios56 que são relevantes para a harmonização do sistema jurídico fiscal.
A doutrina tributária formula diversas classificações de normas, algumas delas derivadas das organizações gerais desenvolvidas pelos estudos da Teoria Geral do Direito, adaptadas aos princípios instrutores do subramo tributário.
Na objetividade deste trabalho, é suficiente recordar uma classificação da doutrina italiana que exibe uma ordem completa dos tipos de normas comumente identificáveis num sistema tributário, definidas primeiro sob o aspecto do direito material ou processual57.
Em seguida, a classificação se desdobra para distribuir as normas de direito material tributário58 como normas impositivas, sancionantes ou benéficas, e subdividir as normas
54 “17.5 Como afirmado, a estrutura de todas as normas do direito tributário é idêntica à das demais normas
jurídicas, sendo passíveis de igual tratamento técnico. Há um tipo de norma que forma o centro do direito tributário, em torno do qual todo ele se estrutura: é a que contém a descrição do fato a que se imputa o comando ‘entregue a importância x de dinheiro ao estado’.” ATALIBA, Hipótese de Incidência Tributária, 2000, p. 52.
55 “37ª A relação jurídica tributária tem natureza obrigacional, uma vez que seu objeto, isto é, a prestação que
satisfaz o dever jurídico a ser cumprido, pode ser avaliado patrimonialmente.” CARVALHO, Teoria da Norma Tributária, 1998, p. 194
56 “Fatos auxiliares, fatti aggiuntivi, fatos modificativos ou fatos impeditivos são as diversas denominações que
os doutrinadores destinam para aquelas situações de fato, particulares ou especiais, previstas nas normas jurídicas acessórias (complementares, restritivas ou permissivas), fatos modificativos estes que, quando ocorridos em conjunto com o fato gerador típico ou principal, produzem uma consequência jurídica mais restrita, ou mais ampla, ou com alguma outra particularidade em relação à consequência jurídica que deveria ser produzida unicamente com a ocorrência do fato típico.” SEIXAS Fº, Teoria e Prática das Isenções Tributárias, 1999, p. 5.
57 “Tutte le disposizione tributarie possono appartenere o alla classe delle norme sostanziali o a quella delle
norme procedurali. A loro volta ciascuna di queste classi è suscettibile di uma partizione tricotomica.” FALSITTA, Manuale di Diritto Tributário, 1997, p. 85.
trbutárias processuais, como normas de processo administrativo, de processo jurisdicional e sobre provas processuais.
Nessa classificação referida, temos que as normas dos Programas de Recuperação Fiscal se acomodam como normas de direito material, do tipo benéficas (norme agevolative), uma vez que não se dedicam à descrição e construção de imposições, nem são normas atributivas de sanções, mas são compostas de disposições de claro favorecimento a contribuintes, ainda que em troca de prestações compulsórias.
Importa também examinar a categorização dessas normas benéficas que predominam na composição dos Programas de Recuperação Fiscal, perante os chamados operadores ou functores deônticos do proibido, do obrigatório ou do permissivo, nos quais se reparte o functor dever-ser constituinte da estrutura formal da proposição normativa59.
Observando essa qualificação, é possível entender que as normas impositivas tributárias (norme impostrici), de modo predominante, se colocam como normas regidas pelo functor ‘é obrigatório’, tendo em vista que a maioria de regras dessas modalidades atribuem uma imputação obrigacional compulsória, àqueles que incidam em determinada conduta que a legislação tributária eleja como significativa para a extração tributária, ou atribuem obrigações correlatas (acessórias) necessárias à arrecadação.
58 “Le norme impostrici. Sono tali tutte quelle disposizioni che decrivono gli elementi di ciascuna fattispecie
tributaria (soggetti ativo e passivo, presupposto di fatto, criteri di determinazione della base imponible, criteri per calcolo del debito), i cosi detti regimi fiscali sostitutivi, le cautele patrimoniali applicabili. (...)
Le norme sanzionatorie. Ricadono in quest’ambito tutte quelle disposizioni di diritto tributario che individuano gli elementi constitutivi di ciascuna fattispecie di illecito penale o extrapenale (soggetti, fattispecie oggetiva, criteri di quantificazione della sanzione, ecc.). (...)
Le norme agevolative. Definiano di tipo agevolativo tutte quelle norme che accordano non solo esenzione oggetive e soggetive in senso stretto, ma anche esclusioni che camuffano esenzioni e comunque riduzioni del quantum debeatur sotto forma di detrazioni dalla’imponibile, di non imposibilità di componenti positive di reddito o di patrimonio, di detrazioni o abbuoni di imposta, di raddoppio di oneri deducibili e via enumerando. La morfologia delle agevolazioni è proteica. (...)
Le norme di procedura ammistrativa, le norme di procedura giurisdizionale, le norme sulle prove.” Idem, pp. 85 a 88.
59 “Na proposição normativa ou deôntica, o dever-ser (que se triparte nas modalidades O, P, V, obrigatório,
permitido e proibido) é constitutivo da estrutura formal, é o operador específico que conduz à proposição deôntica.” VILANOVA, As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo, 1997, p. 72.
Entre as normas impositivas tributárias coexistem também normas regidas pelo functor
‘é proibido’, a exemplo da proibição de importação de uma determinada mercadoria, no
interesse da política fiscal, onde a conseqüência para o fato descrito, quando de sua incidência consiste em sanção e não em cobrança de tributo, em razão do objetivo repressivo da norma primária60.
As normas sancionantes (norme sanzionatorie) se apresentam como verdadeiramente regidas pelo functor ‘é obrigatório’, uma vez que estabelecem sanções repressoras da infringência da norma primária, constituída, em regra, de disposição determinante de obrigação tributária principal ou acessória (CTN, art. 113).
Quanto ao último tipo, as normas benéficas (norme agevolative), se situam entre as normas permissivas, regidas pelo functor ‘é permitido’, abrigo adequado para as normas benéficas dos programas.
Há de se recordar, brevemente, no que diz respeito a normas permissivas, a denotável controvérsia que viceja na doutrina jurídica sobre a possibilidade da existência de normas jurídicas de caráter não imperativo, tais como as normas permissivas, ou sobre sua existência como normas independentes, que se estende ainda sobre a investigação da possibilidade da existência de normas jurídicas sem sanção.
Quanto à convivência de normas permissivas ao lado de normas imperativas registre- se a posição de Kelsen61, de que as normas permissivas existem na dependência da existência de uma norma imperativa vigente.
60 “Seguimos a teoria da estrutura dual da norma jurídica: consta de duas partes, que se denominam norma
primária e norma secundária. Naquela estatuem-se as relações deônticas direitos/deveres, como conseqüência da verificação dos pressupostos, fixados na proposição descritiva de situações fácticas ou situações já juridicamente qualificadas; nesta, preceituam-se as conseqüências sancionadoras, no pressuposto do não-cumprimento do estatuído na norma determinante da conduta juridicamente devida.” Idem, p. 111
61 “A lei é imperativa para um e, desse modo, permissiva para outro. Ao obrigar um indivíduo a certa conduta
para com outro indivíduo, a norma jurídica garante a este a conduta correspondente daquele. Esse é o fato que a distinção, um tanto quanto infeliz, entre lei ‘imperativa’ e ‘permissiva’ pretende descrever.” Teoria Geral do Direito e do Estado, 1998, p. 110.
Nesse entendimento, não há possibilidade da existência de normas jurídicas sem sanção, e a presença de normas sem sanção vinculada, representaria apenas o caso de normas acessórias, que vigoram em torno de normas imputativas obrigacionais, que não seriam normas jurídicas em sentido estrito. Assim seriam as normas permissivas.
Noutra corrente, encontra-se Tércio Sampaio Ferraz Jr, que acolhe a possibilidade da existência independente de normas permissivas62, e descreve a existência de modalidade alternativa dessas normas permissivas, onde o legislador informa ao destinatário que tolera determinada ação e/ou garante sua realização, caracterizando então tipo de normas permissivas que não se constituem em exceção a uma norma imperativa vigente.
Quanto à sanção obrigatoriamente vinculada na norma, segundo a conhecida concepção de Kelsen, que enxerga na sanção a verdadeira norma primária, há de se recordar a conclusão de Bobbio, que aceita a existência de normas singulares sem sanção, uma vez que o fenômeno normativo jurídico não tem sentido senão quando integrado dentro de um ordenamento, como fenômeno jurídico plural. Dessa forma, poderiam existir normas singulares sem sanção específica vinculada, mas não existiria ordenamento normativo sem sanções, e que as sanções aplicáveis às eventuais normas sem sanção específica seriam encontradas no conjunto do ordenamento aplicado de modo integrado63. Essa posição, aliás, não diverge por inteiro de Kelsen64, que também entende que as normas constitucionais encontram suas sanções nas normas inferiores que determinam e regulam.
62 “O problema está em que o elemento coercitivo é reconhecido como típico do direito e a norma permissiva,
sendo uma espécie de ‘declaração política’ de intenção de não interferir em certos casos, teria por fundamento apenas esta espécie de compromisso público de autoridade e mais nada. Não se poderia dizer que o sentido prescritivo dessas permissões (por exemplo, declarações de direitos) decorresse de certas proibições de interferência de terceiros (por exemplo, garantias constitucionais), pois derivadas são estas e não aquelas e querer dizer que as declarações imperam por causa das garantias é inverter a relação.” Teoria da Norma Jurídica, 1999, p. 60.
63 BOBBIO, Teoria da Norma Jurídica, 2003, pp. 166 e 170
64 “Sobre este fundamento, o Direito constitucional não pode ser citado como um exemplo de normas jurídicas
que não estipulam qualquer sanção. As normas de constituição material são Direito apenas na sua conexão orgânica com as normas estipuladoras de sanção que são criadas com base nelas.” Teoria Geral do Direito e do Estado, 1998, p. 208.
Em conclusão, verifica-se que a existência de normas singulares sem sanção é perfeitamente plausível num ordenamento normativo, onde as sanções estariam distribuídas no conteúdo deste, para uso integrado e oportuno, em socorro de outras normas ali componentes, exercendo funcionamento acolhedor à vigência de normas permissivas na sua estrutura, a exemplo das normas benéficas em análise.
As normas tributárias que constituem os Programas de Recuperação Fiscal, portanto, são normas benéficas, que se qualificam como normas permissivas, que deferem benefícios de reduções e postergações no crédito tributário devido aos contribuintes habilitados.
3.2 - Normas Exonerativas como Normas Benéficas Tributárias
As normas tributárias benéficas diferem das normas impositivas, porque não descrevem situações de incidência de tributos e se apartam das sancionantes, porque não determinam penalidades por infrações tributárias, tratam-se então de normas que exoneram o crédito tributário, que, por sua vez, pode ter sua constituição originada em atos lícitos, tributo devido por efeito de ocorrência do fato gerador, ou atos ilícitos, infrações à legislação fiscal.
As normas componentes dos Programas de Recuperação Fiscal, podem ser tomadas como ‘normas exonerativas’, segundo classificação elaborada por Sacha Calmon, que assim denomina as normas que produzem alterações qualitativas ou quantitativas sobre a situação tributária, reduzindo ou extinguindo a obrigação65.
65 “As alterações que as leis tributárias provocam nas hipóteses das normas de tributação são qualitativas,
porquanto, em última análise, qualificam ou desqualificam juridicamente os fatos (os fatos, então, são ou não aptos a ‘gerar’ tributação, se e quando ocorrentes). Ao revés, as alterações que as leis tributárias ensejam nas conseqüências das normas de tributação são quantitativas, por isso que afetam apenas o quantum do dever jurídico de pagar tributos: no primeiro caso, o efeito desqualificante que as leis provocam nos ‘fatos jurígenos’ impede a incidência do imperativo e, pois, a norma de tributação não incide. Noutras palavras, não há obrigação. No segundo caso, os fatos jurígenos por isso que não alterados por nenhuma lei imunizante ou isentante, quando ocorrem provocam a incidência do mandamento da norma de tributação. Há obrigação. Apenas as condições para cumprimento do dever tributário são alteradas para menos. Os efeitos se dão ao nível das conseqüências.” COELHO, Teoria Geral da Tributação e da Exoneração Tributária, 1999, p. 142.
Naquele estudo, as normas exonerativas são distinguidas também como internas ou externas66, incluindo entre as modalidades das primeiras, as normas de isenção e imunidades, e como exemplo das segundas, as remissões, uma vez que estas últimas atuam de forma externa ao arcabouço obrigacional, porque não se fixam nas hipóteses nem efeitos das normas de tributação e consistem em decisão do sujeito ativo competente de destinação do crédito tributário.
3.2.1 - Das Exonerações Internas
As exonerações internas são aquelas que atuam impedindo que se constitua o crédito tributário ou reduzindo seu montante, uma vez que subsiste o suporte fático previsto na hipótese legal, mas um outro dispositivo legislativo entra em ação para neutralizar total ou parcialmente o efeito previsto.
No estudo mencionado, as normas entrevistas como exonerativas internas são subdivididas também como de natureza qualitativa, a exemplo das isenções e imunidades, ou de natureza quantitativa, que se constituem ao modo de reduções de base de cálculo e alíquota ou deduções de despesas e créditos presumidos, englobando a alíquota zero, diferimentos e figuras afins.
A abordagem mais extensa das normas exonerativas internas não se acomoda neste trabalho, mas sim, das que se qualificam como exonerações externas, uma vez que estas são as componentes dos Programas de Recuperação Fiscal.
66 “Basicamente as exonerações se dividem em internas ou externas à estrutura da norma. As internas, a seu
turno, se subdividem tendo em vista o seu habitat no interior desta. Umas se estruturam nas hipóteses e outras nos comandos normativos (conseqüências).” Idem, p. 144.
3.2.2 - Das Exonerações Externas
As normas exonerativas externas são aquelas que promovem a dispensa total ou parcial do crédito tributário, operando, contudo, depois do crédito constituído e consolidado juridicamente ou sobre a sanção aplicável.
Nessa classe são incluídas as remissões, as anistias e a devolução de tributos pagos legitimamente67, todas operantes após a formação completa do crédito tributário.
Observe-se que, quanto ao resultado do não recebimento de créditos tributários autorizados de incidência ou exigência por lei, as exonerações externas se equiparam às normas exonerativas internas como as isenções, não incidências (isenções impróprias)68 ou imunidades, e outras diversas modalidades afins que podem se apresentar com esta finalidade, seja por redução de base de cálculo, de alíquota, alíquota zero, crédito presumido, deduções ou diferimentos, conforme o modo como atuam sobre a obrigação tributária impositiva69.
Isso porque, quando se aplicam esses mecanismos de dispensa de pagamento de tributo, aparentemente equiparáveis, o credor público sempre está desistindo de receitas a que têm direito para composição de sua disponibilidade financeira.
Nas exonerações internas, no momento legal da prática da desistência, o sujeito ativo tributário é ainda apenas um - credor potencial -, ou seja, há hipótese de incidência e fato gerador materializado, que traz o direito de constituição do crédito para todos os efeitos, tal como estabelecido na lei, mas que é eximido também por lei.
Nessas exonerações internas, a dispensa de recolhimento do tributo acontece com antecedência, permitindo a programação de credor e devedor quanto a seus interesses e
67 COELHO, Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2004, p. 169
68 “Economicamente, a não-incidência pura e simples, ou a isenção imprópria, tem o mesmo efeito liberatório da
isenção específica ou propriamente dita. Esses fenômenos mantêm, com as isenções tributárias, relações estreitas.” BORGES, Teoria Geral da Isenção Tributária, 2001, p. 209
atividades, uma vez que o fato gerador, ao se materializar, se encontra preventivamente neutralizado pela vigência de lei antecessora70.
No caso das exonerações externas observa-se a ocorrência do mesmo resultado final produzido pelas exonerações internas, isto é, a não arrecadação da receita pelo credor tributário. Contudo, ao invés do sujeito ativo competente estar na situação de - credor potencial -, ocupa a situação de - credor efetivo -, certo e líquido, ou seja, aquele que se encontra plenamente habilitado a exigir e receber seu crédito. Apesar disso, emite ou recebe autorização legal, posterior à constituição jurídica do crédito, para dispensar a dívida do contribuinte, embora perfeitamente habilitado para reivindicá-la.
Nos exonerações externas prevalece a renúncia71 expressa e voluntária do credor estatal competente a seu direito pleno de receber seu crédito, total ou parcial, após a ocorrência de todos os pressupostos necessários ao delineamento da obrigação do devedor, sujeito passivo tributário.
Em estudos mais amplos, as normas exonerativas internas e suas congêneres exonerativas externas, são acolhidas como modalidades de incentivos fiscais72, ou seja,
70 Comentário: Não custa lembrar que, em alguns casos específicos, como do drawback e da admissão
temporária, o crédito tributário é constituído, pela entrada de mercadoria estrangeira no território nacional, mas
permanece suspenso por algum tempo, até que, por atos complementares do contribuinte, obrigatórios para aproveitamento da isenção, os bens são devolvidos ao exterior, na condição de insumos consumidos pelos produtos exportados ou pela reexportação, quando então o crédito é cancelado.
71 Renúncia. Ou renunciação, do latim renuntiatio, de renuntiare, (declarar ou anunciar que deixa, desistir
abdicar), no sentido jurídico significa o abandono ou a desistência do direito que se tem sobre alguma coisa. Nesta razão, a renúncia importa sempre num abandono ou numa desistência voluntária, pela qual o titular de um direito deixa de usá-lo ou anuncia que não o quer utilizar, (...) Em qualquer circunstância, porém, abandono, escusa, demissão, desistência, a renúncia deve incidir sobre direito presente ou atual, isto é, sobre direito existente, não sobre direito que possa eventualmente vir. Não se renuncia ao que não se tem ou ao que não se exerce. DE PLÁCIDO E SILVA, Vocabulário Jurídico, 1999, p. 701
72 CATÃO, Regime Jurídico dos Incentivos Fiscais, 2004, pp. 51 a 91. – SEIXAS Fº, Teoria e Prática das
instrumentos normativos de intervenção estatal na atividade econômica com intuitos de fomento e regulação característicos da chamada função promocional do Estado73.
A ação interventiva do Estado na economia através destes incentivos de amplo espectro ocorre com os mesmos efeitos74, quer sejam implantados sobre a estrutura da receita pública, quer sejam implementados sobre a seara da despesa pública, quando assume a forma de subvenções e fomento subsidiado de investimentos.
A vigência destes incentivos demanda constante atenção de administradores públicos, economistas, juristas e do empresariado, tendo em vista seu potencial de distorção sobre segmentos de atividade e a livre iniciativa, mormente, para evitar que sua utilização não desborde dos limites constitucionais a que devem estar constritos75.
Apesar disso, não são poucas as investidas desmesuradas, inclusive nas legislações tributárias e políticas fiscais estaduais e municipais, denominadas como de fomento a