O PERFIL CONSTITUCIONAL DO IMPOSTO DE RENDA

O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza possui grande importância na vida econômica moderna brasileira pela sua função econômica e social. Este imposto constitui-se na maior fonte de receita da União, possuindo, por isso, uma função eminentemente fiscal. Para Silva:

É o imposto mais importante e é o mais rentável do sistema tributário nacional; na sua concepção entram toda disponibilidade econômica ou jurídica proveniente do rendimento do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, assim como todo acréscimo ao patrimônio das pessoas físicas ou jurídicas; é um imposto que, além de captar receita adequada para os cofres públicos, é capaz, graças à flexibilidade de sua incidência, de promover a expansão econômica e corrigir as desigualdades da distribuição da renda social entre os indivíduos e entre as regiões do país.[...]. (SILVA, 1999, p. 82).

A Constituição Federal define que o ente competente para a sua instituição e cobrança do Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é a União, conforme disposto no art. 153, III, da Constituição Federal de 1988:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre [...] [...]

III – renda e proventos de qualquer natureza. [...]

§2 – O imposto previsto no inciso III:

I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;

Sobre a competência tributária da União em instituir impostos, Gaudenzi (2008, p. 96) afirma não se tratar da criação concreta do tributo – posto que não é tarefa da Constituição instituir tributos, mas sim, da lei ordinária – mas de atribuição conferida a determinada pessoa jurídica de direito público para instituir tributos, em conformidade em com as limitações constitucionais.

Com relação à arrecadação do Imposto sobre a Renda, informações da Secretaria da Receita Federal (2011) apontam que a participação do Imposto de Renda na receita tributária da União, entre 1925 e 2008, passou de menos de 5% para 40%, chegando no ano de 1986 a representar 57%, conforme mostra o gráfico 2:

Gráfico 2 - Participação do Imposto de Renda (Física, Jurídica e Fonte) na Receita Tributária da União de 1925 a 2008

Fonte: Secretaria da Receita Federal (2008)

Não se pode negar a função extrafiscal desse tributo, pois, além de funcionar como fonte de receita da União, o imposto é utilizado como forma de redistribuição de renda, mediante concessão dos chamados incentivos fiscais às diversas regiões geográficas do país, de modo a manter em equilíbrio o desenvolvimento econômico de todas as regiões do Brasil.

Para que se possa analisar a extensão da incidência de qualquer tributo é necessário observar a previsão e os princípios constitucionais bem como a identificação da base de cálculo. É na Constituição Federal que se encontra o fundamento último de validade das normas no sistema jurídico brasileiro; a partir dela é que se arquiteta a pirâmide jurídica, criando um sistema harmônico de normas válidas.

A Constituição Federal de 1988 em seu artigo 3° define que a atividade estatal de imposição tributária deve ter como parâmetro o alcance de uma sociedade livre, justa e solidária:

Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

II - garantir o desenvolvimento nacional;

III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

Neste sentido, Carvalho e Murgel (2007, p.62) destacam que no Direito Tributário a construção de uma sociedade tributária livre, justa e solidária somente será possível se houver a perfeita adequação da legislação tributária vigente com os princípios, garantias e demais tutelas constitucionais.

Portanto, a ocorrência da sintonia harmônica, entre o anseio coletivo e a necessidade individual, sobrelevando ao mesmo tempo a dignidade da pessoa humana e o interesse coletivo, depende do empenho do Estado e da sociedade, pois todos visam ser partes e construtores de uma sociedade harmônica, pautada na democracia, constituída de direitos.

Pautados na Constituição Federal de 1988, os postulados de igualdade e capacidade contributiva são formas de limitar o poder de tributação do Estado, impondo um valor de justiça quando trata, de forma igual, os contribuintes que se encontram na mesma capacidade contributiva, ou seja, a capacidade contributiva é a materialização do princípio da igualdade no direito tributário. A respeito do valor da justiça, Carvalho e Murgel afirmam:

No Sistema Tributário Nacional, o valor justiça é afirmado pelo princípio da igualdade por meio do postulado da capacidade contributiva, o qual limita as exigências tributárias até a capacidade de o indivíduo contribuir; e também por meio da regra de igualdade, que determina, em síntese, que o legislador tributário não poderá diferenciar contribuintes iguais, assim concebidos aqueles que possuem a mesma capacidade contributiva. (CARVALHO; MURGEL, 2007, p. 62).

Com isso é importante destacar a parte inicial do parágrafo 1º do art. 145 da Constituição Federal de 1988 que estabelece: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte (...)".

Considerada somente a capacidade contributiva em seu aspecto objetivo, bastaria a tributação proporcional ou progressiva que levasse em conta apenas o valor da coisa ou do fato gerador. Tanto no caso de impostos pessoais22, como para

22

Segundo Coelho (1999), são impostos pessoais os que incidem sobre pessoas, tal como o imposto de renda, e reais os que recaem sobre coisas, tal como o imposto sobre a propriedade de veículos. Entretanto ressalva que tal

os reais. Entretanto fica claro que se não forem levadas em conta as condições pessoais do contribuinte, ou seja, seus fatores subjetivos, tais como idade, gastos com saúde, encargos familiares, dentre outros não se estará realmente cumprindo o mandamento ínsito no princípio (BALEEIRO, 2001).

Adentrando ao tema, considera-se o fato gerador do imposto de renda como a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda (RODRIGUES, 2007).

Por definição constitucional, pode-se concluir, em relação ao imposto de renda, que a sua materialidade não pode corresponder a algo que não seja auferir renda, o seu sujeito passivo não pode ser outro ente da federação que não seja a União e a base de cálculo não pode ser diversa do total ou parte do valor da renda.

No intuito de delimitar o alcance do fato gerador do Imposto sobre a Renda, torna-se necessária a análise detalhada sobre o conceito de renda pra fins de tributação. Sobre o tema, Gonçalves explica:

Considerando que o texto constitucional serviu-se da técnica de referir-se ao critério material da regra-matriz de incidência tributária para o fim de proceder à repartição de competência tributária impositiva, o conceito" renda e proventos de qualquer natureza "foi utilizado para esse fim, sendo intuitivo que o respectivo âmbito não poderá ficar à disposição do legislador ordinário. Admitir o contrário implica conferir ao legislador infraconstitucional competência para bulir com o âmbito das próprias competências tributárias impositivas constitucionalmente estabelecidas, o que é – para quem aceita o pressuposto básico do escalonamento hierárquico da ordem jurídica – imponível. A própria Constituição fornecerá, portanto, ainda que de forma implícita, haurível de sua compreensão sistemática, o conteúdo do conceito de renda por ela – Constituição – pressuposto. (GONÇALVES, 1997, p. 170).

Observa-se, portanto, que a liberdade do legislador infraconstitucional é bastante restrita. A Constituição Federal tratou de delimitar o critério material da hipótese de incidência e, circunscreveu a base e a sujeição passiva, definindo o destinatário constitucional da carga tributária e a medida desta.

Vê-se primeiramente que, em razão das demais competências tributarias atribuídas na Constituição, a renda tributável pelo imposto de renda não pode

distinção é pouco científica porque, não importando seu fato gerador, o ônus dos impostos sempre recairá sobre pessoas. Mesmo no caso de impostos que recaiam sobre o patrimônio, seu encargo será na prática suportado por seu proprietário.

corresponder ao valor de determinada operação nem ao valor dos bens móveis ou imóveis de que tenha propriedade. A renda em questão deve corresponder ao produto da atividade de aplicação do patrimônio ou da realização de operações, e não ao valor da operação realizada ou do patrimônio aplicado (GAUDENZI, 2008). Dessa forma preceitua o artigo 43 do Código Tributário Nacional:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

Renda é aquilo que acresce riqueza. Não é possível a incidência do imposto para resultados negativos. Em respeito ao princípio da capacidade contributiva, Gaudenzi (2008, p. 119) escreve que “o imposto há de conter a mensuração da capacidade econômica do sujeito passivo em consonância com a materialidade por ele alcançada”.

Pelo exposto, no caso das entidades de previdência complementar, o conceito de renda se aplica tanto na hipótese de recebimento de beneficio, que ocorre quando o segurado é acometido por um risco social amparado pelo plano, quanto no resgate de recursos, hipótese que ocorre quando os segurados optam pelo desligamento do plano.

Com relação às aplicações nos planos de previdência complementar, a Lei n.° 9.250 de 1995, prevê em seu artigo 33:

Art. 33. Sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste anual os benefícios recebidos de entidade de previdência privada, bem como as importâncias correspondentes ao resgate de contribuições.

A incidência do imposto de renda ocorre apenas na fase de resgate dos benefícios, quando ocorre um acréscimo patrimonial para o segurado/investidor decorrente dos rendimentos das aplicação realizadas em previdência complementar. Além de enfatizar que o imposto incide apenas sobre o benefício recebido, o texto legal afasta a possibilidade da incidência do imposto na movimentação dos recursos aplicados nos planos, que de acordo com a sistemática da previdência complementar, representa a fase de acumulo de rentabilidade das contribuições.

Delimitada a base de cálculo do imposto como sendo o valor a ser resgatado das entidades de previdência complementar e o sujeito passivo que é o segurado, resta analisar a forma e o momento da incidência do imposto de renda sobre os investimentos em previdência complementar.

2.2. A FORMA E O MOMENTO DA TRIBUTAÇÃO DAS ENTIDADES DE