Após análise do § 3º do art. 9º do DL 406/68, em confronto com o que dispõe a legislação civil, depreende-se neste trabalho ser o referido instituto aplicável às sociedades de profissionais – não empresárias – que venham a se enquadrar em todos os requisitos para o usufruto do mencionado benefício tributário, ainda que se constituída sob a forma de limitada. Neste sentido, para início de discussão sobre a possibilidade de aplicação do benefício, outra não poderia ser a fonte senão a própria Constituição Federal de 1988.
Ao instituir as bases do sistema tributário nacional, a Carta Magna de 1988 consagra enquanto princípios em seu art. 145, § 1º e art. 150, II a capacidade contributiva e a isonomia. Neste contexto, destaca-se não somente a compatibilidade dos institutos previstos nos §§ 1º e 3º do art. 9º do DL 406/68 – já analisada -, mas, especialmente, que a não criação dos referidos institutos é que, sim, implicaria em ofensa ao texto constitucional.
Ora, se, no âmbito da concorrência econômica, uma sociedade de profissionais prestadora de serviços fosse exposta ao mesmo tratamento do que a uma sociedade capitalista, ai sim os mencionados princípios constitucionais estariam ofendidos. Assentadas em bases econômicas completamente diferentes, as sociedades empresárias explora capital para concentrar riqueza, ao passo em que os prestadores de serviço pessoal, ainda que associados, “exploram” somente a si mesmos, não possuindo o poderio econômico – e até político - do capital nem o dinamismo advindo do emprego de organização de fatores, no atendimento ao mercado.
Enquanto que uma sociedade empresarial prestadora de serviços está apta a despachar um grande número de clientes que procuram seus serviços - e ainda que não o esteja, depende tão somente de gestão, organização, para obter e conjugar fatores produtivos –, o prestador de serviço pessoal, dentro ou fora de uma sociedade, possui sua própria limitação física, não podendo atender a vários clientes ao mesmo tempo como se empresa fosse, por mais as pessoas o procurem.
Enquanto a sociedade empresarial pode organizar-se para abrir vinte e quatro horas por dia, o prestador de serviço pessoal, ainda que no âmbito de uma sociedade, precisa dormir e etc., assim ocupando outras posições na sociedade que não somente sua faceta de homo economicus. Desta forma, é a sociedade viável não por permitir ganhos remuneratórios de algum risco empreendido, mas por sua constituição permitir a redução de custos para cada prestador, a partir do rateio daquela estrutura que é comum e será compartilhada por todos, ilustrando sua capacidade econômica minorada em comparação com as sociedades capitalistas prestadoras de serviços.
Neste contexto, é fato que nada muda na realidade empírica de uma sociedade profissional de prestação de serviços caso esta se constitua enquanto sociedade da espécie limitada. Os impactos jurídicos advindos da limitação das cotas sociais ficarão restritos ao momento de sua dissolução, quando a partilha do capital social assistirá aos sócios conforme suas cotas, ou em casos afins quando, por exemplo, for necessária a desconsideração da responsabilidade negocial e patrimonial da sociedade, que ora se argumenta diferir completamente da responsabilidade legal do prestador pelo serviço pessoal.
Assim, com relação à prestação do serviço - este que é o fato desencadeador da obrigação tributária -, quanto à forma da atividade, nenhuma alteração sofre uma
sociedade simples quando, mantendo as características de destinatária do benefício tributário consagrado no § 3º do art. 9º do DL 406/68, constitui-se na espécie limitada. O prestador continuará legalmente responsabilizado por seu trabalho pessoal; a sociedade continuará servindo precipuamente como estratégia de redução de custos e, principalmente; a capacidade econômica da sociedade de pessoas não terá o mesmo desempenho do que uma sociedade empresarial.
Neste sentido, a seguinte lição doutrinária, destacando da CF/88 que as sociedades de profissionais, por sua essência e forma de atuação, não devem ser tributadas conforme a regra do art. 7º da LC 116/03. Destaca a forma de atuação como elemento principal para a análise da incidência do benefício, em detrimento de qualquer outro ligado à forma, que não implicam em alteração da maneira empírica de exercer a atividade, sob pena de ofensa aos princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva:
Resultam as sociedades referidas da reunião de esforços que, em nível de trabalho pessoal, cada sócio poderia desenvolver individualmente. Tem-se, no caso, associação de natureza profissional, conjugação do trabalho que cada um dos sócios poderia exercer, isoladamente. São sociedades de trabalho. É dizer, sociedades cuja essência não reside no capital aplicado, mas no esforço humano, profissionalmente qualificado, que estão em condições de prestar. A previsão de bases de cálculo diferentes para as sociedades de capital e para as sociedades de trabalho é exigência do próprio sistema constitucional tributário. Fossem idênticas (preço do serviço) e, aí sim, feridos estariam os princípios da isonomia e da capacidade contributiva. É que nas sociedades de trabalho o traço indelével é a técnica, a ciência, a aptidão; só a reunião desses profissionais em sociedade é que lhes permite competir, mesmo desigualmente, com as que, melhor dotadas pecuniariamente, pela fortuna, careçam de capacidade para frutificar seu patrimônio. Daí por que a legislação complementar, decompondo as diretrizes constitucionais, previu tratamento diferenciado, única forma de realizar a isonomia e prestigiar o princípio da capacidade contributiva. Com efeito, a Constituição não autoriza, ao contrário impede, que o trabalho pessoal, em caráter associativo, marcado pela pujança de esforços pessoais e pela lucidez intelectual, possa ter tratamento idêntico aos conferidos àquelas em que o móvel relevante é o capital. Sociedades personalísticas não podem ser confundidas com sociedades capitalistas. Diante da radical desigualdade entre sociedades de capital e sociedades de trabalho, trata-las igualmente implicaria ofensa frontal aos princípios referidos. Igualar sociedades em que o elemento predominante é o trabalho pessoal dos próprios contribuintes, com aqueloutras em que a preeminência do capital sobrepuja, de longe, o trabalho pessoal, seria ferir o mais fundo possível esses princípios. Por isso que, indo ao encontro das exigências desses vetores constitucionais, previu o legislador complementar que as sociedades de capital suportariam o ISS tendo por base de cálculo o preço do serviço, enquanto as sociedades de trabalho a ele ficariam submetidas em função de base de cálculo
diversa e minorada: aquela decorrente da conjugação dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68, com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar 56/87. O critério previsto na norma de caráter complementar realiza, na sua inteireza, pois, assim o princípio da igualdade como o princípio da capacidade contributiva. Esses princípios, aliás, sempre estiveram presentes nas últimas Constituições. O que vem explicitado na Constituição de 1988 implicitamente figurará assim na Constituição de 1967, como na Carta de 1969. De que assim era não existe controvérsia.125
Desta forma, vedar a uma sociedade profissional limitada o gozo do benefício tributário previsto no DL 406/68 implica em ofender a Constituição de 1988. E para além da distorção jurídica, tal vedação certamente causa impactos econômicos negativos como o desestímulo à prestação de certos serviços na forma societária, o que ataca a concorrência e até o preço e a qualidade do serviço no mercado.
E ainda considerando a constitucional necessidade do dispositivo que institui a base de cálculo adequada para a sociedade profissional enquanto contribuinte do ISS, feliz as lições seguintes no sentido de que uma exegese teleológica do instituto aponta para sua aplicação também às sociedades simples constituídas sob a forma limitada. Neste comentário, destacou o autor que o exame teleológico do instituto deve primar por sua função dentro de um sistema constitucional, sob pena de tornar- se irracional e sem direcionamento axiológico:
Repudiadas as finalidades arrecadatórias e econômicas como válidas a embasar a exegese teleológica dos enunciados tributários, torna-se evidente que o desenvolvimento da interpretação teleológico-objetiva deve estar embasado nos princípios jurídicos-constitucionais e constitucional-tributários, que, permeando todo o subsistema constitucional-tributário, conferem-lhe racionalidade e nortes axiológicos. Desse modo, princípios como o da capacidade contributiva e da isonomia hão de ser considerados pelo intérprete para, dentro das variantes de significados deixadas em aberto pelo sentido literal e pelo contexto de significado, proceder à definição de conteúdo semântico dos signos linguísticos empregados pelo constituinte para a outorga de competências impositivas.126
Nestes termos, não haveria outro viés a ser analisado senão a finalidade que a constituição busca dar a cada norma do ordenamento. E sendo os §§ 1º e 3º do art. 9º do DL 406/68 aqueles que garantem a isonomia e a capacidade contributiva à cobrança de ISS, deve-se levar primeiramente em consideração aquelas razões que
125 BARRETO, Aires F. Op. cit., p. 409 e 410.
126 VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e Competências Tributárias. São Paulo, Dialética, 2005, p.
a Constituição elegeu como prioritárias para a análise do enquadramento do contribuinte ao benefício tributário.
Neste mister, indaga-se: a constituição da sociedade simples na espécie limitada conseguiria afastar a hipossuficiência deste gênero societário face às sociedades empresárias, de forma a enxerga-las com a mesma capacidade econômica? Alteraria a necessidade constitucional de distinguir tributariamente as sociedades de pessoas que prestam serviço pessoal face às prestadoras empresariais, contemplando a isonomia material? Por óbvio que não. Razão pela qual a ordem constitucional de análise da realidade econômica do contribuinte, e dos critérios que objetivamente o texto do dispositivo traz, é que devem ser levados em consideração para a incidência do benefício.
Prosseguindo a análise teleológica do benefício tributário, debruça-se mais uma vez sobre o entendimento do Superior Tribunal de Justiça pela não incidência do benefício às sociedades simples limitadas. Para a Corte Uniformizadora, conforme estudado acima em tópico próprio, a constituição da sociedade simples na espécie limitada, ao limitar a responsabilidade dos sócios sobre o capital social, termina por afastar a responsabilidade pessoal do prestador sobre o serviço, o que, segundo ela, teria o condão de tornar empresária a sociedade.
Desta forma, aparenta a Corte Superior confundir a responsabilidade contratual do sócio junto ao patrimônio societário com a responsabilidade legal do prestador de serviço. De igual azar, porta-se a Corte a presumir uma realidade que só pode se configurar caso se enquadre no conceito trazido pela lei, só podendo ser aferida a partir da análise de elementos materiais da realidade, e não formais como a espécie societária disposta em contrato.
Contudo, ao contrário do emanado pela D. Corte, é consagrado no direito pátrio que a responsabilidade pessoal do serviço trazida pelo texto do § 3º do DL 406/68 é nada mais do que a responsabilidade legal sobre a atuação profissional dos prestadores de serviço. Neste sentido, destaque-se o último enunciado das lições abaixo de Hugo Machado:
E nos termos do art. 9º, § 3º, do citado Dec.-lei 406/68, mesmo quando tais serviços profissionais são prestados através de sociedades, estas ficam sujeitas ao imposto devido pela sociedade que é fixado por critério idêntico ao adotado para o profissional autônomo, calculado em relação a cada profissional habilitado que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo
responsabilidade pessoal nos termos da lei que regula o exercício da profissão respectiva.127
Neste mesmo sentido, de que a responsabilidade pessoal referida no dispositivo instituidor de benefício tributário às sociedades de profissionais é a legal, com relação à regulamentação da atividade, lecionam Alberto Xavier e Roberto Estrada que:
A única condição exigida para a aplicação exigida para a aplicação do regime de tributação do trabalho individual às sociedades profissionais em causa: a de que a legislação aplicável à atividade profissional exercida pelo indivíduo exija que este assuma responsabilidade pessoal, mesmo nas hipóteses em que atue em nome da sociedade.128
Muito eloquentemente, ao pontuar sobre o equívoco em que a Corte incorre ao entender pela vedação do benefício tributário em estudo às sociedades simples constituídas sob a espécie limitada, reforça Daniel Hoffman que a responsabilidade à qual o § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68 se refere é a responsabilidade legal pela regulamentação da profissão, e não qualquer outra como a contratual que dispõe sobre o patrimônio dos sócios no âmbito da sociedade:
No tocante ao ISS/Fixo para as sociedades relativas ao exercício de profissões regulamentadas, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) vem reiteradamente decidindo pela não incidência de tal regra em relação às sociedades constituídas sobre a forma limitada (arts. 1.052 e seguintes do Código Civil). O augusto Tribunal entende que, no caso, há caráter empresarial no tipo social, não caracterizando a responsabilidade pessoal dos profissionais habilitados. Com todo respeito ao Egrégio intérprete das legislações infraconstitucionais, entendemos que há enorme equívoco no entendimento adotado. Primeiramente, por ignorar a distinção entre a classificação das sociedades quanto ao tipo. Depois, por não considerar a legislação especifica que disciplina a responsabilidade pessoal daqueles que exercem profissões regulamentadas.129
Mais adiante em sua obra, o referido autor reforça o entendimento pela responsabilidade pessoal advinda da lei que regulamenta a categoria profissional.
127 MACHADO, Hugo de Brito. O ISS das Sociedades de Profissionais Liberais e a Lei Complementar
116/03. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Orgs.) ISS LC 116/2003. 2ª ed. Curitiba: Juruá, 2004, p. 227/228.
128 XAVIER, Alberto; e ESTRADA, Roberto Duque. O ISS das Sociedades de Serviços Profissionais e
a Lei Complementar 116/03. In: O ISS e a LC 116. São Paulo: Dialética, 2003. p. 12.
129 HOFFMAN, Daniel Augusto. ISS. Art. 9º, parágrafo 3º, do Decreto-lei 406/68. A equivocada
interpretação do STJ em relação à sociedade simples quanto à natureza e limitada quanto à espécie. In: Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 180, São Paulo, p. 29-40, set. 2010, p. 29 e 30.
Contudo, nesta passagem, acrescenta o autor que tal responsabilidade pessoal do prestador junto a sua profissão, legalmente estipulada, de qualquer forma se consubstancia em norma de inconteste superior hierarquia com relação a contratos societários privados.
Neste prisma, demonstrando a compatibilidade da sociedade simples com a espécie limitada, leciona o autor que, ainda que prestadores se agrupem e prestem serviços em nome de uma sociedade profissional por cotas limitadas, persiste a responsabilidade pessoal de cada um com relação ao serviço. Esta responsabilidade profissional está legalmente estatuída em lei especial que regulamenta o exercício das respectivas profissões cujos serviços são beneficiários da diferenciação tributária, jamais podendo ser afastada por um contrato patrimonial privado de uma sociedade.
Oportunamente, ainda destaca o referido autor que, na vigência deste entendimento, o próprio STJ se contradiz ao entender que a responsabilidade individual do médico, por exemplo, persiste e é solidária à responsabilidade do nosocômio junto à prestação do serviço de saúde. Assim, se o STJ reiteradamente vem consagrando em seus entendimentos aquelas leis que regulamentam as profissões e determinam a responsabilidade pessoal do profissional, de forma a não afastá-la frente a outras possibilidades de responsabilização pelo serviço, contradiz- se ao manter o entendimento de que a limitação das cotas sociais afasta esta responsabilidade para fins de incidência de benefício tributário:
Igualmente, assim como a sociedade limitada é compatível com a sociedade simples quanto à natureza, há que se buscar qual ‘responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável’ se refere o dispositivo. A exegese é necessária. O STJ interpreta que as sociedades da espécie limitada não estão sujeitas à tributação do ISS/Fixo porque, segundo o seu entendimento, a responsabilidade de cada sócio seria restrita ao valor de suas quotas: [...]. Contudo, data venia, essa não é a melhor interpretação a ser dada no caso concreto [...] Ou seja, consoante os exemplos citados, nos parece que a norma especial prevalece sobre a norma geral. Por conseguinte, há responsabilidade pessoal dos profissionais, sócios da sociedade simples quanto à natureza e limitada quanto à espécie, pelos atos que praticarem, de acordo com a legislação reguladora da respectiva atividade (nos termos da lei aplicável). Além do mais, o próprio STJ decide que há responsabilidade tanto da sociedade quanto do profissional no caso de erros profissionais. A exemplo convém citar a decisão abaixo sobre erro médico: [...]. Assim, é incongruente afirmar, para fins tributários, que a responsabilidade do médico em uma
sociedade limitada é restrita ao valor de suas quotas e, para fins cíveis, indicar a responsabilidade solidária do profissional!130
Arrematando a discussão, conclui:
Diante do exposto, resta claro que a responsabilidade pessoal do profissional habilitado, nos termos do parágrafo 3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68, é aquela relacionada à legislação que regula a atividade profissional, independentemente do que dispõem as normas gerais societárias a respeito.131
E não bastasse os pilares doutrinários, não raro se observa órgãos julgadores fortalecendo o coro majoritário daqueles que consideram ser a responsabilidade pessoal a qual se refere o § 3º aquela regulamentada em lei que normatiza a atuação da classe profissional do prestador do serviço. Neste sentido, decisão do TJMG que negou arguição preliminar do fisco municipal em contrarrazões de apelação em MS, pela inexistência do direito líquido e certo de sociedade simples limitada de não estar sujeita à tributação do ISSQN tomando-se como base de cálculo o preço do serviço.
Em que pese a cobrança do fisco municipal se ter lastreado em lei do município de Belo Horizonte, que previa a regra de incidência do ISS para todos os tipos de sociedades, posicionou-se neste sentido o referido desembargador:
Quanto à preambular, também suscitada pela Municipalidade, em torno do não cabimento do “writ”, por ocorrência, in casu, de matéria duvidosa de fato e consequente inexistência de direito líquido e certo, não está a merecer acolhida. Os contratos sociais acostados à petição de ingresso, dão conta da natureza dos serviços prestados pelos sócios das impetrantes, de modo a concluir-se pela responsabilidade pessoal de cada um, mormente tendo em vista o caráter personalíssimo da atividade. É responsável, pessoalmente,
o profissional que exerce uma profissão regulamentada. Desta
forma, rejeito a preliminar sob enfoque. Prescinde de qualquer reparo a respeitável decisão de grau primeiro.132 (grifo nosso)
Assim, entende o referido operador que a responsabilidade pessoal do serviço é aquela junto ao serviço prestado, não aferível por outro meio que não a comprovação da forma com que a atividade é exercida, e não por outro critério como
130 Ibidem, p. 39. 131 Idem e p. 40.
132 TJMG. Apelação 1.0467.13.000006-3/016, Rel. Des. ALYRIO RAMOS, PRIMEIRA CAMARA,
a análise da forma de constituição da sociedade de prestadores de serviço arrolados no § 3º do DL 406/68. Insta constar, inclusive, que tal voto foi colacionado no RE 228052/MG, 1999, e embora não se propondo nesta oportunidade a decidir sobre os contornos da responsabilidade pessoal trazida pelo § 3º do DL 406/68, o STF não somente endossou o entendimento materializado no acórdão vergastado como, na fundamentação da decisão do excepcional, transcreveu integralmente o voto do acórdão recorrido, que entendeu pela responsabilidade pessoal como sendo aquela legalmente estabelecida, junto ao serviço prestado.
Entendimento semelhante encampou o TJPB, ilustrado em acórdão de apelação em mandado de segurança. Ratificando o entendimento cá em sugestão, acrescenta o relator do caso que o ordenamento civil brasileiro esculpe taxativamente que não se considera empresário aqueles que exercem profissão de natureza científica ou intelectual, sendo bons exemplos aquelas profissões mencionadas no texto do § 3º cá analisado.
TRIBUTÁRIO - Apelação cível - Mandado de Segurança - Cobrança do ISS - Sociedade de serviços médicos e de ultra-sonografia -
Sociedade por cotas de responsabilidade limitada sem fins lucrativos - Pretensão ao tratamento tributário diferenciado (art. 9º, §
3º, do Decreto-lei nº 406/68) - Advento do Novo Código Civil -
Definição de empresário - Modificação da legislação atinente ao
ISSQN – Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 (art. 10) - Normas gerais – Não revogação do § 3º, do art. 9º, do Decreto-lei nº 406/68 - Inocorrência da repristinação - Norma municipal disciplinando a matéria - Concessão da segurança - Provimento.
- O art. 9º, § 3º, do Decreto-Lei 406/68, beneficia a sociedade profissional constituída exclusivamente por médicos, sem caráter empresarial ou comercial, que prestem serviços pessoalmente, agindo por contra própria e isoladamente, mas em nome da sociedade e assumindo responsabilidade pessoal.
- Em se tratando de sociedade composta por profissionais que
se obrigam a contribuir com bens e serviços, sendo o capital fator secundário, inobstante possuir a forma de sociedade limitada, não pode ser considerada de caráter empresarial, haja vista não se considera empresário aquele que exerce profissão de natureza científica ou intelectual.
- Com o advento do Novo Código Civil, não se pode considerar
empresário, e, por conseqüência, ter-se como sociedade empresarial, aquela que desenvolve atividade de natureza científica. Logo, a sociedade composta por médicos, mesmo que se obrigando reciprocamente a contribuir com bens e serviços, partilhando entre si lucros e prejuízos, não pode ser considerada de caráter empresarial.
- Mesmo com a edição da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho