CAPÍTULO III – TRATADOS INTERNACIONAIS E OS SIGILOS BANCÁRIO E
3.5 Quebra do sigilo bancário como combate à evasão fiscal e aos paraísos
Tema frequente e bastante debatido no seio da sociedade, é a questão da elevada carga tributária no Brasil, bem como da sobrecarga sofrida pelos contribuintes que acabam tendo que pagar mais tributos, devido à evasão fiscal existente. A concretização da justiça fiscal implica, não apenas, a aplicação do
princípio da capacidade contributiva, mas também, a adoção de medidas que evitem a sonegação fiscal.
Anteriormente, vigoravam no Brasil dois diplomas legais que ocasionavam entraves às atribuições da Administração Tributária na busca pelos créditos sonegados, um desses entraves era o contido no art. 38 da Lei nº 4.595/1964 que dispunha sobre a Política e as Instituições Monetárias, Bancárias e Creditícias, este artigo acabava por dificultar a fiscalização por parte do Fisco, assim foi revogado pela Lei Complementar nº 105/2001 e ainda pelo previsto no Código Civil de 2002, que trouxe, em seu bojo, a previsão da não oposição do sigilo à Administração Tributária, seja em qualquer de suas esferas. Outro entrave à responsabilização dos sonegadores fiscais, era o disposto no Código Tributário Nacional de 1966, sobre o sigilo fiscal, que teve alguns de seus artigos alterados pela Lei Complementar nº 104/2001, Lei esta que ficou conhecida como norma antielisiva.
Assim, com a entrada em vigor das leis complementares acima citadas, foi possível relativizar os sigilos bancário e fiscal e, com isso, denunciar aos demais órgãos governamentais a prática dos crimes cometidos por meio das instituições financeiras. A bem da verdade, o sigilo bancário só privilegia a criminalidade no sistema financeiro pelos detentores de um elevado poder aquisitivo, pois os dados bancários e fiscais dos contribuintes comuns, além de serem conhecidos, são divulgados entre as instituições do sistema financeiro e estabelecimentos comerciais.
Nessa esteira, para melhor compreensão do tema, passa-se ao exame da concepção de evasão fiscal e dos paraísos fiscais.
Há uma corrente que afirma que a sonegação fiscal foi criada junto com o tributo, contudo nem toda forma de não pagamento de tributo significa o cometimento de um crime contra à ordem tributária. A evasão e a elisão fiscal possuem a mesma finalidade, ou seja, o não pagamento de tributo, no entanto elas não se confundem, haja vista que a evasão sempre será ilícita enquanto que a elisão fiscal tem caráter lícito, uma vez que a lei não a proíbe.
Alécio Adão Lovatto195 explica que a elisão fiscal é um direito do contribuinte
em pagar menos tributos, desde que de forma lícita:
195 LOVATTO. Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 2. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003, p. 153.
A doutrina tem distinguido elisão nas condutas daqueles que buscam uma forma de diminuir a carga tributária. Reconhece ao contribuinte o direito de planejamento tributário a fim de diminuir a carga tributária, caracterizando o que denomina de economia tributária. Como a faixa em que atua é uma faixa cinzenta, tem-se facilmente a ultrapassagem da simples economia tributária para a fraude fiscal, tornando-se difícil, muitas vezes, a distinção entre elisão e evasão fiscal. Essa dificuldade é aumentada em razão das divergências conceituais de fraude, simulação, elisão e evasão.
Para Antônio Corrêa196, o contribuinte tem o direito de estruturar seus
negócios ou atividades da maneira que melhor lhe convier, para assim atingir seus objetivos. Essa estruturação tem o condão de reduzir os custos do empreendimento, entre eles, encontra-se a diminuição da carga tributária, com isso o contribuinte, utilizando-se de meios permitidos pela legislação, pagará tributos em quantia menor.
Roque Antônio Carrazza197, por sua vez, define elisão fiscal como:
(...) conduta licita, omissiva ou comissiva, do contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação, reduzir o seu montante ou adiar seu cumprimento. A elisão fiscal é alcançada pela não realização, pura e simples do fato imponível (pressuposto de fato) do tributo ou pela prática de negócio jurídico tributariamente menos oneroso.
Corrobora com esse entendimento Marciano Seabra de Godoi198 ao afirmar
que:
O planejamento ou elisão tributária não é senão uma expressão concreta de autonomia patrimonial dos indivíduos e empresas num contexto constitucional cuja ordem econômica de funda na livre iniciativa e protege a propriedade privada (artigo 170 da Constituição Federal – CF). Seria totalmente inconstitucional uma norma que ordenasse aos contribuintes, ao considerarem os diversos meios através dos quais podem atingir seus objetivos econômicos, que escolhessem os caminhos que rendessem mais arrecadação tributária. Contudo, isso não significaria que o Estado não possa ou não deva reagir frente ao planejamento tributário, pois mesmo não configurando uma infração à legislação tributária, a elisão reflete imperfeições do sistema tributário considerado sob os cânones da igualdade e da capacidade contributiva.
Arremata Hermes Marcelo Huck199 que:
Nada deve impedir o indivíduo de, dentro dos limites da lei, planejar adequadamente seus negócios, ordenando-os de forma a pagar menos impostos. Não lhe proíbe a lei, nem tampouco se lhe opõem razoes de ordem social ou patriótica. Entretanto, essa forma de liberdade não pode ser
196 CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária: comentários à Lei n. 8.137, de 27-12- 1990. São Paulo: Saraiva, 1994, p. 26.
197 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26. ed. rev. atual. até a Emenda Constitucional n. 64/2010. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 217.
198GODOI, apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 917.
199 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 58
levada ao paroxismo, permitindo-se a simulação ou o abuso de direito. A elisão abusiva deve ser coibida, pois o uso de formas jurídicas com a única finalidade de fugir ao imposto ofende a um sistema criado sobre as bases constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributária. Uma relação jurídica sem qualquer objetivo econômico, cuja única finalidade seja de natureza tributária não pode ser considerada como comportamento lícito. Seria fechar os olhos à realidade e desconsiderar a presença do fato econômico na racionalidade da norma tributária.
A evasão fiscal, por sua vez, caminha em contramão à elisão fiscal, pois como dito alhures, a legislação permite essa última forma de economia de tributo, já a primeira forma é a sonegação propriamente dita, significa fuga, saída, evadir atos praticados pelos contribuintes após a ocorrência do fato gerador para evitar, reduzir ou retardar o pagamento de tributos devidos incidindo em crime contra a ordem tributária.
Nesse sentido, Renato Martins Prantes200 define evasão fiscal como todo ato
cujo intento seja o de evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo
Maria Helena Diniz201, ao escrever sobre a evasão fiscal, define-a como
sendo Ato comissivo ou omisso, de natureza ilícita, praticado com o escopo de diminuir ou eliminar a obrigação tributária, mediante, por exemplo, fraude fiscal ou adulteração de documentos.
Ainda sobre a evasão fiscal, vale mencionar a classificação apresentada por Antônio Roberto Dória202:
a) a evasão omissiva imprópria (intencional ou não); é aquela em que não existe propriamente uma evasão. Ela pode ocorrer de duas formas: por abstenção de incidência (quanto a tributação é excessiva e o indivíduo se abstém de adquirir certas mercadorias, produtos que possuam tributos altos), e por transferência econômica (quando o contribuinte de direito, ou seja o responsável pelo recolhimento do tributo transfere esta responsabilidade a terceiros;
b) a evasão omissiva por inação (intenção ou não); é resultado da inação do devedor, após ocorrido o fato gerador, com graves prejuízos ao Erário público. Existem duas formas: intencional (quando o contribuinte tem a intenção de atrasar ou não pagar o tributo. E não intencional (quando há contradições ou obscuridades da lei);
c) a evasão comissiva, pode ser lícita ou legítima (evasão strito sensu, elisão ou economia fiscal) ou ilícita (fraude, simulação, conluio), sua ocorrência deve-se pela ação do agente e sempre será intencional.
200 PRATES, Renato Martins. Interpretação Tributária e a Questão da Evasão Fiscal. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 1992, p. 53.
201 DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico. 3. ed. Brasil: Editora Saraiva, 2008. p. 28
202DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. 2. ed. São Paulo. Bushatsky, 1997, p. 62-63.
Estabelecendo a diferença entre a evasão e a elisão fiscal, Douglas Yamashita203 afirma que:
A elisão fiscal consiste nas condutas lícitas destinadas a reduzir ou eliminar o ônus fiscal e a evasão fiscal consiste nas condutas ilícitas destinadas a reduzir ou eliminar o ônus fiscal, aí incluídos além da fraude comum e da simulação, o abuso de direito e a fraude à lei. Daí a necessidade de examinar as relações entre o Direito Tributário e o Direito Privado.
Alguns autores afirmam que a diferença entre a evasão fiscal e elisão fiscal, reside no fator tempo, nesse sentido Marcelo Huck204 menciona que:
A evasão fiscal é sempre ilegal. A fuga do imposto devido, manifestada sob a forma de fraude, simulação ou embuste de qualquer natureza, sofre condenação em todos os sistemas jurídicas nacionais. Elisão, ou elusão ou evasão licita é subtração do tributo de manifestações de capacidade contributiva originariamente sujeitas a ele, mediante a utilização de atos ilícitos, ainda que não congruentes com o objetivo da lei. Em princípio, é lícita a elisão. São tênues e difusos os limites que separam a evasão ilegal da elisão licita. Distingui-los é tão difícil quanto defini-los. Várias tentativas de distinção sugiram na doutrina. A mais frequente delas fala no fator tempo. Ainda que sujeita a exceções, os autores procuram estabelecer a elisão como a manobra do particular praticada antes do surgimento do fato gerador, evitando exatamente que este apareça. A evasão é o procedimento destinado à fuga tributária, cujos atos constitutivos foram praticados após a ocorrência do fato imponível. O imposto já é devido, e o contribuinte deixa de recolhê-lo. Em resumo, segundo essa orientação, elisão é tentar não entrar na relação tributária e evasão é tentar sair dela. Essa distinção cronológica, ainda que bem concebida, não responde a todas as hipóteses de elisão e evasão, pois são frequentes os casos nitidamente evasivos detectados antes da ocorrência do fato gerador. A fraude à lei, de forma genérica, está incluída nas hipóteses de evasão, e sua prática consiste em evitar ardilosa, consciente e dolosamente o surgimento do fato gerador do tributo.
Nas palavras de Douglas Yamashita205:
Se para alcançar o objetivo ulterior, o contribuinte recorre a ato ou negócio jurídico nulo ou anulável (v.g. a simulação, a fraude à lei ou abuso de formas jurídicas), infringe a lei e a evasão fiscal é ilícita. Se, ao contrário, para alcançar o fim visado, recorre a ato ou negócio jurídico real, verdadeiro, sem vício no suporte fático nem na manifestação de vontade, tem-se elisão fiscal, que é lícita e admitida pelo ordenamento jurídico brasileiro.
Assim, segundo parte da doutrina, a distinção entre a evasão e a elisão reside no momento da ocorrência do fato gerador, pois quem adota a elisão se
203 YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. Planejamento tributário: limites à luz do abuso o direito e da fraude à lei. São Paulo: Lex, 2005, p. 66.
204 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 59.
205 YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. Planejamento tributário: limites à luz do abuso o direito e da fraude à lei. São Paulo: Lex, 2005, p. 66.
utiliza do planejamento tributário para que não haja a incidência de tributo; já a evasão ocorre após o fato gerador, mas o contribuinte utiliza-se de meios ilícitos para não adimplir o pagamento do tributo.
Destarte, percebe-se que somente a evasão fiscal é passível de punição no campo tributário, haja vista ser a elisão permitida, e, tratada como planejamento tributário. Por ser a evasão fiscal ilegal, aqueles que a praticarem estarão sujeitos às penalidades determinadas na lei, pois, cometem crimes contra a ordem tributária. A elisão abusiva também é combatida e punida.
Nesse sentido, é importante mencionar as palavras de Marciano Seabra de Godoi206:
A primeira forma de combater a elisão tributária, a qual não encontra crítica nem mesmo nos mais ardorosos defensores da autonomia da vontade e da liberdade contratual, é o estabelecimento, pelo legislador, de normas pontuais voltadas a comportamentos específicos dos contribuintes. Com efeito, à medida que a elisão tributária vai sendo praticada e pouco a pouco vai se massificando entre os contribuintes, a legislação tributária geralmente é modificada para incorporar previsões específicas impedindo que aquela elisão continue a ser exercida. Estas providências legais podem ser operadas através de hipóteses de incidência supletórias ou suplementares às já existente, através de presunções legais absolutas ou ficções jurídicas. O segundo grupo de medidas antielisão é composto pelas chamadas “normas gerais antielisão”. Através dessas normas, os operadores do Direito Tributário (administração tributária e juízes) têm a prerrogativa de desconsiderarem, para efeitos tributários, a forma artificiosa e distorcida pela qual o contribuinte concatena determinados atos e negócios jurídicos com a finalidade de, chegando aos mesmos resultados econômicos, obter uma vantagem fiscal.
A evasão fiscal deve ser combatida diuturnamente pelos entes tributantes, que não medem esforços em adotar medidas eficazes no combate àqueles que praticam essa conduta criminosa, pois tal conduta acaba sendo um obstáculo na concretização dos direitos fundamentais, principalmente os de primeira dimensão.
Importante lembrar que quando se trata de sonegação não existe uma justificativa do porquê da sua ocorrência e sim o motivo que a ela deu causa, seja ele por necessidade, questão de ordem própria ou discordância com o pagamento. Quanto à questão, Ives Gandra da Silva Martins207 menciona:
206 GODOI, apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 917.
207 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Crimes Contra a Ordem tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord). Crimes Contra a Ordem Tributária. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 27-28.
Nesta perspectiva é princípio elementar de que quanto mais alta a carga tributária, maior a sonegação de sobrevivência, sendo correta a afirmação contrária de que quando menor a carga, menor a sonegação, apenas praticada caso de inequívoca patologia fiscal, isto é, de contribuintes que são sonegadores por vício, ambição, compulsão, sem qualquer justificativa. Ainda, ao mencionar sobre os motivos pelos quais os contribuintes acabam se valendo de meios ilícitos para o não pagamento do tributo, Fernando de Freitas Lopes208 afirma que:
O não-cumprimento das obrigações tributárias possui várias causas que podem ser, entre outras: carga tributária elevada, a falta de fiscalização regular. O excesso legislativo, o desequilíbrio financeiro das empresas, em função da grave crise financeira atual, a má-fé, a falta de controle administrativo-contábil adequado, a má reputação do Estado, o excesso de burocracia e, o que interessa mais de perto ao nosso trabalho, a própria crise do Estado como instituição.
Aristófanes Fontoura de Holanda209, na mesma linha de pensamento, aduz
que:
Uma das causas da evasão fiscal, a que está mais em evidencia no momento atual, seria a percepção de que o sistema tributário é injusto. Esse tema, que já aflorou neste seminário, pode constituir uma das pretensas causas da evasão. Essa “percepção” serve a determinados interesses, nem sempre legítimos. Ela se verifica primeiramente em relação ao gasto público. Isso não ocorre só no Brasil. De alguns anos para cá, mundialmente, vem se avolumando uma “percepção” de que o governo gasta muito mal. A sociedade, portanto, deve se recusar a aceitar a carga, a pressão tributária que o governo lhe impõe. Isto ocorre como se essa sociedade, na maior parte dos casos, não tivesse sido chamada a opinar sobre essa pressão tributária diretamente ou através de sua representação no sistema representativo.
Essa questão que envolve o sentimento de injustiça com o mau uso do dinheiro que é arrecado por meio do pagamento dos tributos, tem fundamentado várias manifestações, no sentido de que a obrigação tributária seja contornada ou burlada pelos contribuintes.
Pode-se dizer, pelos posicionamentos colacionados acima, que existem diversos fatores que corroboram para o ato da sonegação, contudo acredita-se que um dos maiores motivos que levam à sonegação decorre da alta carga tributária e do modo como o Estado administra equivocadamente esses recursos, não
208 LOPES, Rodrigo Fernando de Freitas. Crime de Sonegação Fiscal: A crise do Estado como causa de exclusão da culpabilidade. Curitiba: Juruá, 2002, p. 57.
209 HOLANDA, Aristófanes Fontoura. Evasão: A ótica administrativa. In: UNIAFISCO, FGV.
proporcionando com o dinheiro arrecadado o retorno ao contribuinte para evolução de sua qualidade de vida.
O Estado encontra dificuldade em combater a sonegação de tributos, uma vez que o contribuinte tem vários meios para burlar o sistema, por isso é importante que a Administração Tributária tenha acesso aos dados bancários do contribuinte, visto que existe uma série de informações que são ocultas ao Fisco, de modo que esses questionamentos de questão de constitucionalidade, direitos fundamentais, garantidos pelo art. 1º e 5º da Constituição Federal de 1988 só terão eficácia plena quando o contribuinte entender que onde não há sonegação não há que se falar em contestação, visto que o interesse público sempre deve se sobrepor ao individual.
Ricardo Lobo Torres210 aduz que a necessidade de ter acesso a dados
amparados pelo sigilo bancário ocorre como forma de coibir a evasão fiscal, corrupção, sonegação etc. E ainda o princípio da transparência fiscal – mesmo não estando previsto no texto constitucional – é dever que incube ao Estado e à sociedade.
A Administração Tributária desenvolve um papel bastante relevante no combate à evasão fiscal, pois é notório que o legislador não tem como prever todas as situações da vida em sociedade, muito menos as formas usadas pelos contribuintes para não recolher os tributos. Desse modo, o conjunto de tarefas desempenhadas pelo Fisco torna-se muito importante, uma vez que ajuda a minimizar as situações que envolvem evasão fiscal e paraísos fiscais.
Adentrando à questão dos paraísos fiscais, é importante ressaltar que uma das mais conhecidas formas de realizar a lavagem de dinheiro é a utilização dos paraísos fiscais, com a remessa de valores angariados ilicitamente a esses locais, com o objetivo de retornar à esfera patrimonial do agente com a aparência de licitude.
Países como Bahamas, Suíça e Luxemburgo criaram, nos anos 20, vantagens fiscais especiais para atrair recursos estrangeiros. Com menos tributos, logo pessoas e empresas do mundo todo enviaram bilhões de dólares às instituições financeiras desses países
210 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilo bancário e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coods.). Sigilo bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. Belo Horizonte: Fórum. 2015, p. 127-128.
Os paraísos fiscais proporcionam diversas condições àqueles que fazem investimentos ou aplicações de recursos nestas localidades, como é o caso do sigilo bancário e fiscal, liberdade cambial, criação de contas CC5. Essas vantagens, associadas ainda às vantagens tributárias, ou seja, carga tributária baixa ou quase zero, faz com que os países que não são favoráveis às práticas realizadas pelos paraísos fiscais, criem instrumentos para evitar a evasão de recursos, bem como aumentam a fiscalização aos que realizam o planejamento tributário.
Não existe um conceito fechado do que vem a ser os paraísos fiscais, e a doutrina, ao discorrer sobre o assunto, não é uniforme e os critérios utilizados para tal conceito não são precisos.
Márcio Adriano Anselmo211, ao discorrer sobre o que vêm a ser os paraísos
fiscais, explica: “O que (...) identifica uma área como sendo “paraíso fiscal” é a existência de um conjunto de medidas estruturais criadas deliberadamente para tirar vantagem de, e explorar a demanda mundial de oportunidades para se envolver em evasão tributária”.
Xavier212, por sua vez, conceitua paraísos fiscais como sendo os países que
isentam fatos que ‘normalmente’ deveriam tributar ou tributam com alíquotas muito baixas, geralmente com o objetivo de atrair capitais estrangeiros”.
As formas mais utilizadas para lavar dinheiro através dos paraísos fiscais são os trusts e as sociedades offshore.
Os trusts, segundo Heleno Torres213:
Apresenta dificuldades de definição, tendo uma noção aproximada numa relação fiduciária, em que o sujeito (settlor), proprietário dos bens ou do patrimônio (trust fund), efetua a transmissão desses para outro sujeito, denominado fiduciário (trustee), que passa a deter a propriedade formal (trust-ownership, legal stat), exercendo sobre eles a custódia e a administração a fim de que os ganhos ou rendimentos sejam atribuídos para os beneficiários.
Sucintamente, trata-se de uma forma de administração de bens alheios, em