Razões para sua Utilização

As razões que conduziram ao interesse das empresas pela utilização do ABC estão relacionadas exatamente com o crescente desenvolvimento do mercado, incluindo as evoluções tecnológicas e o acirramento da competição global.

Nesse novo ambiente, cada vez mais as empresas são obrigadas a aperfeiçoar suas técnicas de produção inserindo novas tecnologias e novos modelos de gerenciamento, tanto operacionais quanto administrativos. Isso se justifica pela busca incessante da melhoria de seus produtos e processos, e pela identificação e eliminação dos desperdícios causados pela má utilização dos recursos, que criam oportunidades para a redução de custos e disponibilizam meios (recursos financeiros, matéria-prima, máquinas, mão-de-obra, tempo, etc.) para o desenvolvimento de novos produtos que satisfaçam as necessidades e anseios dos clientes, fator essencial para garantir a lucratividade e a estabilidade da organização.

Deve-se recordar, que ao longo do tempo, esse aumento considerável das variedades de produtos e as constantes inovações, principalmente as tecnológicas, alteraram a composição dos fatores de produção, tornando a participação dos custos indiretos muito mais significativa que a dos custos diretos, o que desencadeou a deficiência dos sistemas tradicionais de custeio.

Como os custos indiretos já não poderiam ser apropriados com base nos critérios de rateio utilizados por esses sistemas, visto que a sua arbitrariedade provocaria grandes distorções nos resultados finais, houve a necessidade de desenvolver novas técnicas que fornecessem informações muito mais próximas da realidade, ou seja, que possibilitassem conhecer o efetivo custo do produto para facilitar os processos de tomada de decisão. Foi exatamente dentro desse contexto que se desenvolveu o ABC, com a proposta de fornecer essas informações precisas sobre os custos e as atividades da empresa, melhorando seu desempenho e produzindo bases confiáveis para uma correta decisão gerencial.

Ressalta-se que um dos objetivos pretendidos através da utilização da metodologia do ABC é exatamente compreender as atividades desenvolvidas e, pela identificação e eliminação daquelas que não são necessárias e que não agregam valor para o cliente, possibilitar a redução dos custos do produto sem que haja qualquer influência em sua qualidade, otimizando a lucratividade da empresa e mantendo ou aumentando a sua capacidade de atender aos anseios e às necessidades dos consumidores.

2.6. Benefícios e Restrições a sua Utilização

Quando comparado aos métodos tradicionais, o ABC apresenta alguns benefícios que justificam sua relevância como instrumento gerencial, no entanto, o custeio baseado em atividades não deve ser visto como um novo sistema criado exclusivamente com a função de calcular custos no intuito de substituir a metodologia tradicional. Até porque, ainda não perderam totalmente sua utilidade e podem ser perfeitamente aplicáveis e, porque não, eficientes no atendimento de determinadas necessidades das organizações.

O que se pretende esclarecer é que em empresas que apresentam grande diversidade de produtos e processos, alta participação de custos indiretos na produção e que precisam enfrentar a forte concorrência do mercado, ter a disposição informações que facilitem a tomada de decisão e a elaboração de fortes estratégias competitivas, pode ser um importante diferencial e a garantia de sua sobrevivência, da manutenção de sua clientela e da otimização de seus lucros.

Essa exposição é atestada por Nakagawa (2001, p. 36) quando afirma que o ABC:

é uma ferramenta desenhada essencialmente para a análise estratégica de custos, pois apresenta uma visão de negócios, processos e atividades, que são de interesse direto e imediato para a competitividade das empresas, revelando oportunidades de se otimizarem retornos estratégicos que o consumo adequado de recursos possa proporcionar.

Para as empresas em que os gestores decidam obter suporte ao processo decisório através de sua utilização, o ABC apresenta diversas vantagens, dentre as quais, baseando-se nas afirmações de autores como Cogan (2001), Nakagawa (2001), Ching (1996), dentre outros, resumidamente pode-se destacar:

1) O método elimina o subsídio cruzado, ou seja, o subcusteamento ou supercusteamento dos produtos, possibilitando maior transparência dos resultados e permitindo melhorias nas decisões gerenciais que buscam otimizar a rentabilidade dos negócios;

2) Como os rateios são a última alternativa, sendo utilizados somente quando não há outra possibilidade de alocação, o método é mais coerente na atribuição dos custos e despesas indiretas, dando maior precisão aos resultados;

3) A utilização dos direcionadores de custos (cost drivers) facilita a

identificação e a eliminação das atividades que não agregam valor para o cliente, o que permite o aperfeiçoamento contínuo dos produtos e processos, com eliminação de desperdícios e redução de custos e despesas indiretas, sem prejudicar seu desempenho, sua função ou qualidade;

4) Os resultados apresentados pelo ABC proporcionam uma visão mais clara do negócio ao permitirem que os gestores tenham conhecimento do efetivo custo de um produto, possibilitando a mensuração do desempenho da atividade, favorecendo as revisões das margens de contribuição e refletindo a real lucratividade e rentabilidade da produção;

Analisando essas considerações, pode-se observar que os principais benefícios da utilização do ABC estão relacionados a maior acurácia no custeamento dos produtos e a identificação das oportunidades de redução de custos e melhoria de desempenho, que asseguram a competitividade e a otimização dos lucros da empresa.

Contudo, não devem ser destacados apenas os pontos favoráveis do ABC já que assim como qualquer outro método, ele também apresenta algumas deficiências e restrições à sua utilização.

Primeiramente, por ser de caráter estritamente gerencial, o método não é aceito para fins de elaboração de balanços e demonstrações de resultado, dessa forma, a empresa que optar pela sua implantação deve ter ciência de que deverá mantê-lo em paralelo a um outro sistema ou fazer algumas adaptações ao fim do exercício, adequando os resultados de modo a atender às exigências da Legislação Fiscal.

Em segundo lugar, pelo fato de requerer grande esforço para a identificação de todas as atividades da organização – inclusive suas sub-divisões e combinações para formar diferentes produtos – e ainda exigir uma coleta de dados periódica e constantes revisões aumentando o tempo e os custos absorvidos nessas tarefas, antes de se optar pelo ABC, deverá ser feita uma prévia avaliação para apurar se os benefícios que se espera alcançar com sua utilização compensarão os seus altos custos de implantação e manutenção, o que nem sempre ocorre. Sem falar que, quanto maior for a necessidade de precisão das informações, maior será o seu nível de detalhamento e, conforme afirma Cogan (2000, p. 07) o método ABC, quando é muito detalhado, “pode não ser aplicável na prática, em virtude de exigir um número excessivo de informações gerencias que podem inviabilizar sua aplicação. O custo da coleta e manipulação detalhada teria que justificar seu

benefício”.

Sendo assim, ainda que se verifique que o ABC também apresenta desvantagens, após a avaliação do seu custo/benefício e a verificação de que sua aplicação é perfeitamente viável e que pode resultar numa base de apoio adequada para os diversos tipos de decisão, deve-se dar início às etapas e procedimentos necessários a sua implementação.

2.7. Implantação e Metodologia do ABC

Para implantação do ABC, assim como qualquer outro método, é necessário que os responsáveis tenham perfeito conhecimento de seus procedimentos e de sua metodologia, pois o seu sucesso dependerá da forma como for elaborado e conduzido durante todas as etapas de sua execução. Além disso, deve haver grande dedicação e conscientização das pessoas envolvidas na empresa (diretores, gerentes, funcionários, etc.) de que a colaboração e o envolvimento de todos é essencial para promover, com êxito, as mudanças estabelecidas pelo método.

O importante é que a sistemática utilizada esteja perfeitamente adaptada às necessidades da empresa e aos objetivos de sua implantação. Neste sentido, segundo Nakagawa (2001, p. 87) a garantia de sucesso na implantação do ABC dependerá de quatro fatores chaves:

1.^o o ABC tem suporte e participação da alta administração da

empresa em seu projeto de implementação;

2.^o o desenho do ABC, sua metodologia e resultados da

implementação são claramente compreensíveis e explicáveis;

3.^o as informações geradas pelo ABC, seu uso e metodologias são

facilmente acessíveis;

4.^o todos os envolvidos no projeto sentem-se seus “donos”.

Ainda segundo o mesmo autor, alguns aspectos precisam ser definidos antes da implantação do método. Estes são: o escopo, os objetivos, os produtos do ABC, a gestão e os recursos para o projeto.

Após a definição do escopo, ainda será importante: analisar se sua utilização atenderá aos objetivos pretendidos e se trará algum benefício para a empresa; elaborar uma relação dos elementos que o ABC deverá produzir, tais como: o custeio de produtos ou linhas de produtos, a definição das atividades que adicionam ou não valor, a rentabilidade de clientes, produtos ou projetos específicos, etc. Por fim, os dois últimos aspectos que deverão ser analisados e definidos são: a gestão; e os recursos do projeto.

A gestão do projeto trata da definição da equipe responsável pelo estudo e pela aplicação do ABC na empresa. Segundo Nakagawa (2001, p. 52) “o tamanho da equipe e o tempo que ela dedicará ao projeto dependerão (_) da urgência que se tem de obter os resultados esperados, dos demais itens dos termos de referência e dos recursos que serão colocados à disposição pela empresa”.

Quanto aos recursos para o projeto, deve-se estabelecer quanto será empregado pela organização na disponibilização e aquisição de materiais para pesquisa, softwares, nos programas de treinamento do pessoal envolvido, enfim, em tudo que for necessário para cobrir os gastos com a implantação do método.

A determinação e a cuidadosa análise desses aspectos evita o direcionamento incorreto dos esforços a serem empregados e garante que o ABC realmente forneça todas as informações desejadas e contribua efetivamente para um resultado positivo na empresa.

Observada essas considerações, inicia-se efetivamente sua

implantação. Vários são os procedimentos e as etapas sugeridas por diversos autores, no entanto, todas com o mesmo propósito de facilitar o custeio de bens ou serviços e proporcionar uma visão mais clara do negócio. Sendo assim, apoia-se na revisão bibliográfica de Nakagawa (2001), Ching (1997), Hansen e Mowen (2001) e Perez Jr (2001) para observar que a metodologia de implantação e operação do método está desmembrada em dois estágios – o custeio de atividades e o custeio de produtos – e deve obedecer à seguinte ordem: 1) mapeamento do processo e das atividades; 2) identificação dos recursos consumidos pelas atividades; 3) atribuição dos custos dos recursos às atividades; 4) identificação dos objetos de custos; 5) definição dos direcionadores de atividades; 6) atribuição dos custos das atividades aos objetos de custos.

2.7.1. Mapeamento dos processos e atividades

Essa primeira etapa consiste em definir e mapear os principais processos existentes na organização. Um processo, como já pode ser visto, é um grupo de atividades realizadas em seqüência para produzir um bem ou um serviço. Sendo assim, “o mapeamento do processo permite desenhar o fluxo das atividades executadas na área de análise, demonstrando a utilização do tempo pelas pessoas e os recursos da organização no desempenho das atividades” (Yagui, 2001, p. 52). Após o mapeamento, faz-se a identificação das atividades existentes e que são consideradas relevantes no processo. Para a coleta de informações que permitam a identificação e a análise dessas atividades, Nakagawa (2001, p. 71) cita algumas técnicas que poderão ser utilizadas, como: entrevistas; questionários; observação das rotinas de trabalho; etc.

2.7.2. Identificação dos recursos consumidos pelas atividades

Tendo-se definido o processo e as atividades nele envolvidas, torna-se necessário identificar os recursos que são consumidos por estas atividades. Esses recursos (mão-de-obra, matéria-prima, etc.) e seus respectivos custos podem ser obtidos no razão da empresa; em seus sistemas contábeis; através de entrevistas realizadas com os responsáveis pelos departamentos; ou até mesmo com que executa a atividade. É nessa fase em que são definidos os níveis hierárquicos e em que são conhecidas as despesas oriundas das atividades.

2.7.3. Atribuição dos custos dos recursos às atividades

A etapa anterior identifica os custos e os recursos consumidos, no entanto, não é capaz de revelar quanto cada atividade consome desses

recursos. Dessa forma, torna-se necessário determinar quanto a empresa gasta para executar cada uma dessas atividades, ou seja, quanto custa realizá-la. Como nem todos os recursos podem ser claramente identificados e atribuídos às atividades para serem alocados por meio do rastreamento direto, a utilização dos direcionadores facilita a identificação da relação entre os recursos gastos e às atividades. Sendo assim, nessa etapa devem ser identificados os direcionadores de recursos e em seguida, com base nesses direcionadores, os custos poderão ser atribuídos às suas respectivas atividades.

Com o custeamento das atividades encerra-se o primeiro estágio ABC.

2.7.4. Identificação dos objetos de custos

Apurados os custos das atividades, pode-se dar início ao segundo estágio do ABC, que consiste na alocação desses custos aos produtos, serviços ou qualquer outro objeto que se deseje custear.

Inicialmente é preciso identificar os objetos de custos que se deseja mensurar. Geralmente, os objetos de custos são os produtos ou serviços, no entanto, ainda podem ser assim considerados os clientes, os fornecedores, os materiais ou qualquer outra razão, pela qual a organização executa as atividades que consomem recursos. O importante é ter conhecimento do tipo de informação que se pretende obter e a finalidade para a qual essa informação será utilizada: se para a elaboração de estratégias de comercialização; para a determinação da rentabilidade dos produtos ou clientes; etc. Também é possível considerar vários objetos de custos ao mesmo tempo, caso se deseje fazer uma análise geral da organização. Nessa etapa, o ideal é contar com o auxílio das pessoas interessadas nas informações dos custos, como por exemplo, a alta administração da organização.

2.7.5. Definição dos direcionadores de atividades

Uma vez identificados os objetos de custo, devem ser definidos os direcionadores de atividades, que representam como o objeto de custo consome as atividades. São esses direcionadores que levarão os custos das atividades ao objeto de custo.

Assim como nos direcionadores de recursos, a definição dos direcionadores de atividades também deve ser feita de maneira racional para que não gere um custo ainda maior para o processo e nem se torne desgastante.

Como afirma Nakagawa (2001, p. 67) “as formas de rastreamento do consumo de recursos pelas atividades e destas para os produtos e clientes devem, no desenho do ABC, atender aos princípios da simplicidade, visibilidade e comunicabilidade”.

Definidos os direcionadores que associarão o custo das atividades ao objeto de custo, a última etapa a ser seguida é calcular o custo do produto ou serviço.

2.7.6. Atribuição do custo das atividades ao produto

A atribuição dos custos indiretos ao objeto de custo é efetuada obedecendo a uma seqüência de cálculos que se inicia com a definição do custo unitário de cada direcionador – obtido pela divisão do custo da atividade pelo número total de direcionadores – em seguida, apura-se o custo da atividade atribuído ao produto, multiplicando-se o custo unitário do direcionador pela quantidade de direcionadores do produto. Finalmente, faz-se a apuração do custo da atividade para cada unidade do produto, através da divisão do custo da atividade atribuído ao produto pela quantidade produzida.

quanto custa realizar a atividade uma única vez. Nesse caso, o custo do produto será dado pelo soma dos custos unitários de todas as atividades necessárias para a sua fabricação.

Custeado os produtos, iniciam-se as fases de interpretação e análise dos resultados que transformados em informações, servirão de base para a tomada de decisão, seja em níveis estratégicos, operacionais ou financeiros.