UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATU SENSU” EM FINANÇAS E GESTÃO CORPORATIVA

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

A EFICIÊNCIA DO MÉTODO DE CUSTEIO, COMO INSTRUMENTO DE GESTÃO DE CUSTO EM

INSTITUIÇÕES DE SERVIÇOS BANCÁRIOS

Luciana Costa Tavares da Silva

Orientador Prof. Ana Cláudia Morrissy

Rio de Janeiro

2011/2012

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATU SENSU” EM FINANÇAS E GESTÃO CORPORATIVA

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

A EFICIÊNCIA DO MÉTODO DE CUSTEIO, COMO INSTRUMENTO DE GESTÃO DE CUSTO EM

INSTITUIÇÕES DE SERVIÇOS BANCÁRIOS

Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do Mestre como requisito parcial no curso de Finanças e Gestão Corporativa, para obtenção do titulo de Pós-graduação.

Rio de Janeiro

2011/2012

AGRADECIMENTOS

Agradeço em primeiro lugar a

Deus pela oportunidade e a

minha família pelo apoio e

confiança.

DEDICATÓRIA

Dedico a meu esposo pelo

companheirismo e dedicação e

aos meus pais pela força

RESUMO

Com evolução da economia mundial e as mudanças ocorridas no ambiente em que estão inseridas as empresas, caracterizado pelo elevado nível de concorrência e por uma clientela cada vez mais exigente, houve a necessidade de uma reavaliação da estrutura organizacional e, principalmente, dos sistemas de custeio utilizados que deveriam fornecer dados sobre o comportamento dos custos a fim de auxiliar os gestores nos processos de formação dos preços, avaliação dos resultados e tomada de decisões.

Desejando manter sua clientela e sua participação no mercado, as organizações tiveram que reaprender a controlar seus custos e formular estratégias, dando maior importância ao seu processo decisório, agora tão preocupado com sua lucratividade, quanto com a satisfação de seus clientes, ambos obtidos com a melhoria de seus processos produtivos e com a redução de custos, desde a fase de concepção do produto até a fase de descarte pelo seu consumidor final. São vários os sistemas aplicados, porém, cada um atende a necessidades diferentes, e por esse motivo, deve haver uma criteriosa avaliação na escolha do método considerado ideal. O mais adequado será aquele capaz de trazer benefícios ao sistema de gestão da organização, respeitando as características principais de seu processo produtivo e estando integrado ao tipo de mercado em que ela está inserida. O método de custeio baseado em atividades (ABC) oferece uma base conceitual mais adequada à realidade e também se apresenta como um método operacional, capaz de atuar em todas as fases do ciclo de vida de um produto como ferramenta gerencial e controle de custos.

METODOLOGIA

Através da leitura de livros específicos ao tema e revistas, pode-se questionar a importância do método de custeio ABC. O presente trabalho não utilizou de pesquisa de campo, baseou-se em bibliotecas, pesquisas na internet, através de leituras qualificadas e de importante relevância ao tema que procurou ajudar no desenvolvimento do mesmo.

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO ...8

2. A CONTABILIDADE DE CUSTOS E OS MÉTODOS DE CUSTEIO ...16

3. O MÉTODO ABC – CUSTEIO BASEADO NAS ATIVIDADES ...30

4. O ABC NAS INTITUIÇÕES DE SERVIÇOS BANCÁRIOS ...51

5 – CONCLUSÃO ...67

6 – REFERENCIA BIBLIOGRAFICAS ...70

7 – ÍNDICE...72

8 – FOLHA DE AVALIAÇÃO...73

INTRODUÇÃO

Em uma organização, a contabilidade é responsável por identificar e coletar dados sobre o patrimônio, suas despesas e receitas, e transformá-los em informações que atendam às necessidades de seus usuários, sejam eles internos ou externos.

A contabilidade financeira tem como principal objetivo fornecer aos usuários externos, através de demonstrações e relatórios elaborados de acordo com os princípios e normas contábeis, informações necessárias à tomada de decisão de caráter econômico-financeiro. Dentre estes usuários destacam-se:

os bancos e demais entidades financeiras, que precisam avaliar a segurança dos empréstimos e financiamentos a serem concedidos; o governo que tem como objetivo fiscalizar os cálculos e os recolhimentos dos tributos; e os investidores que necessitam avaliar a viabilidade de suas aplicações na organização.

Secundariamente, aos usuários internos, como os sócios e administradores, por exemplo, a contabilidade financeira pode fornecer informações sobre a rentabilidade e a segurança dos investimentos e permitir um melhor conhecimento da situação financeira, que auxiliará o processo de gestão, visando garantir que sejam tomadas decisões mais seguras, bem como, controlar e avaliar a eficiência das decisões já tomadas.

Esse processo de avaliação, controle, planejamento e tomada de decisão, feito pelos administradores, é conhecido como contabilidade gerencial.

Segundo Hansen e Mowen “A contabilidade gerencial se preocupa especificamente com a forma como as informações sobre custos e outras informações financeiras e não-financeiras devem ser usadas para o planejamento, controle e tomada de decisão.”

Porém, para a contabilidade gerencial, somente as informações fornecidas pela contabilidade financeira não são suficientes para suprir suas necessidades, é preciso ter uma série de dados mais detalhados,

principalmente sobre os diversos custos envolvidos na organização e que não podem ser obtidos apenas através da análise das demonstrações financeiras.

Assim, para obter esses dados imprescindíveis à gestão da organização, a contabilidade gerencial utiliza-se, entre outros, dos dados fornecidos pela contabilidade de custos. A contabilidade de custos tem como objetivo identificar e atribuir custos aos projetos, atividades e demais processos e, principalmente, a todos os produtos e/ou serviços produzidos pela organização.

É a partir da análise detalhada dessas informações que os gestores irão tomar decisões e traçar planos estratégicos que garantam o futuro e a rentabilidade de uma empresa.

No entanto, conhecer os custos envolvidos no processo produtivo não é uma tarefa simples. Os sistemas de determinação de custos são, em muitos casos, bastante complexos, principalmente com relação à produção, já que nos dias atuais é preciso custear uma grande variedade de produtos e/ou serviços.

Essa complexidade está fortemente ligada à determinação e alocação dos custos indiretos.

Particularmente para os bancos, as limitações dos sistemas de custeio, no que diz respeito ao gerenciamento de seu desempenho e do custo de sua atividade, aliadas à necessidade de aperfeiçoar recursos, reduzir desperdícios e garantir a qualidade de seus produtos para fazer frente à forte concorrência no mercado, exigem de seus gestores uma busca constante por informações, precisas e eficazes, que favoreçam o processo de tomada de decisão, garantindo sua competitividade, proporcionando uma maior satisfação dos seus clientes sem causar qualquer prejuízo de sua rentabilidade.

Em um mercado, onde a qualidade do serviço prestado é garantia de estabilidade e fator determinante de sucesso, outra dificuldade exige atenção redobrada no momento de se custear a produção: as várias modalidades que um único produto pode assumir de acordo com a necessidade do cliente. Um exemplo simples, em que se pode verificar claramente esta dificuldade, está na disponibilização do serviço de cobrança bancária. Determinada empresa

que mantém uma conta na agência bancária e utiliza-se deste serviço, envia um boleto de cobrança para que seu cliente (o sacado) efetue o pagamento.

Este, por sua vez, poderá liquidá-lo através dos caixas de qualquer banco, pelo telefone, através dos pontos de auto-atendimento ou pela internet.

Dependendo da forma escolhida pelo sacado para efetuar o pagamento, custos diferentes serão imputados ao produto, podendo consumir mais ou menos recursos da instituição.

Para melhor administrar essas e outras dificuldades, faz-se necessária uma ferramenta gerencial capaz de refletir a realidade, possibilitando uma perfeita compreensão dos recursos consumidos pelos diversos produtos e um melhor gerenciamento do processo bancário, como forma de reduzir e eliminar tudo aquilo que possa representar um obstáculo à competitividade.

Competitividade esta, que deve ser garantida pela realização de diversas atividades que envolvam pessoas, procedimentos e sistemas tecnológicos, na busca de um único objetivo: um produto e/ou um serviço de qualidade a um custo bem menor que o de seus concorrentes, o que vai garantir um aumento da sua margem de lucro, ou ainda, que este produto seja tão diferenciado que seja capaz de fazer com que o cliente se disponibilize a pagar mais por ele.

A alternativa encontrada por algumas instituições financeiras é a implantação do Método de Custeio por Atividades ou Método de Custeio ABC (Activity-Based Costing) que, desde o seu surgimento, vem revelando-se uma excelente ferramenta estratégica e gerencial. Isto porque, em comparação às outras metodologias de custeio, o ABC proporciona uma visão bem mais acurada dos custos ao permitir uma maior precisão na alocação dos recursos consumidos e todo o seu relacionamento com o processo produtivo.

A metodologia do ABC consiste, basicamente, em identificar e definir as atividades envolvidas no processo produtivo; verificar quanto cada uma consome dos recursos disponíveis; determinar seu custo; e finalmente, atribuir o custo da atividade ao produto e/ou serviço, buscando, desta forma, dar o tratamento adequado aos custos diretos e indiretos e reduzir as distorções causadas pelos métodos tradicionais.

A proposta desta monografia é a de abordar a utilização deste método no setor de serviços, especificamente em instituições bancárias, estudando primeiramente as deficiências dos sistemas de custeio tradicionais em contraposição com os sistemas gerenciais; analisando a relevância e a influência de ambos no processo de tomada de decisão; e por fim, fazendo a aplicação de sua metodologia em um banco, dentro do processo produtivo do serviço denominado cobrança bancária com o objetivo de testar sua viabilidade e eficácia como instrumento de apoio à decisão e fator determinante de sucesso e de competitividade.

No primeiro capítulo, será apresentado um breve relato sobre o surgimento da contabilidade de custos, seus principais conceitos, classificações e terminologia, bem como, sua aplicação na área de serviços.

No segundo capítulo, será apresentado um aprofundamento da revisão bibliográfica sobre a metodologia de custeio baseado em atividades (ABC), expondo-se um breve relato histórico, suas definições, os termos que o compõem e metodologia. Por fim, serão abordados os motivos pelos quais ele tem se revelado uma poderosa ferramenta gerencial em ambientes altamente competitivos.

No terceiro e último capítulo, será apresentada a metodologia de Custeio Baseado em Atividades (ABC), visto como uma ferramenta essencial para a possível solução do problema de determinação e alocação de custos de maneira precisa e eficiente, demonstrando sua aplicação prática em uma instituição de serviços bancários fictícia, direcionado para o produto cobrança bancária, desde a fase de planejamento de sua implantação e identificação dos direcionadores, passando efetivamente pela apuração dos custos e, terminando com a análise e interpretação dos dados levantados, buscando validar sua eficiência em avaliar e corrigir problemas de custeios imprecisos e sua aplicabilidade como ferramenta gerencial.

CAPÍTULO I

A CONTABILIDADE DE CUSTOS E OS MÉTODOS DE CUSTEIO

Neste capítulo, faz-se um breve relato sobre o surgimento da contabilidade de custos e sua importância para as organizações, descrevendo, para um melhor entendimento da nomenclatura utilizada ao longo do trabalho, alguns conceitos, terminologias e principais classificações dos custos, finalizando com sua aplicação no ambiente das prestadoras de serviços. Na seqüência, apresenta-se uma introdução aos principais métodos de custeio, expondo seus conceitos, metodologia e suas principais características.

1.1. Uma Introdução à Contabilidade de Custos

Até o século XVIII, os bens comercializados eram produzidos de forma artesanal e de maneira bastante simples, dispensando uma apuração complexa dos custos imputados ao produto. As empresas, que viviam basicamente da atividade comercial, adquiriam as mercadorias produzidas pelos artesãos e para fazer a apuração de seus custos era preciso apenas verificar a documentação referente à aquisição desses bens.

Com o advento da Revolução Industrial, a confecção dos bens comercializados deixou de ser artesanal. Estes passaram a ser fabricados em indústrias que trabalhavam com um único ou uma pequena variedade de produtos. Para produzir era preciso adquirir matérias-primas, contratar mão-de- obra e dispor de alguns outros recursos essenciais à fabricação como: a água;

a energia elétrica; a manutenção e o aperfeiçoamento de máquinas, etc.

Porém, como a maior parte desses custos eram diretos, ainda não havia dificuldade em distribuí-los aos produtos. Esse foi o ambiente em que se desenvolveu a contabilidade de custos.

Inicialmente era utilizada apenas para avaliar e mensurar os estoques e para apurar resultados, contudo, a introdução de novas tecnologias de produção, o constante crescimento da atividade e, principalmente o aumento da concorrência, começaram a dificultar esse processo. Surgiram as atividades de planejamento e controle da produção na tentativa de melhor administrar o comportamento dos custos o que, diante do cenário em que se encontravam as organizações, tornava-se fator determinante de competitividade e de sucesso.

Em decorrência, a contabilidade de custos passou a adquirir maior importância dentro das empresas, deixando de ser apenas uma ferramenta de avaliação e mensuração de estoques, para se tornar um instrumento gerencial adequado para auxiliar o processo de tomada de decisão e a administração dos negócios.

Assim, a Contabilidade de Custos, além de sua função de apropriar e ratear gastos, determinar o valor do custo dos produtos estocados, registrar, acompanhar e controlar estoques, passou a assumir uma nova missão: a de gerar informações potencialmente úteis e detalhadas para o planejamento e controle das operações da empresa na busca pelo aumento da produtividade e da qualidade, através da alocação dos recursos em áreas mais rentáveis e eficientes, da redução de desperdícios, e outros fatores sobre os quais o administrador precisa ter total conhecimento para garantir que suas decisões conduzam a resultados satisfatórios.

Contudo, os sistemas contábeis não foram capazes de acompanhar a evolução das organizações e deixaram de atender às necessidades de informações exigidas pelos seus usuários, não só os gestores e administradores, mas também os fornecedores e clientes, os bancos, o governo, etc., todos cada vez mais interessados em obter informações a respeito da organização para que pudessem tomar decisões com várias finalidades, como por exemplo, avaliar a rentabilidade de seus investimentos, a capacidade da empresa de liquidar seus empréstimos e financiamentos, etc.

A contabilidade de custos em seu caráter gerencial precisava ser revista para que pudesse garantir sua eficiência. Nesse contexto, novos métodos precisaram ser desenvolvidos para acompanhar o crescimento acelerado das

empresas e as novas exigências do mercado. No entanto, isso não significa que o surgimento de um novo método determine a obsolescência de outro, é importante ressaltar que cada método é adequado àquilo que se propõe e deve ser escolhido de acordo com a necessidade de cada organização.

O objetivo deste trabalho é de, ao apresentar a metodologia e as principais características dos métodos mais utilizados, destacar a predominância do Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) dentro de uma instituição bancária.

1.1.1. As principais classificações dos custos

Os custos podem assumir várias classificações conforme as necessidades de informações para o gerenciamento da empresa. Dentre os principais critérios utilizados para classificá-los destacam-se: a classificação quanto à sua variação em relação ao volume de produção (custos fixos e variáveis) e; quanto à sua forma de identificação e apropriação aos produtos e serviços fabricados simultaneamente (custos diretos e indiretos).

1.2. Introdução aos Métodos e Sistemas de Custeio

A contabilidade de custos tem a responsabilidade de controlar o comportamento dos custos visando atender alguns objetivos específicos como:

a determinação do lucro da empresa para atender as exigências de fiscalização e para a geração de dados que tenham relevância gerencial; o fornecimento de dados confiáveis que permitam estabelecer padrões, fazer previsões, controlar e acompanhar efetivamente os resultados das decisões tomadas anteriormente; a alimentação da demanda de informações para futuras decisões (inclusive sobre viabilidade de produção e descontinuidade de linhas de produtos), além do atendimento a outros propósitos de acordo com as necessidades dos gestores e administradores e seus demais usuários.

Muitos métodos foram sendo desenvolvidos e aprimorados na tentativa

de melhor solucionar os diferentes problemas que surgiram ao longo do tempo.

Cada um com suas características próprias, porém, buscando ser eficientes naquilo que se propõem a fazer: gerenciar custos e aperfeiçoar resultados.

1.3. Abordagem dos Sistemas e Métodos de Custeio Tradicionais O principal objetivo de um sistema de custeio é identificar os recursos consumidos no processo produtivo, agregando-os de forma correta e organizada aos produtos e gerando informações de custos que permitam avaliar resultados, planejar e controlar as operações, para poder garantir a correta tomada de decisão.

Dentre os sistemas e métodos de custeio já desenvolvidos, alguns vêem merecendo maior atenção no âmbito gerencial pela sua proposta de produzir informações minuciosas e que permitam maior clareza e objetividade no processo decisório, ao mesmo tempo em que outros, vêem sendo contestados quanto à sua eficiência na geração de informações.

Inicialmente serão apresentados os conceitos básicos e a metodologia utilizada pelos principais sistemas e métodos de custeio considerados tradicionais. Após esta exposição, serão abordadas as características que os tornam mais ou menos eficientes na gestão do negócio.

1.3.1. Método de custeio por Absorção

O método de custeio por absorção desenvolveu-se mais para atender a necessidade das empresas de avaliar seus estoques do que para ser utilizado instrumento de apoio gerencial.

Segundo Martins (2003, p. 37):

Custeio por Absorção e o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos (). Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e

só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.

Mediante esse conceito, pode-se entender que no método de custeio por absorção, são incorporados ao custo dos produtos todos os gastos necessários à sua fabricação. Assim, custos fixos e variáveis, diretos e indiretos somam-se ao valor total dos custos de produção de um determinado bem ou serviço. Já as despesas (todos os gastos que não estão ligados ao processo produtivo) como as administrativas e as de vendas, por exemplo, vão diretamente para o resultado.

A grande dificuldade encontrada na operação deste método diz respeito aos custos fixos, que são aqueles custos necessários para que uma empresa tenha capacidade de produzir, como por exemplo, o aluguel e o seguro do galpão da fábrica. Pelo fato de existirem, independentemente da quantidade produzida ou até mesmo de se ter ou não produção em um determinado período, os custos fixos não sofrem nenhuma variação em seu valor total em razão do volume de produtos fabricados.

Por estes motivos, o método de custeio por absorção nem sempre é capaz de produzir informações precisas para a contabilidade de custos. Só é melhor utilizado nos processos de decisão de médio e longo prazo e, exceto por fornecer algumas informações de relevância para a formação do preço de venda dos produtos, também deixa muito a desejar como instrumento de apoio às decisões gerenciais.

Contudo, este é o único método de avaliação de estoques aceito pela Legislação Fiscal para fins de balanço e apuração de resultado, pois incorpora todos os custos ligados à produção ao custo unitário do produto e, mesmo que empresa decida operar outro método para fins gerenciais, precisará obrigatoriamente, manter o sistema de custeio por absorção quando da apuração do resultado e levantamento de seu Balanço Patrimonial.

1.3.2. Método de custeio Variável ou Direto

Em razão dos problemas encontrados quando da apropriação dos custos fixos aos produtos pelo método de custeio por absorção e, pela necessidade de se ter uma base mais confiável para determinar o valor destes mesmos produtos e auxiliar o processo de tomada de decisão, surgiu o método do custeio variável.

Também conhecido como método do custeio direto, considera que só os custos variáveis (diretos e indiretos) podem ser apropriados ao custo de produção. Os custos fixos, como não estão relacionados diretamente com a produção e existem somente para que a empresa possa manter sua capacidade produtiva, são integralmente lançados no resultado como se fossem despesas do período.

Basicamente a metodologia do custeio variável consiste em alocar aos produtos apenas os custos variáveis (aqueles que podem sofrer variações de acordo com as oscilações da produção, como é o caso dos materiais diretos) e separar os demais custos (fixos) e despesas para serem lançados diretamente no resultado da empresa, sem que estes transitem pelos estoques, quer seja de produtos em elaboração ou, de produtos acabados.

Segundo Martins (2003, p. 202) o método do custeio variável:

... tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades.

Embora, gerencialmente, seja muito útil no processo de tomada de decisão, auxiliando nas deliberações sobre fixação de preços, continuidade de produção, etc., este método não atende a todos os Princípios Contábeis e por esse motivo, não é aceito pela Legislação Fiscal.

1.3.3. Método do Custo-Padrão

O Método do Custo-Padrão é um método de origem americana utilizado como instrumento de apoio gerencial e que surgiu a partir da necessidade de se ter um acompanhamento da produção de forma a orientar o processo de controle dos custos da empresa. Portanto, seu principal objetivo é dar suporte ao planejamento e ao controle dos custos, fixando para estes um padrão de comportamento chamado de custo-padrão. Este custo-padrão nada mais é que um valor fixado como referência ou como base ideal e que será confrontado com os custos reais a fim de detectar possíveis falhas ou ineficiências no processo produtivo para então, corrigi-las. Em outras palavras, fixar um custo- padrão é determinar previamente quanto se deveria gastar em materiais, mão- de-obra e outros gastos diversos para fabricar um produto.

Ao final da apuração dos custos de um determinado período, o custo- padrão fixado é comparado ao que realmente foi consumido para que sejam encontradas as diferenças entre o custo real e o padrão. Essas diferenças, chamadas variações ou desvios, são então cuidadosamente analisados a fim de detectar sua origem e/ou causa de modo que possam ser corrigidas ou aperfeiçoadas, tornando o controle e o processo produtivo mais eficaz e evitando que o problema se repita. Importante ressaltar que, mesmo quando favoráveis, as variações deverão analisadas, neste caso, a fim de aperfeiçoar ou ajustar o padrão estabelecido, ou até mesmo, detectar possíveis erros ou imperfeições que possam ter ocorrido em sua fixação.

Para Martins (2003, p. 315) o custo padrão “é a forma mais eficaz de planejar e controlar custos”, pois esse método é capaz de gerenciá-los e reduzi-los, assim como, promover e medir a eficiência do sistema produtivo, ao avaliar o seu desempenho em um determinado momento. Trata-se de uma técnica auxiliar e pode perfeitamente ser inserido em um ambiente onde já exista um sistema de apuração do custo real, como o de absorção, por exemplo, sendo operado à parte sem precisar estar diretamente integrado ao sistema de custos da empresa. Além disso, não se faz necessária a sua

instalação em toda empresa podendo ser implantado apenas para determinados produtos ou linha de produtos, departamentos ou onde mais se julgar necessário.

1.4. Abordagem dos Sistemas e Métodos de Custeio Tradicionais Diferentemente dos tradicionais, os métodos de custeio ditos não tradicionais, além da tarefa de ratear custos aos produtos, também se preocupam em encontrar a melhor maneira de utilizar esses recursos de modo a reduzi-los consideravelmente, otimizar a produção e garantir a maximização dos lucros da organização. Estes métodos são considerados eficientes desde que sejam aplicados de acordo com as estratégias da organização, porém, são de caráter extremamente gerencial e, por esse motivo, deverão estar voltados à atender somente às necessidades internas da organização.

1.4.1. Método das unidades de esforço de produção (UEP)

Com a mesma proposta de tentar resolver o problema da alocação de custos aos produtos, o Método das Unidades de Esforço de Produção (UEP) é um instrumento gerencial utilizado em empresas com grande diversidade de produtos e tem, segundo Martins (2003, p. 312) como seu principal objetivo:

simplificar o processo de cálculo e alocação de custos a vários produtos, mensurar a produção de diversos itens no mesmo período e, com isso, administrar a produção, controlar custos e avaliar desempenhos.

O método parte do princípio de que todos os processos produtivos consomem os mesmos recursos (mão-de-obra, equipamentos, etc.). O que vai variar e determinar o custo de um produto é a quantidade de esforços despendidos em sua fabricação. Os esforços de produção correspondem ao trabalho de transformação da matéria-prima realizado em uma atividade ou em um processo produtivo em um determinado período e que resultarão em

produtos acabados.

Basicamente, sua metodologia consiste em dividir a empresa em unidades de trabalho homogêneas denominadas postos operativa (PO). Estes irão consumir mão-de-obra, equipamentos, matéria-prima, etc. O custo de cada posto operativo em um período, será determinado pelo somatório de todos os gastos incorridos para a realização do trabalho e o custo de um produto dentro de um PO, será obtido através da multiplicação do seu tempo de permanência pelo custo operacional deste posto operativo. Por exemplo, se um determinado produto em uma das suas fases de fabricação precisa passar seis minutos dentro de um PO que tem o custo operacional de R$ 60,00 (sessenta reais), seu custo neste PO será de R$ 7,00 (sete reais), que corresponde a cinco minutos multiplicados por R$ 60,00. O custo final de um produto será determinado pela soma do seu custo em todos os postos operativos.

Logo depois, deve-se escolher um único produto que melhor represente os esforços produtivos necessários para que a organização converta a matéria- prima em produto acabado. Essa unidade produtiva que será denominada UEP, representará uma medida padrão que servirá como o real denominador comum de todas as atividades da empresa, ou seja, será uma relação comum a todos os produtos.

Toda produção será medida em UEP, e para mensurar o custo de fabricação, basta multiplicar a UEP pelo seu valor monetário (obtido pela razão entre o custo total de fabricação registrado contabilmente nos estoques e a quantidade de UEPs produzidas).

Sua implantação baseia-se nos mesmos princípios do custeio por absorção e, dentre suas muitas aplicações, permite conhecer o índice de lucratividade dos produtos; definir a capacidade de produção; medir a eficiência, eficácia e a ociosidade da produção; elaborar medidas de desempenho etc., porém, sua maior contribuição está na apropriação conveniente, e até mais precisa, dos custos indiretos de fabricação aos produtos.

1.4.2. Método RKW ou custeio pleno

O método de Custeio Pleno – conhecido no Brasil pela sigla RKW, de Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit – foi desenvolvido no século XX na Alemanha e tem como principal objetivo ser instrumento de auxílio na fixação de preços.

Segundo Martins (2003, p. 220) o método “consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos”.

Se todos os custos e despesas são levados ao produto, caso os rateios fossem perfeitos, seria possível conhecer quanto uma empresa gasta para produzir e vender. Bastaria aplicar a esse valor o percentual de lucro desejado (ou fixado pelo governo, como na época em que o método surgiu na Alemanha) para se obter o preço final de venda do produto.

Essa pode ser apresentada como sua principal vantagem, pois, ao levar em conta todos os gastos da organização, resulta em informações completas a respeito dos custos dos produtos e assegura sua completa recuperação e a obtenção de uma margem de lucro já planejada. Porém, sua aplicabilidade é mais provável para produtos não competitivos. Essa desvantagem é exposta por Martins (2003, p. 220) da seguinte forma:

essa fórmula pode até ser usada numa economia de decisão totalmente centralizada, ou em situação de monopólio ou oligopólio, dificilmente consegue ter sucesso numa economia de mercado, mesmo que parcialmente controlada pelo governo. Afinal de contas, () o mercado é o grande responsável pela fixação de preços, e não os custos de obtenção dos produtos.

Dessa forma, ignorar o fato de que o valor dos produtos geralmente é determinado pela oferta e pela procura e não considerar o fator concorrência pode levar a decisões equivocadas a respeito dos preços, o que pode gerar várias conseqüências negativas para a empresa, inclusive, a perda de sua participação no mercado.

No entanto, mesmo em mercados competitivos sua aplicação gerencial não deixa de ser relevante pois, o método de custeio pleno permite a monitoração dos processos de fabricação e dos produtos, a análise de desempenho de áreas e de gestores em relação aos custos, a avaliação da lucratividade, etc.

1.4.3. Método Target Costing ou custeio meta

Num ambiente cada vez mais competitivo no qual, geralmente é o mercado quem dita os preços dos produtos, atuar sobre os custos já nas fases de planejamento e desenvolvimento com o objetivo de reduzi-los e de otimizar os recursos produtivos é, sem dúvida, uma ótima alternativa para assegurar as margens de lucro pretendidas pela organização. Essa vem a ser a proposta do método Target Costing ou custeio meta.

O desenvolvimento desse método deu-se exatamente pela necessidade de garantir o lucro final previsto pela organização, fazendo com que todos os custos fossem absorvidos pelos produtos, sem que estes ultrapassem o preço que o mercado deseja pagar.

Para tanto, a aplicação do método busca a redução dos seus gastos totais, sem afetar a qualidade de seu produto, através de um gerenciamento estratégico dos custos e um planejamento de lucros com base nas condições estabelecidas pelo mercado.

Sua metodologia consiste em, primeiramente, determinar o custo meta.

O custo meta é o custo máximo que um produto pode ter para que, dado o preço que os clientes estejam dispostos a pagar por ele, a organização possa garantir a rentabilidade pretendida. Essa determinação é feita através de uma pesquisa de mercado tendo em vista aquilo que se pretende produzir, e do cálculo do preço máximo que os clientes aceitam pagar pelo produto. Após essa pesquisa, determina-se a qualidade e o diferencial do seu produto em relação ao da concorrência, bem como, os lucros desejados pelos gestores da

empresa. O custo meta será exatamente a diferença entre o preço de venda e o lucro esperado.

Definido o custo meta, se este estiver abaixo do custo previsto para o produto, caberá a organização desenvolver um estudo de forma a reduzir os custos estimados para o produto, procurando atingir as metas definidas, sem reduzir a qualidade que o cliente espera.

1.4.4. Método Kaizen

O termo kaisen em japonês significa melhoramento contínuo e gradual.

Em uma organização é a busca do melhoramento contínuo em todos os aspectos, refletindo na produtividade e na qualidade sem gasto ou, com o mínimo de investimento.

Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 483):

o custeio kaisen está preocupado com a redução dos custos dos produtos e processos existentes. Em termos operacionais, isso traduz-se em redução de custos que não adicionam valor. O controle desse processo de redução de custos é realizado por meio do uso repetitivo de dois principais subciclos: (1) o ciclo kaisen, ou de melhoria contínua, e (2) o ciclo de manutenção.

O subciclo kaisen é implementado por meio de uma seqüência de Planejar-Fazer-Verificar-Agir. Nessa seqüência, na etapa Planejar é estabelecido o padrão kaisen, que reflete o montante de melhoria planejada para um período futuro. A seguir, na etapa Fazer, são tomadas ações para implementar as melhorias planejadas. Vencida essa etapa, o próximo passo é Verificar, comparando os resultados reais com o padrão kaisen a fim de se obter uma medida do nível de melhoria obtida e, finalmente, na etapa Agir, esse novo nível é estabelecido como padrão mínimo para o desempenho futuro, fixando assim, as melhorias realizadas e iniciando um novo ciclo, o de manutenção, em busca de oportunidades que permitam melhorias adicionais.

1.4.5. Método de custeio pelo ciclo de vida

O método do Custeio do Ciclo de Vida considera todos os custos que estarão associados ao produto, desde a sua concepção até o seu abandono, ou seja, todo custo que estará relacionado ao produto em toda sua vida útil, desde o momento do seu planejamento, passando pelas fases de desenvolvimento, crescimento, maturidade e declínio. Sua ênfase está na redução e não no controle dos custos.

Para o fabricante, que estará sempre preocupado com a vida produtora, ou seja, o período em que ele é capaz de gerar receita são considerados dois pontos de vista: o de Marketing, que dá ênfase ao comportamento da receita desde o momento em que ele é introduzido no mercado até o momento em que perde sua aceitação; e o de produção, que compreende todos os custos do seu ciclo de vida, desde sua fase de projeto, desenvolvimento – nessas fases são determinados os custos do ciclo de vida para os estágios posteriores – continuando pela produção e apoio logístico (garantias, serviços ao cliente, assistência técnica, etc.) até o momento de seu descarte final pelo consumidor.

Já para o consumidor, interessa a vida consumível do produto, ou seja, o tempo de desempenho no qual ele poderá satisfazer suas necessidades e quanto lhe custará comprar, operar, manter e descartar esse produto.

Porém, a vida consumível do produto não vai interessar somente ao consumidor. O produtor poderá utilizá-la como forte ferramenta competitiva pois, segundo Hansen e Mowen (2001, p. 439):

Como a satisfação do cliente é afetada pelos custos pós-compra, os produtores também têm interesse vital em gerir o nível desses custos. A forma como os produtores conseguem explorar as ligações das atividades pós-compra com as atividades do produto é elemento chave na gestão do custo do ciclo de vida do produto.

A gestão do custo de ciclo de vida do produto consiste em analisar todas as decisões tomadas e que são capazes de provocar “projeção,

desenvolvimento, produção, comercialização, distribuição, operação, manutenção, atendimento e descarte de um produto para que os lucros do ciclo de vida sejam maximizados”. Hansen e Mowen (2001.p. 439)

1.4.6. Teoria das Restrições (Theory of Constrains)

A Teoria das Restrições, conhecida como TOC, é um método voltado principalmente para a otimização do processo produtivo. Segundo seu criador, o físico israelense Eliyahu Goldratt, toda a produção é afetada por algumas limitações que a impedem de ser máxima e que, conseqüentemente, também comprometem o desempenho da organização. Essa limitação, chamada restrição, pode ser vista como toda e qualquer dificuldade encontrada na empresa que a impeça de alcançar suas metas. Nesse sentido, o objetivo da TOC passa pela identificação e pela procura de soluções que possam diminuir ou até mesmo ultrapassar as restrições encontradas.

A metodologia da TOC está constituída de cinco etapas:

1. Identificar as restrições do sistema, a qual deu-se o nome de gargalo (qualquer recurso cuja capacidade seja igual ou menor que a demanda exigida pelo sistema);

2. Encontrar a melhor forma de explorar estas restrições de forma a obter o máximo de benefício sem que nada seja desperdiçado;

3. Subordinar o nível de atividades à capacidade da restrição, ou seja, limitar o nível das demais atividades em função da capacidade da restrição;

4. Elevar (levantar) as restrições do sistema, ou seja, investir no aumento da capacidade da restrição buscando reduzir ou até mesmo, eliminar a limitação que ela exerce sobre o desempenho do sistema;

5. Voltar ao passo um, ou seja, repetir todo o processo a fim de

identificar uma nova restrição e eliminá-la, sempre buscando melhorar continuamente o desempenho do sistema.

Assim, todas as restrições deverão ser hierarquizadas, da maior para a de menor impacto e, uma vez identificada a maior restrição, esforços devem ser desenvolvidos para que os recursos empregados possam ser melhor utilizados e para que a restrição deixe de existir.

No que diz respeito à avaliação do impacto das decisões tomadas no resultado da empresa, segundo a Teoria das Restrições, deverão ser observadas três medidas de desempenho: o processamento; os estoques e as despesas operacionais.

Hansen e Mowen (2001, p. 755) definem essas medidas da seguinte maneira:

Processamento é a diferença entre a receita de vendas menos os verdadeiros custos variáveis em nível de unidade (). O processamento corresponde à margem de contribuição.

Estoques é o dinheiro investido em algo que a empresa pretende vender (), o dinheiro despendido em itens que não têm de ser de imediato levados ao resultado.

Despesas operacionais são definidas como todo o dinheiro que a organização despende transformando estoques em processamento e, portanto, representam toda a outra parte do dinheiro que a empresa gasta. Isso inclui mão-de-obra direta e todas as despesas operacionais e de manutenção.

Segundo esses conceitos, o processamento corresponde ao ganho da organização, mais especificamente, diz respeito às receitas de vendas menos o custo de todos os materiais diretos. É o dinheiro gerado pela empresa através das vendas; estoques correspondem ao inventário, tudo que a empresa investe na compra daquilo que pretende vender e ainda, os demais ativos que serão empregados no esforço de gerar a receita, como máquinas e equipamentos.

Importante ressaltar que, ao inventário só se incorporam os custos diretos; a mão-de-obra e todos os demais custos fixos devem ser considerados despesas operacionais e portanto, não devem ser levados aos estoques. Finalmente, as despesas operacionais correspondem a todo o dinheiro gasto pela organização

para transformar o inventário em ganho, inclusive a depreciação dos bens que foram utilizados ou desgastados no período (depreciação das máquinas, por exemplo).

A gestão através da Teoria das Restrições concentra-se numa melhoria contínua visando aumentar sua margem de contribuição, ao mesmo tempo, em que busca reduzir seus estoques e despesas operacionais.

1.4.7. Método de custeio baseado em atividades (ABC)

O sistema de custeio baseado em atividades (ABC) tem como objetivo dar uma nova direção à contabilidade de custos de modo a adaptá-la às novas exigências das organizações atuais.

Partindo do princípio de que são as atividades que consomem os recursos e, os produtos e/ou serviços consomem as atividades, o ABC propõe uma sensível redução das distorções causadas pelos rateios arbitrários dos custos indiretos em outros métodos, ao dividir a empresa em centros de custos, seccionar estes em atividades, calcular o custo de cada atividade, compreender seu comportamento, para então identificar os causadores dos custos. Por fim, atribuir o custo das atividades aos produtos conforme sua utilização.

A metodologia do ABC permite à organização ter um melhor entendimento do comportamento de seus custos e, a precisão das informações geradas por esse sistema, o torna cada vez mais importante como ferramenta para as decisões de níveis gerenciais, proporcionando à empresa, dentre outras vantagens, aumentar sua rentabilidade através da identificação, da redução ou, até mesmo, da eliminação de atividades que geram maior custo e obter vantagem competitiva, mediante a reformulação de suas estratégias e;

melhoria dos seus processos e produtos.

Ressalta-se que, o aprofundamento do estudo e da revisão bibliográfica sobre a metodologia e das características do Custeio Baseado em atividades será apresentado detalhado no capítulo seguinte.

1.5. Considerações Sobre os Métodos de Custeio

Diante de todas as mudanças ocorridas no ambiente das organizações torna-se essencial que os administradores e gestores tenham um perfeito conhecimento e controle dos custos, tanto de produtos quanto de serviços, através da adoção de um método de custeio que seja capaz de atender suas necessidades permitindo que se estabeleça um posicionamento estratégico que garanta sua superioridade competitiva.

Essa necessidade traz à tona as várias deficiências dos tradicionais métodos de custeio que têm como objetivo principal, estimar custos para estipular preços. Isto porque atualmente o preço de um produto e/ou serviço é estipulado pelo mercado (considera-se aqui, a questão da concorrência e da melhor oferta, pois o cliente optará pelo produto que, aparentemente, seja capaz de lhe proporcionar uma maior satisfação pelo menor preço e repetirá esta ação se tiver sua expectativa atendida). Neste caso, torna-se imprescindível que a empresa seja capaz de oferecer produtos de qualidade a um preço acessível, porém, mantendo seu custo relativamente baixo de modo que possibilite obter lucro, além de garantir sua posição e até mesmo, sua sobrevivência nessa nova economia.

No entanto, é justamente quando precisam orientar esse processo gerencial que os métodos de custeio apresentam suas deficiências, perdendo assim sua relevância como ferramenta de apoio à decisão empresarial. Em grande parte, essas limitações dizem respeito ao rateio dos custos, principalmente dos indiretos e que causam distorções podendo conduzir a uma tomada de decisão incorreta (vale lembrar o caso do subsídio cruzado). Os métodos tradicionais não foram capazes de acompanhar a evolução tecnológica nem as novas exigências do mercado e acabaram perdendo grande parte de sua eficiência.

Essa nova missão gerencial de garantir a permanência da organização

no mercado está alicerçada na gestão estratégica de custos que envolvem, além da tarefa de controlar os recursos produtivos, a de gerenciar toda a organização em seus aspectos administrativos, econômicos, tecnológicos e operacionais, em busca de maiores níveis de qualidade, produtividade e eficiência.

Esse enfoque na gestão estratégica de custos exige mudanças em todos os processos de produção, mensuração de custos, controle e administração de informações a fim de possibilitar o planejamento e a tomada de decisão mais adequada.

Nesse contexto o Método de Custeio por Atividades (ABC) tem se revelado uma poderosa ferramenta gerencial, pois além de permitir uma alocação mais precisa dos custos em geral, é capaz de fornecer uma série de outras informações a respeito das atividades e processos da organização, facilitando o controle e a tomada de decisão estratégica.

Como a proposta desta monografia, é exatamente a de demonstrar como o ABC se destaca diante dos demais métodos de custeio, no próximo capítulo, apresenta-se o aprofundamento do estudo dos aspectos conceituais, da metodologia e dos benefícios do método, bem como, todos os fatores que precisam ser observados para sua implantação.

CAPÍTULO II

O MÉTODO ABC – CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

O propósito inicial deste capítulo é de proporcionar um melhor entendimento do método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) através da apresentação de sua evolução histórica, de seus aspectos conceituais e de sua metodologia. Por fim, faz-se uma abordagem dos benefícios e das restrições à sua utilização, enfatizando os motivos pelos quais este método tem se revelado uma poderosa ferramenta gerencial em ambientes altamente competitivos.

2.1. Considerações Gerais sobre o ABC

Com um mercado cada vez mais exigente, onde o sucesso da empresa depende, em grande parte, de sua capacidade de proporcionar aos clientes a satisfação de suas necessidades, as organizações caminham para a produção personalizada ou pelo menos, buscam fabricar uma série de itens direcionados a atender aos desejos específicos de cada segmento social.

Nesse contexto, o avanço tecnológico, o crescimento das atividades e a diversificação dos produtos, exigem que as organizações estejam em constante aperfeiçoamento, não só de suas técnicas de produção, como também, de seus sistemas de relatórios gerenciais, visto que, serão exatamente as informações geradas pela contabilidade que permitirão aos responsáveis ter a capacidade de melhor administrar suas atividades e aplicar corretamente seus recursos produtivos e financeiros a fim de suportar as pressões externas e garantir sua rentabilidade e, principalmente sua sobrevivência, através da otimização de seu processo decisório e da

elaboração de novos planos estratégicos.

Dessa forma, torna-se essencial a utilização de uma metodologia de custeio que, além de fornecer as informações básicas a respeito do comportamento dos custos, permita aos gestores ter conhecimento de todos os recursos da empresa, medir a rentabilidade de seus produtos, buscar alternativas que visem a eliminação de desperdícios e a melhoria de seus processos, etc.

A proposta do ABC é exatamente de dar suporte à essa atividade gerencial, servindo não só como ferramenta de identificação e rateio de custos, mas principalmente, como instrumento eficaz de análise e de gestão estratégica, possibilitando aos responsáveis pela organização ter todo e qualquer tipo de informação necessária para a correta tomada de decisão.

2.1.1. Definições

O Activity Based Costing – ABC, segundo Ching (1995, p. 41):

... é um método de rastrear os custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades estão relacionadas para a geração de receitas e consumos dos recursos. O ABC avalia o valor que cada atividade agrega para a performance do negócio ou departamento.

Ao fazer a abordagem do método, Martins (2003, p. 87) afirma que:

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como (ABC), é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.

Já segundo Nakagawa (2001, p. 40):

Trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa.

Por sua vez, Oliveira (2000, p. 169) conceitua o método como:

Uma técnica de controle e alocação dos custos que permite:

identificar as atividades e os processos existentes nos setores produtivos (...); identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nessas atividades e processos; atribuir custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos direcionadores (ou geradores) de custos e de atividades.

Diante dessas exposições, observa-se que os autores não se contradizem quanto à definição do método. Há apenas um complemento dos conceitos e que, de uma maneira em geral, afirmam que o ABC está intimamente ligado ao custeio das atividades da empresa.

Dessa forma, o que se verifica é que o ABC analisa o comportamento dos custos por atividades. Ao estabelecer relações entre o consumo de recursos e as atividades da empresa, permite identificar onde e em que atividade há maior consumo de recursos e, conseqüentemente, maior custo.

2.1.2. Histórico

A metodologia de Custeio Baseado em Atividades ou, simplesmente ABC, de Activity-Based Costing, surgiu em conseqüência da necessidade das empresas de ter uma visão mais clara dos aspectos econômicos envolvidos nos processos da organização, já que a aleatoriedade dos sistemas convencionais passou a gerar grandes distorções devido ao aumento considerável dos custos indiretos de produção.

Conforme afirma Nakagawa (2001, p. 41) o custeio ABC já existe há muitos anos “segundo alguns autores, o ABC já era conhecido e usado por contadores em 1800 e início de 1900. Outros registros históricos mostram que o ABC já era bastante conhecido e usado na década dos anos 60".

Porém, mesmo com indícios do seu surgimento em épocas passadas, o método passou a ter maior relevância a partir da segunda metade da década de 80, através das pesquisas e dos trabalhos divulgados pelos professores

Robert S. Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School, nos Estados Unidos.

No Brasil, as pesquisas sobre o ABC se desenvolveram a partir de 1989, através do professor Masayuki Nakagawa, do Departamento de Contabilidade e Ciências Atuarias da USP, que em uma de suas publicações afirma:

Apenas mais recentemente é que, () tendo em vista que para assegurar sua competitividade como garantia de sua própria sobrevivência, as empresas começaram a sentir necessidade de uma nova metodologia de análise de custos, dando origem ao grande interesse que desperta atualmente o método de custeio baseado em atividades ou ABC. (Nakagawa, 2001, p. 38)

Nesses últimos anos, o método tem sido bastante estudado por muitos autores, porém, não objetivando a substituição dos métodos de custeio tradicionais e sim, preencher as lacunas deixadas pela ineficiência desses sistemas nos processos de gestão de custos, tanto em ambientes de manufatura como nas prestadoras de serviços, o que vem firmando o ABC como uma ferramenta de custeio sólida e coerente para as empresas modernas.

2.1.3. As versões do ABC

Desde sua criação, o ABC vem apresentando algumas modificações em sua estrutura de modo a acompanhar a evolução do ambiente empresarial.

À medida que evoluía na tentativa de superar suas limitações, uma nova versão do ABC era concebida, a fim de atender adequadamente às necessidades da empresa e proporcionar uma maior precisão das informações por ele geradas. Segundo Nakagawa (2001, p. 68) “há basicamente duas versões para o modelo conceitual do ABC”.

A principal preocupação da primeira geração do ABC era de proporcionar maior exatidão no custeio dos produtos objetivando uma melhor avaliação dos estoques, através da definição de novas bases de alocação de

custos que possibilitem uma melhor apropriação do consumo de recursos às atividades. Porém, o método estava limitado à função de custear produtos e, por ser incapaz de fornecer informações que permitam uma análise mais detalhada do desempenho da organização ou até mesmo, a identificação das oportunidades de melhoria, acabava por dificultar o processo de gestão empresarial.

Essa limitação desencadeou o desenvolvimento da segunda versão do ABC capaz de fornecer informações precisas sobre o comportamento dos custos e o desempenho da organização.

A verificação de que a análise individual das atividades poderia torna-se uma rica fonte de informação sobre o desenvolvimento do trabalho e sobre a dinâmica dos custos, levou ao surgimento da segunda geração do ABC. O controle das atividades passa a ser, então, uma etapa significativa da gestão dos negócios e da percepção do comportamento dos custos. (Costa, 1999, p. 48)

A segunda geração oferecia condições de analisar os custos sob dois aspectos: o econômico e de custeio, e o de aperfeiçoamento do processo, ambos definidos por Nakagawa (2001, p. 69):

Visão econômica de custeio, que constitui a parte vertical do modelo e reflete basicamente as mesmas necessidades que já vinham sendo atendidas pela primeira versão do ABC.

Visão de aperfeiçoamento de processos, que constitui a parte horizontal do modelo e reflete basicamente todas as categorias de informações não contempladas pela primeira versão do ABC, ou seja, aquelas relacionadas com os eventos, que não influenciam as atividades propriamente ditas e seus desempenhos.

Assim, tornou-se possível identificar os índices de rentabilidade da organização, gerenciar recursos e atividades, além de outras informações significativas que permitam o aumento da lucratividade e o aperfeiçoamento do processo de decisão estratégica, inclusive para as empresas de serviços.

2.2. Hierarquia da Análise do ABC

O ABC está baseado na identificação das atividades que são necessárias para se obter um produto e de como estas consomem os recursos da empresa. Assim, os custos são atribuídos primeiramente às atividades, para só então serem alocados aos produtos.

Conforme afirma Nakagawa (2001, p. 39):

No método de custeio baseado em atividades ou ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.

Nesse sentido, o método reconhece que um produto é resultado de um processo composto de várias atividades independentes e que se relacionam para atingir um mesmo objetivo.

Ao optar pela implementação de um sistema de custeio baseado em atividades, o gestor deverá definir qual o grau de detalhamento das informações sobre o consumo dos recursos que desejará obter, a fim de determinar os níveis mais apropriados para alocação e gerenciamento dos custos. Esses níveis, segundo Ching (1995, p. 46) estão inseridos em uma hierarquia de análise estabelecida pelo ABC e obedecem à seguinte ordem: 1) função; 2) processo; 3) atividades; 4) tarefa e; 5) operação.

No contexto dessa hierarquia, pode-se dizer que as funções se subdividem em processos, os processos em atividades, estas, por sua vez, se realizam por meio das tarefas que são finalizadas com as operações.

Sendo assim, pode-se dizer que as atividades em nível de lote, são aquelas atividades que estão relacionadas à unidade do produto, ou seja, aquelas que são realizadas cada vez que uma unidade é produzida; as atividades de lote, são aquelas atividades que ocorrem cada vez que um lote é produzido, independentemente, do número de unidades de cada lote, como por

exemplo, a atividade de preparação de máquinas (setups); e as atividades de produto, são aquelas relacionadas a um produto específico, como por exemplo, as atividades de desenvolvimento de novos produtos ou criação de um diferencial para um produto já existente.

Por fim, a hierarquia estabelecida pelos elementos do ABC, segundo Nakagawa (2001, p. 45) “favorece uma análise mais profunda do consumo de recursos pelas atividades, e de como estas são utilizadas na fabricação dos produtos” ou na prestação de um serviço, o que dá ao método maior precisão em seus resultados e possibilita aos gestores da organização obter informações sobre os custos e sobre como estes se relacionam e interferem nos negócios da empresa.

2.3. A Composição do Custeio Baseado em Atividades

Considerando que um sistema de custeio baseado em atividades é composto de uma terminologia muito particular, a partir deste ponto, faz-se necessária a exposição de alguns conceitos fundamentais a fim de possibilitar uma perfeita compreensão de sua metodologia.

2.3.1. Os direcionadores de custos

No que se refere ao custeio de produtos, observa-se que, enquanto a sistemática tradicional busca, em vão, se enquadrar à atual realidade das empresas através da definição de novas bases de rateio ou até mesmo da utilização de duas ou mais bases diferentes para alocar custos aos produtos a fim de reduzir a imprecisão dos resultados apresentados, o método de custeio ABC, parte do princípio de que não é o produto que consome os recursos e sim, as atividades desempenhadas pela organização para que esses recursos sejam convertidos em produtos.

Nesse sentido, a metodologia do ABC considera que todos os custos

acontecem no momento em que as atividades são executadas, e portanto, o consumo dos recursos será definido pelo desenvolvimento e pelo desempenho dessas atividades e não pelo volume da produção.

A ênfase do ABC está concentrada na atividade e não no produto em si, sendo assim, a primeira fase do sistema consiste em identificar e custear as atividades envolvidas em um processo, para então, na segunda fase, distribuir o custo dessas atividades pelos produtos.

A atribuição dos custos às atividades, segundo Martins (2001, p. 94)

“deve ser feita de forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: 1) alocação direta; 2) rastreamento; e 3) rateio”.

Por alocação direta entende-se ser aquela em que é possível identificar de forma clara e direta a participação de determinado custo em uma atividade.

Já o rastreamento é a forma de alocação em que se faz a análise do que efetivamente causou o custo e seu efeito na atividade, procurando suprimir possíveis distorções. Quanto ao rateio, pode ser definido como a alocação de forma arbitrária e subjetiva, ou seja, aquela em que os critérios utilizados nem sempre indicam a verdadeira relação entre os custos e as atividades, gerando graves distorções.

Diferentemente dos métodos tradicionais, a utilização do rateio só é admitida pelo ABC em casos eventuais, quando se esgotam quaisquer possibilidades de alocação direta ou de rastreamento. Como a alocação direta só se torna possível quando os custos podem ser perfeitamente identificáveis com as atividades, como é o caso dos materiais diretos, por exemplo, a atribuição dos gastos às atividades é feita através da utilização do rastreamento que, segundo Nakagawa (2001, p. 31) “tem o significado de identificar, classificar e mensurar, numa primeira etapa, a maneira como as atividades consomem recursos e, numa segunda etapa, como os produtos consomem as atividades de uma empresa”.

Dessa forma, pode-se dizer que, em um primeiro estágio, os recursos são direcionados a custear as atividades e, num segundo estágio, os custos

destas atividades são atribuídos aos produtos, serviços e clientes. Para tanto, o método busca identificar a verdadeira causa dos custos nas atividades, representada pelos direcionadores ou cost drivers.

Por aumentarem as bases utilizadas para a distribuição dos custos, facilitando o processo de alocação e dispensando a utilização dos rateios com seus critérios arbitrários e subjetivos, os direcionadores de custos são vistos como a principal diferença entre a metodologia baseada na atividade e as metodologias tradicionais.

No entanto, para que o modelo ABC seja implantado e funcione perfeitamente, devem ser observados alguns cuidados na determinação da quantidade e dos critérios utilizados para a escolha dos direcionadores. Se esta fase não for cumprida de forma eficiente, as informações geradas podem não refletir o real comportamento dos custos, incorrendo nos mesmos erros dos métodos tradicionais.

Quanto à determinação da quantidade de direcionadores de custos, Nakagawa (2001, p. 74) observa que dependerão basicamente de alguns fatores como:

a) objetivos () e acurácia da mensuração que se deseje obter através do ABC que está sendo desenhado;

b) participação relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas analisadas sobre o custo de conversão, em termos de número de itens (contas) e de seus valores;

c) da complexidade operacional da empresa, em termos de produtos () e de clientes;

d) disponibilidade de recursos da empresa (financeiros, humanos, sistemas de coleta e processamento de dados, tempo, cultura, etc).

O autor observa ainda, que na escolha dos direcionadores de custos, devem ser considerados fatores como: os custos de mensuração (facilidade ou dificuldade de coletar e processar os dados relativos ao direcionador); a correlação entre o direcionador e os recursos consumidos (deve haver correlação direta entre a quantidade de trabalho mensurada pelo direcionador e

os custos incorridos na atividade); e os efeitos comportamentais (a influência que um determinado direcionador possa exercer sobre o comportamento das pessoas).

Assim, após definida a quantidade de recursos será preciso buscar os direcionadores mais adequados para explorar as potencialidades do ABC.

Vários direcionadores poderão ser empregados, contudo, deve-se optar por aqueles em que os dados necessários estejam disponíveis e possam ser obtidos na execução das atividades não exigindo o desenvolvimento de processos complexos e que gerariam maiores custos para organização. Deve haver um certo equilíbrio entre o nível de precisão que se espera atingir com a utilização do método e o custo incorrido nas atividades de coleta, mensuração, processamento e manutenção do sistema.

A utilização dos direcionadores objetiva, custear cada atividade para que os recursos sejam alocados corretamente aos produtos, através do consumo que eles fazem das atividades, proporcionando aos gestores uma alocação de custos mais detalhada e rica em informações que garantam resultados mais justos e mais confiáveis.

2.4. O ABC no Setor de Serviços em Geral

Atualmente, é possível perceber o significativo aumento do setor de serviços em geral. E assim como nas industrias, essas organizações enfrentam sérios problemas gerencias originados pelo acirramento da competição global e pelas necessidades impostas pelos mercados.

Diante dessa situação, as prestadoras de serviços precisam buscar alternativas que possibilitem a manutenção de sua competitividade e lucratividade e garantam a sua sobrevivência. Uma das soluções encontradas tem sido a adoção de algumas ferramentas de gestão de custos utilizadas com sucesso nas indústrias, em especial, o método de custeio baseado em atividades.