Em regra, a relação jurídico-tributária ocorre entre o sujeito ativo, aquele que possuí a capacidade de exigir a obrigação tributária e o sujeito passivo, o contribuinte que possui o dever de arcar com a essa obrigação. Porém, existem casos em que se afasta essa responsabilidade do contribuinte e redireciona a terceiro que se torna o “responsável tributário.”103
A previsão para tanto, encontra-se prevista no artigo 128, do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.104
100PRADO, Luiz Regis, DOTTI, René Ariel, Responsabilidade penal da pessoa jurídica, em defesa do
princípio da imputação subjetiva, 4 ed. São Paulo: Revistas dos Tribunais. p. 30.
101SANTHIAS, Tânia Maria Francosi. Direito tributário aplicado: livro didático. Palhoça: UnisulVirtual, 2016.
p. 85.
102SANTHIAS, Tânia Maria Francosi. Direito tributário aplicado: livro didático. Palhoça: UnisulVirtual, 2016.
p. 85.
103CAPELLA, Vicente Lisboa. O representante como responsável por infração tributáriapraticada com dolo e os
efeitos para a pessoa jurídica representada: análise do artigo 137 do CTN. In: BALTHAZAR, Ubaldo Cesar, MOTA. Direito Tributário e outros temas. Florianópolis: Insular, 2015. p. 363
104BRASIL. Decreto-Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm >. Acesso em: 12 maio 2018.
Deve-se entender que essa é uma exceção à regra e que também pode ocorrer em se tratando de pessoa jurídica como contribuinte. Essa possibilidade adveio do “disregard (disregard of legal entity) ou desconsideração da pessoa jurídica, que se desenvolveu no direito norte-americano”. Isso porque, o fato da pessoa jurídica ser considerada independente e responsável autônoma perante seus sócios, foi motivo utilizado por eles para cometerem fraudes contra os credores, tudo isso em nome da pessoa jurídica.105
Assim, adotou-se tal procedimento para responsabilizar os sócios pelas dívidas do ente coletivo. No Brasil a disregard não foi adotada, porém, foram criadas legislações que abraçaram a possibilidade da desconsideração da personalidade jurídica, com consequente responsabilização decorrente de sociedades.106
A responsabilidade tributária, quando imputada a terceiros, condiz com o “dever de zelo, legal ou contratual” de resguardar o patrimônio de outrem, esta que vem prevista nos artigos, 134 e 135, do Código Tributário Nacional, sendo que o artigo 135, do mesmo diploma legal, trata-se das hipóteses de “responsabilidade pessoal e exclusiva”, quando o ato é praticado “com excesso de poderes ou infração a lei.”107
Deve-se entender que a mera participação como sócio não gera a responsabilização tributária, sendo necessária a condição de “administrador de bens alheios”. Motivo pelo qual “a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não em sócios. Assim, se o sócio não é diretor, nem gerente, isto é, se não pratica atos de administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos débitos tributários desta”. Ainda temos que ter em mente que a condição de gerente, diretor ou representante, por sí só, não configura a responsabilidade tributária, sendo necessário que o ato ocorra “com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.”108
Esse é o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça e fixado pela Súmula nº 420:
“O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por sí só, a responsabilidade solidaria do sócio”.109
105DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 215. 106DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 215. 107SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 751, 745
108Machado, HUGO DE BRITO. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. 38. ED. SÃO PAULO: MALHEIROS,
2017. P. 164.
109BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Aplicação das Súmulas no STF: Súmula 420. Disponível em:
<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.asp?sumula=4286>. Acesso em: 14 maio 2018.
Já no que tange a responsabilidade pela infração tributária, essa não se vincula ao responsável tributário. Isso porque o termo “responsável” que é utilizado pelo Código Tributário Nacional, faz menção a “quem responde (seja contribuinte responsável ou outro tipo de sujeito passivo) por multas decorrentes de infração tributária”, não sendo necessariamente o infrator o responsável pelo crédito tributário.110
Essa responsabilidade pelas infrações vem delineada nos artigos 136 e 137, do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.111
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.112
Nas palavras de Eduardo Sabbag “O tema responsabilidade por infrações quer significar, na verdade, a responsabilidade por multas aplicáveis em um liame jurídico – tributário, não tendo nada a ver com sujeição passiva indireta”. Seria a incidência da máxima “se cometo uma infração respondo por ela”, ou seja, o sujeito responde pelos atos por si praticados ou responde quando é responsabilizado pelas multas oriundas do descumprimento de uma obrigação tributária.”113
Partindo para uma análise detida do artigo 136, do Código Tributário Nacional, verifica-se que, em regra, é desnecessária a caracterização do dolo ou culpa para que o agente seja punido por uma infração tributária, o que se difere de uma sanção de cunho penal, que como vimos no capítulo anterior, pune o agente apenas se configurado o dolo. Outra diferenciação é que em se tratando de infração tributária, não se faz necessária a
110DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 220. 111BRASIL. Decreto-Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm >. Acesso em: 15 maio 2018.
112BRASIL. Decreto-Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm >. Acesso em: 15 maio 2018.
113SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p.758
caracterização do prejuízo ao fisco, o que já é exigência para a configurar os delitos materiais previstos no artigo 1º, da Lei nº 8.137/1990.114
Nesse sentido:
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. ANULAÇÃO DE AUTO DE LANÇAMENTO. MULTA POR EXTRAVIO DE DOCUMENTOS FISCAIS. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INFRAÇÃO FORMAL CONFIGURADA. Desnecessário o exame acerca da inexistência de prejuízo ao fisco e/ou obtenção de vantagem pelo contribuinte, tampouco do elemento subjetivo que motivou a conduta do apelante, para fins de aplicação da multa decorrente do extravio de documentos fiscais, por se tratar de infração formal. Art. 11, inciso II, letra h, da Lei Estadual nº 6.537/73, com a redação dada pela Lei nº 10.810/96 c/c art. 22, § 1º, do RICMS, aprovado pelo Decreto nº 37.699/97. Inteligência dos arts. 113, § 2º e 136, caput, ambos do CTN. Precedentes do TJRS. APELO DESPROVIDO. (Apelação Cível Nº 70071950240, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Marilene Bonzanini, Julgado em 29/06/2017).115
Para Hugo de Britto Machado, o artigo 136, do Código Tribunal Nacional, não se trata de culpa objetiva, mas de culpa presumida, tendo em vista que se tratando de culpa presumida o agente pode se eximir da responsabilidade se demonstrar não somente que o fato se deu forma alheia a sua vontade, mas por causa superveniente a ela, o que não ocorre em se tratando de culpa objetiva.116
Dessa forma já entenderam os Tribunais brasileiros:
APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. MULTA POR INFRAÇÃO FISCAL. ALCANCE DO ART. 136 DO CTN. NOTAS FISCAIS EMITIDAS COM SELOS FALSOS. BOA-FÉ DO CONTRIBUINTE NO MOMENTO DA AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS. INIDONIEDADE DAS NOTAS FISCAIS RECONHECIDAS POSTERIORMENTE AO FATO. MANUTENÇÃO DA SENTENÇA QUE DETERMINOU A EXCLUSÃO DA MULTA. 1. O art. 136 do CTN dispõe que "Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato." 2. Norma que busca alcançar o contribuinte que comete a infração sem a intenção de lesar o fisco, e não aquele impossibilitado de reconhecer o vício existente. 3. Inadmissível que o contribuinte seja penalizado pela inidoneidade de notas fiscais não
114DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 220. 115RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Apelação cível nº 70071950240 . Relator: Des. Marilene
Bonzanini. Gravataí. 29 de junho de 2017. Disponível em:
<http://www.tjrs.jus.br/busca/search?q=70071950240&proxystylesheet=tjrs_index&client=tjrs_index&filter=0& getfields=*&aba=juris&entsp=a__politica-site&wc=200&wc_mc=1&oe=UTF-8&ie=UTF-
8&ud=1&sort=date%3AD%3AS%3Ad1&as_qj=&as_q=&requiredfields=&site=ementario&as_epq=&as_oq=& as_eq=>. Acesso em: 10 maio 2018.
116MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017. p 167
reconhecível no momento de sua emissão. NEGATIVA DE PROVIMENTO AO RECURSO.117
No que tange ao artigo 137, do Código Tributário Nacional, este prevê as hipóteses de exceção em que as infrações serão imputadas para terceiros. Para Eduardo Sabbag não se trata apenas de uma exceção, o artigo também “indica uma ressalva à responsabilidade objetiva ao prever um apenamento do agente responsável, deslocando-se para este, o executor material, o alvo da punição pela infração.”118
Parte-se da lógica que, aquele que atua representando outrem deve, sempre, agir em interesse do representado. Portanto, quando o representante deixa de agir visando os interesses do representado e objetiva interesses pessoais, na forma dolosa, é o momento em que se enquadra no artigo 137, do Código Tributário Nacional. Este que traz além de diretrizes que obrigam os representantes a agirem na legalidade, traça os padrões que determinam quando a sanção irá recair “ao contribuinte representado, em nome de quem o ato foi praticado, ou quando será direcionado ao praticante material do ilícito (agente)”.119
Para Hugo de Britto Machado os artigos. 136 e 137, do Código Tributário Nacional, “devem ser interpretados em conjunto, e especialmente tendo-se em vista que as infrações à legislação tributária em sua maioria estão hoje definidas como crimes pela Lei 8.137/90”.120
No caso do presente trabalho, por ter como objeto de estudo o Direito Penal Tributário, o que nos interessa é delinear sobre o inciso I, do artigo 137. Isso porque é ele que discorre sobre a possibilidade de imputar sanções a terceiros, que cometem as condutas que são ao mesmo tempo previstas como ilícito tributário e ilícito penal, ou seja, permite direcionar ao “executor material”, a punição de cunho penal.121
O artigo 137, inciso I, do Código Tributário Nacional, nas palavras de Eduardo Sabbag, “é lógico, à luz do que ensina a doutrina do Direito Penal: se a infração é tão grave a ponto de ser tipificada como crime ou contravenção afasta-se a responsabilidade da pessoa jurídica, atingindo-se as
117RIO DE JANEIRO. Tribunal de Justiça. Embargos à Execução nº 03278858820128190001. Relator: Monica
Farias de Sarda. Rio de Janeiro. 04 de abril de 2017. Disponível em:<
http://www1.tjrj.jus.br/gedcacheweb/default.aspx?UZIP=1&GEDID=0004772C1251A59B274C8D1389D952 6D473DC506505B0350&USER=>. Acesso em: 12 maio 2018.
118SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p 761
119CAPELLA, Vicente Lisboa. O representante como responsável por infração tributária praticada com dolo e os
efeitos para a pessoa jurídica representada: análise do artigo 137 do CTN. In: BALTHAZAR, Ubaldo Cesar, MOTA. Direito Tributário e outros temas. Florianópolis: Insular, 2015. p. 369
120MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017. p. 167.
121CAPELLA, Vicente Lisboa. O representante como responsável por infração tributária praticada com dolo e os
efeitos para a pessoa jurídica representada: análise do artigo 137 do CTN. In: BALTHAZAR, Ubaldo Cesar, MOTA. Direito Tributário e outros temas. Florianópolis: Insular, 2015. p. 369
pessoas físicas dos dirigentes, até mesmo com a implicação de pena privativa de liberdade (Lei n. 8.137/90).”122
Nos termos da Lei nº 8.137/1990, mais especificamente seu artigo 11, “quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estas cominadas, na medida de sua culpabilidade”. Portanto, possível também a responsabilização criminal dos diretores, gerentes e representantes, bem como, os mandatários, prepostos, empregados ou terceiros responsáveis, pelos crimes previstos na Lei. nº 8.137/1990.123
Ocorre que diante das peculiaridades que trazem os crimes de empresa e a quantidade de pessoas físicas a que se pode imputar a responsabilidade penal nesse âmbito, se torna de extrema complexidade delimitar quem são as pessoas físicas que agiram como autores e co-autores, e quais assumiram a posição de partícipes. Assim, se faz de suma importância esmiuçar como ocorrem as denúncias nos crimes societários diante dessa extensão, motivo pelo qual passamos a delinear no tópico seguinte.124