Criminal compliance no âmbito do direito penal tributário: mecanismo de proteção da empresa frente aos delitos tributários previstos na lei Nº 8.137/1990

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ANA PAULA DALLANORA

CRIMINAL COMPLIANCE NO ÂMBITO DO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO: MECANISMO DE PROTEÇÃO DA EMPRESA FRENTE AOS DELITOS

TRIBUTÁRIOS PREVISTOS NA LEI Nº 8.137/1990

Palhoça 2018

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ANA PAULA DALLANORA

CRIMINAL COMPLIANCE NO ÂMBITO DO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO: MECANISMO DE PROTEÇÃO DA EMPRESA FRENTE AOS DELITOS

TRIBUTÁRIOS PREVISTOS NA LEI Nº 8.137/1990

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Direito da Universidade do Sul de Santa Catarina como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito.

Orientador: Profª Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.

Palhoça 2018

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Aos meus pais, Anderson L. Dallanora e Silvana S. Dallanora, minha irmã Barbara B. Dallanora e meu sobrinho Lorenzo Dallanora Abreu, por todo o apoio e incentivo despendido.

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AGRADECIMENTOS

Agradeço, primeiramente, a Deus, não só por ter me dado força e resiliência para superar todos os desafios que enfrentei durante o curso, mas por ter me dado a coragem necessária para continuar a trajetória até o final.

À Dra. Tânia Maria Françosi Santhias cuja oportunidade tive em tê-la como minha orientadora, ela que se envolveu prontamente com o mesmo, compartilhando um pouco de sua imensa sabedoria e guiando-me durante todo o processo de desenvolvimento, com sua paciência, plenitude e serenidade.

Aos meus pais Anderson Luiz. Dallanora e Silvana Schauffler Dallanora, por terem, desde os meus primeiros anos na escola, me ensinado a importância dos estudos, pelo apoio incondicional quando optei pela faculdade de Direito e por todo o incentivo que me deram durante todo o curso.

Ao meu afilhado Lorenzo Dallanora Abreu, que mesmo ainda muito pequeno, de forma indireta serviu de incentivo para eu seguir até o final.

À minha irmã Dra. Barbara Bruna Dallanora, que me apresentou não somente ao curso de Direito, mas à carreira da advocacia, por toda a experiência que me proporcionou durante o período em que tive o prazer de ser sua estagiária e por todo o apoio, incentivo e dedicação que doou a mim.

À Dra. Franciely Mariana de Azevedo, pela compreensão durante o período em que estava elaborando o presente trabalho monográfico, por todos os ensinamentos que vem me passando durante o estágio e por, mesmo sendo extremamente ocupada, ter me auxiliado no presente trabalho.

À minha madrinha Eliete Schauffler que sempre ressaltou a importância dos estudos e que, mesmo distante, dedicou parte do seu tempo para me ajudar na presente monografia.

Por fim, às minhas amigas, por todos os momentos em que pude compartilhar meus medos e angústias durante a graduação e, principalmente, durante a elaboração do presente trabalho, inclusive, por me acompanharem em palestras e lançamentos de livros sobre o tema.

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RESUMO

O presente trabalho tem como escopo esmiuçar sobre o sistema Criminal Compliance, no âmbito do Direito Penal Tributário, e os benefícios que sua implementação trazem as empresas e aos empresários, tanto de cunho material, quanto de ordem imaterial. Não só por oferecer métodos de prevenção, que visam coibir a prática dos ilícitos previstos na Lei 8.137 de 27 de novembro de 1990, o que gera maior credibilidade à empresa no mercado e evita custos desnecessários com processos judiciais, mas por trazer a possibilidade de delegação do dever de vigilância, diante da definição de sob quem e quando recairá a responsabilidade criminal por esse dever. Isso porque, mesmo o ordenamento jurídico brasileiro tendo como um dos princípios basilares o da individualização da pena, previsto no artigo 5º, inciso XLVI, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, que garante a cada pessoa responder por crimes na medida de sua culpabilidade, devendo a dosimetria ser feita de forma individual para cada infrator, os tribunais brasileiros vem admitindo as chamadas denúncias genéricas, diante da complexidade que envolve a apuração do verdadeiro agente cometedor do ilícito, quando se trata de crimes societários, inclusive quando da apuração de práticas de crimes contra a ordem tributária praticados por particulares, previstos na Lei nº 8.137/1990. Isso aliado ao fato de é adotado pelo ordenamento jurídico brasileiro a tradicional teoria do delito, que prevê, dentre outros requisitos, a necessidade de potencial consciência humana da ilicitude, o que impossibilita a imputação diretamente aos entes jurídicos, mas que não obsta a aplicação de sanções penais aos agentes que constam no contrato social da empresa. Tal possibilidade que vem permitindo que os tribunais brasileiros imputem sanções de cunho penal aos empresários, sob o argumento de que a eles incumbe a administração e fiscalização dos atos de seus subordinado. Ou seja, o dever de zelar e vigiar os atos desses. Assim, com a implantação do Criminal Compliance e seus mecanismos de antecipação, bem como o nascimento das figuras Chieff Compliancer Officer e dos Whistleblowers, fica mais fácil evitar os delitos previstos na Lei nº 8.137/1990 ou, nos piores casos, apurar quem foram os verdadeiros responsáveis pelo cometimento dos delitos, evitando condenações desnecessárias e injustas a aqueles que agiram dentro dos ditames legais.

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO... 7

2 OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA PRATICADO POR PARTICULARES, PREVISTOS NA LEI Nº 8.137/1990 ... 9

2.1 NOÇÕES GERAIS DOS DELITOS TRIBUTÁRIOS ... 9

2.2 A ESTRUTURA DOS CRIMES TRIBUTÁRIOS FRENTE À TEORIA DO DELITO 13 2.2.1 O fato típico... 13

2.2.1.1 Os delitos tributários quanto à conduta do agente ... 14

2.2.1.2 Os delitos tributários quanto ao seu resultado ... 16

2.2.1.3 Os delitos tributários quanto ao nexo de causalidade ... 20

2.2.1.4 Os delitos tributários quanto à tipicidade ... 21

2.2.2 A ilicitude dos delitos tributários ... 23

2.2.3 A culpabilidade nos delitos tributários ... 25

3 A RESPONSABILIDADE PENAL NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA QUANDO O CONTRIBUINTE É PESSOA JURÍDICA ... 27

3.1 A RESPONSABILIDADE PENAL DA PESSOA JURÍDICA NO BRASIL... 27

3.2 O SUJEITO ATIVO DA AÇÃO: ... 32

3.3 DENÚNCIA EM CRIMES SOCIETÁRIOS ... 37

4 O SISTEMA CRIMINAL COMPLIANCE NO AMBITO DO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO, COMO MECANISMO DE PROTEÇÃO DA EMPRESA E DELEGAÇÃO DE RESPONSABILIDADE PENAL ... 45

4.1 COMPLIANCE E SEUS MECANISMOS PARA ASSEGURAR O CUMPRIMENTO DE NORMAS ... 45

4.2 COMPLIANCE NO ÂMBITO TRIBUTÁRIO ... 51

4.3 CRIMINAL COMPLIANCE NO ÂMBITO DO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO: ... 54

5 CONCLUSÃO ... 64

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1 INTRODUÇÃO

No cenário atual, marcado pelo complexo e mutável sistema Tributário Nacional, os crimes contra a ordem tributária previstos na Lei nª 8.137 de 27 de novembro de 1990, acabam se tornando cada vez mais recorrentes.

Tal fato induz as empresas a buscarem mecanismos de proteção para evitar gastos desnecessários com processos judiciais e garantir a sua credibilidade no mercado, e os empresários a garantirem sua própria segurança, diante das recentes decisões dos tribunais de justiças brasileiros no sentido de permitir denúncias genéricas e a responsabilização criminal dos empresários pelo ato ilícito de seus subordinados, diante do dever de vigilância que lhes é imposto.

Assim, cada vez mais se vem adotando o mecanismo de prevenção Criminal

Compliance, e suas técnicas antecipadas que visam coibir delitos e delegar o dever de

vigilância.

Nesse sentido o estudo desse mecanismo se faz de suma importância, para demonstrar se o sistema Criminal Compliance é ou não um mecanismo eficaz para coibir a prática dos crimes contra a ordem tributária praticados por particulares, previstos na Lei nº 8.137/1990 e proteger os envolvidos na estrutura empresarial.

Inicialmente, o presente trabalho traz à baila os crimes contra a ordem tributária, previstos nos artigos 1º e 2º, da Lei nº 8.137/1990, esmiuçando esses delitos sob o prisma dos elementos da Teoria Geral do Crime, quais sejam, conduta, resultado, nexo de causalidade e tipicidade dos fatos considerados típicos crimes contra a ordem tributária, bem como a antijuridicidade e culpabilidade.

Após, passa a analisar de que forma ocorre a responsabilização criminal no Brasil, quando o contribuinte, sujeito passivo da relação jurídico-tributária, é pessoa jurídica. Isso, trazendo discussões de grande relevância no atual cenário brasileiro, como o Projeto de Lei do Senado Nº 236, que prevê a possibilidade da responsabilização penal direta ao ente coletivo. Ainda, o estudo em debate discorre quem são os sujeitos ativos nas ações em que o contribuinte é pessoa jurídica, e como ocorrem as denúncias nos crimes societários, diante da complexidade de individualizar as condutas dos envolvidos, nesses delitos.

Ato continuo, esmiúça sobre o sistema Criminal Compliance como mecanismo de proteção da empresa e dos envolvidos em sua estrutura, partindo da análise do sistema

Compliance em seu todo e os benefícios que traz nas mais diversas áreas de atuação da

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Posteriormente, discorre sobre o Compliance no âmbito do Direito tributário, mostrando a importância desse sistema frente a essa complexa área dentro da atividade empresarial.

Por fim, passa ao estudo do sistema Criminal Compliance, no âmbito do Direito Penal Tributário, como mecanismo de proteção e delegação de responsabilidade penal, trazendo a importância das figuras do Chieff Compliancer Officer como vigilante desse sistema e dos Whistleblowers, como denunciantes dos ilícitos que ocorrem na empresa, delineando sobre os seus benefícios e a importância desse mecanismo cada vez mais utilizados pelas empresa, que são as principais responsáveis pelo giro econômico do país.

O método de abordagem utilizado no presente trabalho é de pensamento dedutivo, pois parte do estudo dos crimes contra a ordem tributária praticados por particulares, previstos na Lei nº 8.137/1990, para a análise do sistema Criminal Compliance, no âmbito do direito penal tributário, como mecanismo de proteção da empresa e delegação de responsabilidade penal.

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2 OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA PRATICADO POR PARTICULARES, PREVISTOS NA LEI Nº 8.137/1990

Este capítulo traz uma análise dos crimes contra a ordem tributária praticados por particulares, previstos nos artigos 1º e 2º, da Lei nº 8.137 de 1990.

As elucidações sobre esses delitos se fazem indispensáveis para a compreensão da importância da implementação do sistema Compliance, no âmbito penal tributário, tendo em vista que clarifica a necessidade de evitar delitos dessa ordem, diante das consequências que causam às pessoas jurídicas.

De início, o capítulo traz uma noção geral dos crimes tributários, passando para a análise da estrutura desses delitos, sob prisma da Teoria Geral do Crime, esmiuçando sobre os elementos conduta, resultado, nexo de causalidade e tipicidade dos fatos considerados típicos crimes contra a ordem tributária. Ao final, examina a antijuridicidade e culpabilidade dos delitos em debate.

2.1 NOÇÕES GERAIS DOS DELITOS TRIBUTÁRIOS

Antes de iniciar a análise estrutural de cada crime tributário praticado por particulares, impende destacar que esses delitos, mesmo que previstos em legislação extravagante - Lei 8.137 de 27 de novembro de 1990, necessitam seguir preceitos formalmente penais. Ou seja, para que seja possível à aplicação de uma sanção de cunho criminal nos delitos contra a ordem tributária devem ser observadas formalidades exigidas pela norma penal brasileira1.

Ademais, a lei supracitada possui terminologias empregadas exclusivamente no ramo do Direito Tributário. Portanto, é imprescindível que diante de um caso concreto, antes da aplicação da norma penal, o Código de Direito Tributário seja consultado para verificar se possível essa incidência2.

Partindo dessa premissa, fica mais fácil a visualização de que nesses crimes, para que seja típica a conduta do agente, deve-se analisar as normas de cunho Tributário, “de modo que sempre será necessário buscar, naquele ramo do Direito as informações para o

1_{BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes contra a ordem tributária. 1. ed.}

São Paulo: Saraiva, 2013. p. 29.

2_{PAULINO, José Alves. Dos crimes contra a ordem tributária. Disponível em:}

<http://www.editorajc.com.br/dos-crimes-contra-a-ordem-tributaria/>. Acesso em: 10 abr. 2018.

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entendimento do alcance do tipo penal, mas sem perder de vista que o núcleo essencial da conduta incriminada é estabelecido pelo legislador penal”3.

Importante salientar que, em se tratando de ilícito fiscal, dois são os ramos do Direito que abrangem a referida matéria: o primeiro, Direito Tributário Penal, que disciplina a imputação de sanções de cunho unicamente administrativo; o segundo, Direito Penal Tributário, que incide quando a conduta perpetrada pelo agente, afronta a legislação penal, portanto, a ela serão aplicadas as suas respectivas sanções, sendo que apenas este último ramo será objeto do presente estudo4.

Assim, pode-se afirmar que o Direito Penal Tributário embasa as normas que dispõem sobre os crimes tributários e suas consequentes sanções, delitos estes cometidos contra o Estado, pelo contribuinte, que objetiva mediante as condutas previstas como ilícitas em lei, não cumprir com suas obrigações tributárias perante o erário ou cumpri-las a menor.

Como qualquer outro crime, no caso dos delitos tributários, para que a conduta do agente seja considerada ilícita, deve existir lesão ou, ao menos, perigo de lesão ao bem jurídico tutelado. Isto é, além da necessária existência de ofensa a um tipo penal incriminador, o bem jurídico protegido deve ser posto em perigo5.

Nos casos de bem jurídico penalmente protegido, sua definição se faz de suma importância, tendo em vista que ajuda a delimitar a ação estatal quando da aplicação de sanções de cunho criminal6.

Para Mir Puig, a função do Direito Penal seria a proteção de bens jurídicos, sendo que estes devem ser vistos como um limite para o ius puniendi do Estado7.

Ademais, cediço é o entendimento de que o Direito Penal deve ser visto pelo nosso ordenamento jurídico como sendo a última ratio, ou seja, “o último instrumento que deve ter incidência para sancionar o fato desviado (em outras palavras: só deve atuar

3_{BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes contra a ordem tributária. 1. ed.}

4_{ASSIS, Renato Aguiar. Crimes contra a Ordem Tributária. Salvador: Instituto dos Auditores Fiscais do}

Estado da Bahia-IAF, maio. 2008. Disponível em: <http://www.iaf.org.br/crimes-contra-a-ordem-tributaria/>. Acesso em: 10 abr. 2018.

5DE PAULA, Wellington da Silva. Do bem jurídico tutelado nos crimes contra a ordem tributária. Disponível em: <https://www.jurisway.org.br/v2/dhall.asp?id_dh=3417>. Acesso em: 10 abr. 2018.

6_{FONSECA, Filipe Carneiro. O bem jurídico nos crimes tributários: juridical asset of tax crimes. Disponível}

em:<http://omalestarnodireito.com/artigosrevistan1/6_O_BEM_JURIDICO_NOS_CRIMES_TRIBUTARIOS.p df.> Acesso em: 10 abr. 2018.

7_{MIR PUIG, 2007 apud FONSECA, Filipe Carneiro. O bem jurídico nos crimes tributários: juridical asset of} tax crimes. Disponível em:

<http://omalestarnodireito.com/artigosrevistan1/6_O_BEM_JURIDICO_NOS_CRIMES_TRIBUTARIOS.pdf.> Acesso em: 10 abr. 2018.

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subsidiariamente)”8 tendo em vista que sua invocação pode confrontar direito fundamental à

liberdade, esse que possui previsão legal no artigo 5ª, caput, da Constituição Federal de 1988.”9

Para que seja possível a definição de bem jurídico penalmente protegido pelos crimes tributários, necessário se faz o entendimento de qual seria o objeto jurídico nesses delitos. Sobre esse tema, duas são as vertentes que se posicionam de forma distinta:

a) corrente patrimonialista: o bem jurídico tutelado pelos crimes tributários é o patrimônio dinâmico da Fazenda Pública, também referido como erário público e arrecadação tributária; b) corrente funcionalista: rejeitando a postura patrimonialista, a concepção funcionalista sustenta que o bem jurídico tutelado pelos crimes tributários guarda relação com as diversas funções que o tributo deverá exercer em uma determinada sociedade, como, por exemplo, o custeio e financiamento das atividades institucionais do Estado e das prestações sociais10.

Em defesa à teoria funcionalista, Thadeu José Afonso Piragibe, aduz que ela tem como escopo o cumprimento das normas de cunho fiscal, “pois a função tributária explicaria o interesse da Administração na defesa de um interesse público designado pela efetiva realização das normas tributárias.”11

Já para Cezar Roberto Bitencourt e Luciana de Oliveira Monteiro, a grande discussão que cerca a corrente funcionalista é a dificuldade de aferir responsabilidade penal, diante do óbice em caracterizar “o nexo entre condutas individuais de sonegação fiscal e a afetação de obras e serviços públicos, entre outros, custeados com o pagamento de tributos”. Portanto, entendem que as posturas patrimonialistas são as mais coerentes.12

De todo modo, o que não se pode discutir é que os crimes tributários atingem diretamente a arrecadação e a gestão dos tributos, bem como que a proteção exercida por eles recai sobre o sistema tributário, sistema esse que pode ser definido como:

8_{VECCHIETTI, Gustavo Nascimento Fiuza. "Ultima ratio" do Direito Penal: Comportamento frente aos}

crimes contra a ordem tributária e previdenciária. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/18001/ultima-ratio-do-direito-penal>. Acesso em: 12 abr. 2018.

9_{DE PAULA, Wellington da Silva. Do bem jurídico tutelado nos crimes contra a ordem tributária. Disponível}

em: <https://www.jurisway.org.br/v2/dhall.asp?id_dh=3417>. Acesso em: 10 abr. 2018.

10_{LIMA, Renato Brasileiro de. Legislação criminal especial comentada. 6. ed. Salvador: Jus Podivm, 2018. p. 50.}

Disponível em:

<https://www.editorajuspodivm.com.br/cdn/arquivos/a67271f3c22b804e53deb13fadee32fa.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2018.

11_{AFONSO, Thadeu José Piragibe. O Direito Penal Tributário e os Instrumentos de Política Criminal}

Fiscal. Porto Alegre: Núria Fabris, 2012. p. 98.

12_{BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes contra a ordem tributária. 1.}

ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 35.

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Atividade administrada pelo Estado, personificado na Fazenda Pública dos distintos entes estatais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), dirigida à arrecadação de ingressos e à gestão de gastos em benefício da sociedade. Atividade que, por sua importância para o desenvolvimento das finalidades do Estado, é instituída e sistematizada nos arts. 145 a 169 da Constituição Federal de 1988, assumindo o caráter de bem jurídico transindividual.13

Importante trazer à baila a decisão da Ministra Maria Thereza de Assis Moura, a qual frisou que a proteção dos crimes tributários deve ser voltada a Ordem Tributária, em seu todo, e não ao patrimônio ou erário de forma individual:

[...] 1. No crime de sonegação fiscal o bem jurídico tutelado não é o

patrimônio ou erário de cada pessoa jurídica de direito público titular de competência para instituir e arrecadar tributos - fiscais (entes federativos) ou parafiscais (entidades autárquicas) - mas, sim, a ordem jurídica tributária como um todo. 2. A conduta consistente em praticar qualquer uma ou todas as

modalidades descritas nos incisos I a V do art. 1 da Lei nº 8.137/90 (crime misto alternativo) conduz à consumação de crime de sonegação fiscal quando houver supressão ou redução de tributo, pouco importando se atingidos um ou mais impostos ou contribuições sociais. [...].14

Partindo dessas premissas, e com a ideia em mente de que o bem jurídico-penal tributário é a ordem tributária, fica mais fácil vislumbrar o porquê da legitimidade da tutela penal nesses delitos, tendo e vista que a conduta do agente que pratica os tipos previstos na Lei nº 8.137/90 fere o Sistema Tributário em seu todo, sistema esse que diante da sua importância deve ser visto “como a condição essencial para o exercício das políticas fiscais, econômicas e sociais instituídas pelos governos democraticamente eleitos.”15

Porém, mesmo diante da importância de preservar esse bem jurídico, a imputação de sanção de cunho penal deve ser feita com extrema cautela, recaindo apenas aos ilícitos mais graves, observando-se sempre, a gravidade da violação que o agente cometeu. Portanto, desde já se deve ter em mente que, diante da complexidade que cercam esses delitos, a competência para aplicar as respectivas sanções é exclusivamente do Poder Judiciário.16

14_{BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1294687.Relator: Min. Maria Thereza de Assis}

Moura. Brasília, DF, 24 de outubro de 2013. Disponível em:

<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?processo=1294687&&tipo_visualizacao=RESUMO&b=AC OR&thesaurus=JURIDICO&p=true>. Acesso em: 04 maio 2018.

15_{SIST, Jaqueline Tortola Ribeiro; TEIXEIRA, Rodrigo Valente Giublin. Da legitimidade da intervenção penal}

na ordem tributária. Revista Brasileira de Ciências Criminais. Vol. 117, p. 8, 2015. Disponível em:

<http://www.mpsp.mp.br/portal/page/portal/documentacao_e_divulgacao/doc_biblioteca/bibli_servicos_produto s/bibli_boletim/bibli_bol_2006/RBCCrim_n.117.05.PDF>. Acesso em: 20 abr. 2018.

16_{Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017. p. 508.}

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2.2 A ESTRUTURA DOS CRIMES TRIBUTÁRIOS FRENTE À TEORIA DO DELITO Para melhor compreensão da estrutura dos crimes contra a ordem tributária, bem como de suas especificidades, é necessário estudar detalhadamente os elementos constitutivos do crime, que segundo o conceito tripartido este adotado pelo nosso ordenamento jurídico, resumem-se em três, quais sejam, fato típico, ilicitude e culpabilidade.17

Nas palavras de Juarez Cirinos dos Santos, o conceito tripartido “define crime como ação típica, antijurídica e culpável, um conceito formado por um substantivo qualificado pelos atributos da adequação ao modelo legal, da contradição aos preceitos positivos e permissivos e da reprovação da culpabilidade.”18

2.2.1 O fato típico

Fato típico “em um conceito formal, é a descrição de uma conduta considerada proibida para qual se estabelece uma sanção. Um fato típico é aquele que se adequa a essa descrição.”19 Esse fato é composto de quatro figuras, quais sejam, conduta, resultado, nexo causal e tipicidade.20

Deve-se entender desde já que, para que exista a “integração do fato típico”, tem que existir uma ação humana, que por sí só não é capaz para compor o fato típico, motivo pelo qual deve estar acompanhada de uma “relação de causalidade objetiva”, essa que liga a ação humana ao resultado. Ainda, a ação do sujeito deve ser “relevante e juridicamente proibida, tendo afetado um bem jurídico” e ser típica, ou seja, todos os elementos devem estar descritos pela norma penal como crime, elementos esses que passaremos a estudar forma detalhada.21

17_{BRANDÃO, Claudio. Curso de direito penal: parte geral. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 129.}

Disponível em: < https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/978-85-309-3792-8/cfi/4!/4/2@100:0.00>. Acesso em: 20 abr. 2018. Acesso restrito via Minha Biblioteca.

18_{SANTOS, Juarez Cirino dos. Direito penal: parte geral. 2. ed. Curitiba: Lumen juris, 2007. p. 75.} 19_{MARTINS, Juliana Nogueira Galvão. Tipicidade: Conceito e classificação. Disponível em:}

<http://www.conteudojuridico.com.br/artigo,tipicidade-conceito-e-classificacao,22427.html>. Acesso em: 20 abr. 2018.

20_{AZEVEDO, Marcelo André de; SALIM, Alexandre. Direito Penal: parte geral. 4 ed. Salvador: Juspodivm,}

2014. p. 151.

21_{JESUS, Damásio de. Direito Penal: parte Geral. 33. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 265.}

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2.2.1.1 Os delitos tributários quanto à conduta do agente

A conduta é a “pedra angular da Teoria do Crime”, pois é a partir da conduta perpetrada pelo agente que se formulam os elementos que constituem o conceito de crime, sendo elas: tipicidade, antijuridicidade e culpabilidade.22

A conduta pode ser definida como “um agir humano, ou um deixar de agir, de forma consciente e voluntária, dirigido à determinada finalidade”. Insta mencionar que se adota no nosso ordenamento jurídico a teoria finalista e, nessa concepção, para que a conduta seja considerada típica deverá ser culposa ou dolosa.23

Sob a ótica finalista, esta que “baseia-se na capacidade da vontade de prever, dentro de certos limites, as consequências de sua intervenção no curso causal e dirigi-lo conforme a consecução desse dito fim”, para que a conduta seja considerada ilícita a ação do agente deve ser direcionada a um fim.24

Para essa teoria, o dolo é constituído de dois elementos: “1) consciência da conduta, resultado e nexo causal e, 2) vontade de praticar a conduta e produzir o resultado”. Tal concepção fez com que o tipo penal possua elementos objetivos e subjetivos, sendo aqueles os elementos descritos no próprio tipo penal e/ou os elementos normativos do tipo, e estes, o tipo penal traz o dolo ou a culpa, destacando-se que em alguns casos, além do dolo, temos os elementos subjetivos especiais, que se referem “a uma finalidade específica do agente, a uma tendência ou a um motivo”, estes que veem expressamente descritos no próprio tipo penal.25

Dessa forma, em alguns delitos além do dolo oriundo da própria ação do agente, exige-se um fim específico para sua ação, sendo que essa finalidade precisa necessariamente estar demonstrada para que, somente assim, seja possível enquadrar a conduta do agente no tipo penal.26

22_{BRANDÃO, Claudio. Curso de Direito Penal: Parte Geral. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 135.}

2014. p. 152.

24_{BRANDÃO, Claudio. Curso de Direito Penal: Parte Geral. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 140-141.}

2014. p. 199, 156, 157.

26_{RODRIGUES, Cristiano. Direito Penal: Parte Geral I - Princípios até Teoria do Delito. 1. ed. São Paulo:}

Saraiva, 2012. p. 124. Disponível em:

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No caso dos delitos tributários, como exemplo de tipo penal que possui elemento subjetivo especial, temos o artigo 2ª, inciso I, da Lei nº 8.137/1990, pois o tipo objetivo consiste em “fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude”, tendo como elemento subjetivo especial, “para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo”. Sendo assim, a intenção do agente ultrapassa o tipo objetivo, isto é, a vontade do agente não consegue se completar apenas com tipo objetivo.27

Já no caso dos delitos tributários previstos no artigo 1º, da Lei nº 8.137/1990, algumas discussões cercam a necessidade de existir esse elemento subjetivo especial, comumente chamado de dolo específico. Para Hugo de Brito Machado “o dolo específico é elemento essencial do tipo, tanto para o crime definido no art. 1º como no crime definido no artigo 2º, inciso I, da Lei 8.137/90.”28

Porém, o entendimento atual dos Tribunais brasileiros é da desnecessidade da existência desse elemento subjetivo especial, diante da materialidade dos crimes previstos no artigo 1º, da Lei nº 8.137/1990 – o que estudaremos detalhadamente em seguida. Nesses termos, cola-se a seguinte decisão:

[...] 4. Conforme firme jurisprudência do STJ, os delitos tipificados no art. 1º da Lei n. 8.137/90 são materiais, dependendo, para a sua consumação, da efetiva ocorrência do resultado, não necessitando, porém, para sua caracterização, da presença do dolo especifico.[...].29

No caso do dolo, este com previsão no artigo 18, inciso I, do Código Penal, “é a consciência e vontade de realizar os elementos objetivos do tipo objetivo.”30 Consequentemente, quando o agente realizando a conduta tipificada como delito, pretende cometê-la (dolo direto), ou assumiu o risco de produzi-la (dolo eventual).

Impende mencionar que a presença do dolo eventual nos tipos penais tributários, já é cediço nos tribunais brasileiros. Nesse sentido:

<https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788502168992/cfi/3!/4/4@0.00:0.00>. Acesso em: 20 abr. 2018. Acesso restrito via Minha Biblioteca.

2014. p. 210

28_{MACHADO, Hugo De Brito. Curso de Direito Tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017. p. 517.} 29_{CEARA. Tribunal de Justiça. Apelação criminal nº 10371262820008060001. Relator: Des. José Tarcílio Souza}

da Silva. Fortaleza. 07 de novembro de 2017. Disponível em:

<http://esaj.tjce.jus.br/cjsg/getArquivo.do?cdAcordao=3147523&cdForo=0 >. Acesso em: 20 abr. 2018.

2014. p. 199.

(18)

[...] As condutas elencadas no art. 1º da Lei nº 8.137/90 possuem como elemento subjetivo do tipo o “querer ou a assunção do risco” de suprimir ou reduzir tributos, respectivamente dolo direto e dolo eventual. “Não havendo prova suficiente a indicar que os acusados tenham agido com o objetivo de prejudicar a arrecadação fiscal do Estado de Mato Grosso ou de que se associaram (dolosamente), entre si ou a terceiros, para atingir a finalidade escusa descrita no art. 1º, da Lei nº. 8.137/90, há de ser decretada, em atenção à máxima in dubio pro reo, a sua absolvição.”31

Por outro lado, a culpa com previsão no artigo 18, inciso II, do Código Penal, a contrário senso, seria a ausência da vontade de produzir o resultado. Deve-se entender que para configurar como culposo, o agente não pode sequer assumir o risco de produzir o crime, porque senão estaríamos diante de uma hipótese de dolo eventual.32

Assim, nos casos dos delitos culposos, deve existir uma incongruência entre o que o fato atípico que o agente pretendia alcançar e o resultado. Ainda, tal conduta deve estar prevista como tipo penal doloso, para que, somente assim, seja possível imputar resultado a culpa.33

No caso dos delitos tributários, todos eles são punidos apenas a título de dolo, seguindo-se o disposto no Código Penal, em seu artigo 18, parágrafo único, “salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente.”34 Isto significa que, deve constar expressamente no tipo penal, a possibilidade de tipificação pela modalidade culposa, o que não ocorre em nenhum dos delitos previstos na Lei nº 8.137/1990.35

2.2.1.2 Os delitos tributários quanto ao seu resultado

No que tange ao resultado, o ordenamento jurídico brasileiro adotou a teoria naturalista que o conceitua como sendo “a modificação do mundo exterior causada pela 31_{MATO GROSSO. Tribunal de Justiça. Apelação Criminal nº 00027627020068110042. Relator: Des. Marcos}

Machado. 16 de maio de 2017. Disponível em: <

http://jurisprudencia.tjmt.jus.br/home/RetornaDocumentoAcordao?tipoProcesso=Acordao&id=352154&colegia do=Segunda 5>. Acesso em: 22 abr. 2018.

2014. p. 213.

33_{RODRIGUES, Cristiano. Direito Penal: Parte Geral I - Princípios até Teoria do Delito. 1. ed. São Paulo:}

34_{ROSA, Fábio Bittencourt da. Crime de sonegação fiscal. Disponível em:}

<https://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/452/r141-07.pdf?sequence=4>. Acesso em: 22 abr. 2018. p. 2.

35_{BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana Oliveira. Crimes contra a ordem tributária. 1. ed.}

(19)

conduta”. Atualmente, classificam-se os delitos quanto ao seu resultado, como materiais, formais ou de mera conduta, sendo que apenas nos crimes materiais o tipo penal exige, para que configure a sua consumação, a produção de um resultado naturalístico.36

Nos delitos tributários, apenas existem a figura dos crimes materiais e de mera conduta, sendo os crimes materiais os previstos no artigo 1º, da Lei nº 8.137/90. Nas condutas previstas nesse artigo, a consumação se dá quando o agente consegue reduzir ou suprimir o tributo devido.37

Ontologicamente, as condutas de suprimir e reduzir são iguais, de sorte que “a diferença entre as modalidades é meramente quantitativa, pois a natureza do resultado é a mesma em ambas as hipóteses, variando apenas na extensão.38

Importante trazer à baila, que nesses delitos materiais se faz de suma importância a análise da conduta praticada pelo agente, bem como o tributo que foi objeto da supressão ou redução, para que, somente assim, seja possível afirmar o momento em que ocorreu a consumação. “Isso porque para tratar propriamente de redução e supressão de tributo é necessário que, em face da existência de uma obrigação tributária, o crédito tributário esteja formalmente constituído através do lançamento (art. 142, do CTN).”39

Nesse sentido, temos a Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nº 24, nos seguintes termos: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”.

PROCESSO PENAL. MEDIDA CAUTELAR INOMINADA. AGRAVO DE INSTRUMENTO. TUTELA DE EMERGÊNCIA. REQUISITOS NÃO CONFIGURADOS. BENS CONFISCADOS. DESTINAÇÃO À VÍTIMA. CRIMES TRIBUTÁRIOS. AUSÊNCIA DE CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO. EFEITOS INDIRETOS DO CRIME. 1. A consumação de crime material contra a ordem tributária ocorre no momento da constituição definitiva do crédito tributário (Súmula Vinculante nº 24). Na falta deste não há certeza da materialidade do crime cujo dano se pretende ressarcir. 2. Carece de probabilidade de direito a tese jurídica do agravante na qual se defende que a União (Fazenda Nacional) é vítima, juntamente com a Petrobrás, dos crimes imputados a ALBERTO YOUSSEF nas denúncias oferecidas no âmbito da Operação Lava Jato. 3. Ausentes elementos que

2014. p. 163.

38_{EISELE, 2002 apud JUNQUEIRA, Gustavo Octaviano Diniz; FULLER, Paulo Henrique Aranda. Legislação}

Penal Especial. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 462. Disponível em:

(20)

evidenciem a probabilidade do direito (fumus boni iuris) e o risco ao resultado útil do processo (periculum in mora) deve ser mantida a decisão agravada. 4. Agravo de instrumento improvido.40

Nas palavras de Hugo de Brito Machado, lançamento tributário “é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributável, aplicando se for o caso a penalidade cabível.”41

Impende ressaltar que a lei que regulariza cada tributo é quem irá estabelecer qual a modalidade de lançamento tributário que irá se operar, tendo em vista que a constituição definitiva do crédito tributário, pode ocorrer mediante três modalidades: o lançamento direito, por declaração e homologação.42

Porém, o que deve ficar claro, é que o lançamento tributário é ato de competência privativa da Administração, independentemente da modalidade de lançamento. Portanto, mesmo se tratando de tributo lançado por homologação, aquele em que cabe ao contribuinte “fazer a apuração do valor devido e antecipar o respectivo pagamento”, esse também será de competência privativa da administração pública. Isso porque sem a referida homologação, o crédito não existirá juridicamente.43

Partindo desse delineado, podemos concluir que no caso do artigo 1º, da Lei. 8.137/90, sua consumação pode ocorrer com o lançamento do crédito tributário, pela autoridade administrativa, ou em valor inferior ao que realmente deve, ou quando é completamente suprimido.44

A supramencionada Súmula nº 24 ainda trouxe fim a outro debate que cercavam os crimes materiais, no que se refere à necessidade do Ministério Público em aguardar o

40_{BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Agravo nº 50539829320174040000. Relator: João Pedro}

Gebran Neto. 20 de março de 2018. Disponível em: <

https://jurisprudencia.trf4.jus.br/pesquisa/resultado_pesquisa.php>. Acesso em: 20 abr. 2018.

41_{Machado, HUGO DE BRITO. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. 38. ED. SÃO PAULO: MALHEIROS,}

2017. P. 177.

42_{HARADA, Kiyoshi; MUSUMECCI FILHO, Leonardo; POLIDO, Gustavo Moreno. Crimes contra a Ordem}

Tributária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2014. p. 50. Disponível em:

43_{Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017. p. 177}

(21)

processo no âmbito administrativo para que, somente após decisão final da autoridade administrativa, fosse possível oferecer a denúncia.45

Dessa maneira, ficou claro que “para que se configure o crime de “suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório mediante conduta de falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável” (Lei n. 8.137/1990, Art. 1º, III), por exemplo, é preciso aguardar a decisão final da autoridade administrativa que efetivamente reconheça a existência do crédito tributário inadimplido.”46

Sobre essa decisão, nos ensina Hugo de Britto Machado “para que sejam preservados os direitos constitucionais do contribuinte, entre os quais o de pagar apenas os tributos devidos, e de utilizar-se, para esse fim, do direito do contraditório e da ampla defesa, inclusive no processo administrativo, não se pode admitir denuncia sem o prévio exaurimento da via administrativa.”47

Com relação à tentativa desses delitos, essa somente ocorreria “quando o agente realizar todos os atos destinados a que a administração incida em erro na constituição do crédito tributário, mas com a diferença do consumado de que aquela se dá conta da manobra fraudulenta executada pelo autor, evitando o prejuízo às arcas públicas.”48

Já no que se refere aos delitos de mera conduta, o tipo penal não exige um resultado naturalístico, narrando apenas a conduta que é considerada ilícita49. Por isso, se o agente comete a conduta descrita no tipo penal, ela já é considerada consumada, o que demonstra ser impossível que a conduta ocorra na forma tentada. Esse é o caso dos delitos previstos no artigo 2º, da Lei n.º 8.137/1990, portanto, compreende-se que não há que se falar em necessidade de lançamento definitivo dos tributos e muito menos em exaurimento da via administrativa.50

45_{Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017. p 177}

46_{SANTHIAS, Tânia Maria Francosi. Direito tributário aplicado: livro didático. Palhoça: UnisulVirtual, 2016.}

p. 87.

47_{Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017. p. 515.}

ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 151-152.

2014. p. 154.

(22)

2.2.1.3 Os delitos tributários quanto ao nexo de causalidade

Pode-se definir o nexo de causalidade como sendo “a ligação entre uma conduta (causa) e o resultado naturalístico (modificação do mundo exterior).”51

Tal instituto possui previsão no artigo 13, caput, do Código Penal, que diz: “O resultado, de que depende a existência do crime, somente é imputável a quem lhe deu causa. Considera-se causa a ação ou omissão sem a qual o resultado não teria ocorrido.”52

Já de início deve ficar claro que só existirá nexo de causalidade, quando se tratar de delitos que exigem a produção de resultado para a sua consumação, ou seja, os crimes materiais53. Portanto, no caso dos delitos tributários, apenas estão em debate, nesse momento, as condutas previstas no artigo 1º, da Lei n.º 8.137/90.54

Nesses delitos, conforme já mencionado, tipifica-se como ilícita a supressão ou redução do tributo, diante de todas as condutas previstas nos incisos, I ao V. Assim, tendo em vista que o tipo penal prevê os meios de execução, bem como seu resultado, deve-se “verificar se existe um nexo causal e jurídico entre a conduta do agente e o resultado de supressão ou redução descrito no caput do artigo 1º.”55

Portanto, quando não ocorrer à demonstração do nexo de causalidade entre a conduta do agente (dolosa) e o resultado, impossível imputar sanção de cunho criminal.

O artigo 13, caput, do Código Penal, completa informando que a conduta pode ocorrer mediante uma ação (crime comissivo), onde existe a previsão para tanto no tipo penal. Ou por uma omissão (crime omissivo), que ocorre quando o agente deixa de realizar a conduta que estava obrigada a tomar.56

A título de melhor compreensão, cita-se como exemplo, o artigo 1º, inciso I, da Lei. n.º 8.137/1990, que prevê tanto uma conduta omissiva (omitir informação), quanto uma conduta comissiva (prestar declaração falsa).

2014. p. 168

52_{BRASIL. Decreto-Lei n° 2.848, de 07 de dezembro de 1940. Código Penal. Disponível em:}

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del2848compilado.htm>. Acesso em: 24 abr. 2018.

53_{PACELLI, Eugênio; CALLEGARI, André. Manual de Direito Penal: Parte Geral. 2. ed. São Paulo: Atlas,}

2016. p. 314.

2017. P. 119.

2014. p. 176, 177.

(23)

Diante de todo o delineado se pode concluir que “Não há e nem pode haver no sistema jurídico qualquer tipo de infração sem o nexo de causalidade.”57

2.2.1.4 Os delitos tributários quanto à tipicidade

Tratando-se de tipicidade penal, para que ela ocorra deve existir um “encaixamento” da ação ou omissão do agente com os elementos que constituem o tipo penal.58 Portanto, indispensável se faz a análise dos tipos penais que prevê os crimes tributários praticados pelos particulares, quais sejam artigos 1º e 2º, da Lei n.º 8.137/1990:

O art. 1º, caput, da Lei 8.137/1990, nos diz que “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório”.Ou seja, prevê em seu tipo penal duas condutas: suprimir (evasão) ou reduzir (diminuir), tributo.59

Insta esclarecer que a definição de tributo consta no artigo 3º do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”60

Portanto, Tributo é gênero, tendo como espécies os impostos, taxas, contribuições de melhoria e, inclusive, a contribuição social.61 Sobre o tema:

A referência no texto legal à contribuição social representa mero vício do legislador, habituado a dispensar às contribuições sociais a natureza jurídica de exação não tributária, à luz da divisão tripartite de tributos prevista no art. 5o do CTN (impostos, taxas e contribuições de melhoria). Porém, após o advento da Constituição de 1988, doutrina e jurisprudência reconheceram, à unanimidade, a contribuição social como espécie tributária.62

58_{PACELLI, Eugênio; CALLEGARI, André. Manual de Direito Penal: Parte Geral. 2. ed. São Paulo: Atlas,}

2016. p. 312.

59_{BRASIL. Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e}

contra as relações de consumo, e dá outras providências. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8137.htm>. Acesso em: 24 abr. 2018.

60_{BITENCOURT, Cezar Roberto, MONTEIRO, Luciana, Oliveira, Crimes contra a ordem tributária.1. ed.}

(24)

Nos termos do artigo 1º, da Lei n.º 8.137/1990, o agente comete o delito de suprimir ou reduzir o tributo, mediante as condutas previstas nos incisos I a V.63

O que se deve ter em mente, é que para que seja possível à adequação típica do fato, deve-se analisar os incisos do tipo penal em debate, pois eles demonstram os meios de execução dos delitos, bem como a conduta perpetrada pelo agente, partindo, em seguida, para a análise da existência do nexo de causalidade entre a conduta e o resultado.64

Vale ressaltar que, as penas para os crimes previstos no artigo 1º, da Lei 8.137/1990, são de 2 (dois) a 5 (cinco) anos e multa, devem ser computadas seguindo as normas penais.65

Já o artigo 2º, da Lei n.º 8.137/1990, conforme supramencionado, prevê a figura dos crimes de mera conduta, sendo que nesse artigo, o legislador utilizou a técnica de tipificação diferente do artigo 1º, da referida Lei, optando por colocar o núcleo essencial em seus incisos, criando tipos penais autônomos. “Dessa forma, é possível afirmar que cada inciso do art. 2º constitui uma norma incriminadora com preceito primário autônomo, independente, com a peculiaridade de que todos os incisos compartem ao mesmo preceito secundário, isto é, a mesma cominação da pena.”66

Conforme já mencionado o artigo em debate, possui natureza de crime de mera conduta e, portanto, não exige resultado. Bastando, a prática de qualquer dos atos previstos no inciso I a V, com o animus de suprimir ou reduzir o tributo, para que a conduta esteja adequada ao tipo penal, mesmo que tenha atingido resultado diverso.67

Impende salientar que o delito previsto no inciso II, do art. 2º, da Lei em debate, faz menção a condutas já tipificadas no artigo 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/1990. Assim, diante do fato que deve ser interpretada a norma penal em favor do réu, deve incidir a sanção

63_{BRASIL. Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e}

contra as relações de consumo, e dá outras providências. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8137.htm>. Acesso em: 24 abr. 2018.

2017. P. 502.

ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 158-161.

(25)

prevista no artigo 2º, por ser mais benéfica, devendo apenas recair a punição prevista no artigo 1º, inciso I, da Lei em comento, quando ocorrer a efetiva supressão ou redução do tributo.68

2.2.2 A ilicitude dos delitos tributários

Para que a conduta seja considerada ilícita ela deve contrariar o dispositivo legal, porém, essa ilicitude pode ser afastada diante da existência de alguma causa que à descrimine.69 Quer dizer que, a conduta do agente pode ser típica, mas não ser antijurídica, diante da previsão de alguma causa excludente de ilicitude.70

Essas excludentes estão previstas no artigo 23, do Código Penal, quais sejam, estado de necessidade, legítima defesa, estrito cumprimento de dever legal ou exercício regular de direto, mas, esse rol não é taxativo, podendo incidir causas supralegais que descriminem a ação do agente.71

Vale frisar que, a antijuricidade abrange todos os ramos do direito, mas o que se deve ter em mente é que “Há um injusto penal específico, do mesmo modo que há um injusto civil ou administrativo específico; porém, existe somente uma antijuridicidade para todos os ramos do Direitos.72

É partindo dessa premissa que muito se crítica a ocorrência de uma condenação em sede criminal, quando o fato foi absolvido em instancia extrapenal. Sobre esse tema ressaltam Cezar Roberto Bitencourt e Luciana de Oliveira Monteiro “é inadmissível que, ainda hoje, estejamos arraigados no antigo e retórico preconceito de que a decisão extrapenal não faz coisa julgada na área penal.”73

2017. P. 502.

2014. p. 249.

72_{WELZEL, 1970 apud BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes contra a}

ordem tributária. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 49-50.

(26)

O que já é pacifico é o entendimento de que um ilícito penal não poderá deixar de ser ilícito em outras áreas do Direito, como no administrativo ou cível, pois além de se projetar sobre elas, tem o condão de punir condutas mais graves, mas nem todo o ilícito administrativo ou cível, por exemplo, será obrigatoriamente ilícito penal.74

É com isso em mente, que nos tribunais brasileiros, o entendimento adotado em delitos contra a ordem tributária, é quanto à independência de suas instâncias. Nesse sentido, a título de melhor elucidação, cola-se o seguinte julgado:

[...] SUSPENSÃO DO PROCESSO. IRREGULARIDADES CONTIDAS NO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE

APRESENTADA NOS AUTOS DA EXECUÇÃO FISCAL, A QUAL FOI REJEITADA. PROSSEGUIMENTO DA AÇÃO EXECUTIVA. INTERPOSIÇÃO DE AGRAVO. RECURSO NÃO PROVIDO. HABEAS CORPUS IMPETRADO.

ORDEM DENEGADA. QUESTÃO QUE NÃO OBSTA,

AUTOMATICAMENTE, A PERSECUTIO CRIMINIS, POIS NÃO AFETA A INTEGRIDADE DO LANÇAMENTO REALIZADO. PROCESSO FINDO NA ESFERA ADMINISTRATIVA. INDEPENDÊNCIA ENTRE AS INSTÂNCIAS. [...]" 2. O fato de ter sido ajuizada ação anulatória de débito fiscal, a qual se encontra ainda em curso, não tem o condão de impedir o prosseguimento da ação penal. Isso porque o art. 83 da Lei n.º 9.430/96 somente exige decisão final na esfera administrativa sobre a existência fiscal do crédito tributário, o que já ocorreu na espécie. "3. A pendência de discussão acerca da exigibilidade do crédito tributário perante o Judiciário constitui óbice, tão-somente, à prática de atos tendentes à cobrança do crédito, não impossibilitando a instauração da ação penal cabível, dada a independência das esferas cível e criminal. Precedentes. [...]75

Vale destacar que, esse entendimento não pode ser utilizado para justificar a instauração de processo criminal para apurar crimes contra a ordem tributária, antes da decisão administrativa definitiva. Isso porque, o crédito tributário ainda não estará com a sua exigibilidade inquestionável, podendo a qualquer momento ser desconstituída no curso da ação penal administrativa e, portanto, não inexistirá objeto jurídico a ser tutelado pela norma penal.76

75_{SANTA CATARINA. Tribunal de Justiça. Apelação criminal nº 2010.073743-8. Relator: Des. Marli Misimann}

Vargas. Curitibanos. 18 de agosto de 2011. Disponível em:

<http://app6.tjsc.jus.br/cposg/pcpoSelecaoProcesso2Grau.jsp?cbPesquisa=NUMPROC&Pesquisar=Pesquisar&d ePesquisa=20100737438>. Acesso em: 24 abr. 2018.

76_{MORAES, Suzane de Farias Machado. Esgotamento da via administrativa como a ação penal nos crimes}

contra a ordem tributária. Disponível em:

<http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI3360,11049-Esgotamento+da+via+administrativa+como+a+acao+penal+nos+crimes+contra>. Acesso em: 24 abr. 2018.

(27)

2.2.3 A culpabilidade nos delitos tributários

A culpabilidade que possui como elementos formadores a imputabilidade, potencial consciência da ilicitude e a exigibilidade de conduta diversa, é a desaprovação da conduta, esta que deve ser típica e antijurídica77.

Sobre o conceito da culpabilidade nos ensina Juarez Cirino dos Santos:

O conceito de culpabilidade como juízo de valor negativo ou reprovação do autor pela realização não-justificada de um crime, fundado na imputabilidade como capacidade penal geral do autor na consciência da antijuridicidade como conhecimento real ou possível do injusto concreto do fato e a exigibilidade de conduta diversa determinada pela normalidade das circunstâncias do fato, parece constituir a expressão contemporânea dominante do conceito normativo de culpabilidade: um juízo de reprovação sobre o sujeito(quem é reprovado), que tem por objeto a realização do tipo injusto (o que é reprovado) e por fundamento (a) a capacidade geral de saber o que faz (b) o conhecimento concreto que permite ao sujeito saber realmente o que fazer (c) poder de não fazer o que faz (porque é reprovado).78

A imputabilidade é a possibilidade de aferir uma sanção de cunho criminal ao agente, esse maior de 18 anos, tendo em vista que possuía, no tempo da ação delituosa, capacidade de entender a ilicitude do fato, mesmo que não de forma completa. Já a potencial consciência da ilicitude, é a necessidade de que o agente tenha cometido o delito sabendo que o fato constituí um crime.79

No que tange a exigibilidade de conduta diversa, essa ocorre quando o agente, podendo de livre vontade agir de acordo com o ordenamento jurídico, não o faz.80

Caso de grande discussão, relacionado ao presente trabalho monográfico é quanto à possibilidade/necessidade de responsabilização penal direta da pessoa jurídica, pois como estudaremos mais a fundo no capítulo a seguir, alguns não julgam ser pertinente aferir responsabilidade penal a personalidade jurídica, nos ditames do Direito Penal “tradicional”.

78_{SANTOS, Juarez Cirino dos. Direito penal: parte geral. 2. ed. Curitiba: Lumen juris, 2007. p. 276.}

2014. p. 278, 285.

2014. p. 287.

(28)

Isso porque, aduzem que não inexiste ação ou vontade humana, portanto, não há que se falar em culpabilidade.81

Outra discussão que cerca a culpabilidade é quanto à possibilidade de excluir a culpabilidade dos sócios e administradores, por inexigibilidade de conduta diversa, nos casos em que a empresa ré suporta dificuldades financeiras. Atualmente, o posicionamento majoritário, porém ainda não pacificado, é quanto à possibilidade de excluir a culpabilidade apenas quando a empresa ré demonstre a dificuldade financeira enfrentada e a impossibilidade de pagar os tributos, bem como a adoção de medidas anteriores a data do crime, nesses termos:

(...). 3. A simples alegação de dificuldades financeiras não é suficiente para caracterizar a excludente da culpabilidade consistente na inexigibilidade de conduta diversa, se não foi cabalmente demonstrada nos autos a adoção de medidas lícitas anteriores à prática do delito e a real impossibilidade do pagamento dos tributos devidos à época dos fatos. (...) (TJ-CE - APL: 10689621920008060001 CE 1068962-19.2000.8.06.0001, Relator: MARIA EDNA MARTINS, 1ª Câmara Criminal, Data de Publicação: 26/09/2017).82

Deve-se entender que culpabilidade, se refere não somente a reprovabilidade da ação do agente, mas também a possibilidade de evitar a ação. Ou seja, “Pode-se definir a culpabilidade (elemento estrutural do crime) como sendo um juízo de reprovação que recai sobre o fato ilícito praticado pelo agente quando podia evitá-lo.”83

Superadas as questões relativas aos delitos praticados por particulares contra a ordem tributária, necessária se faz, nesse momento, a análise de como ocorre a responsabilização penal quando o contribuinte é pessoa jurídica, já que o sistema compliance, no âmbito penal tributário, age como método de prevenção utilizado pelas empresas, para evitar o cometimento dos delitos previstos neste capítulo, diante das consequências que tais crimes geram a esses entes.

81_{AZEVEDO, Bruna Tavares e; CARDOSO, Rafhaella. Responsabilidade da pessoa jurídica nos crimes}

econômicos. Disponível em:

<https://canalcienciascriminais.com.br/responsabilidade-da-pessoa-juridica-nos-crimes-economicos/>. Acesso em: 24 abr. 2018.

82_{CEARA. Tribunal de Justiça. Apelação criminal nº 10689621920008060001. Relator: Des. Maria Edna}

Martins. Fortaleza. 29 de novembro de 2017. Disponível em:

<http://esaj.tjce.jus.br/cjsg/getArquivo.do?cdAcordao=3141718&cdForo=0>. Acesso em: 25 abr. 2018.

83_{LIMA JÚNIOR, José César Naves de. Dosimetria da Culpa: Caminhos para elaboração de uma}

sentença criminal. 2. ed. Salvador: Jus Podivm, 2016. p. 23, 24. Disponível em:

<https://www.editorajuspodivm.com.br/cdn/arquivos/77671ff3ffffd84350caabd1aff38e85.pdf.>. Acesso em: 26 abr. 2018.

(29)

3 A RESPONSABILIDADE PENAL NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA QUANDO O CONTRIBUINTE É PESSOA JURÍDICA

Este capítulo traz a análise de como ocorre à responsabilização criminal no Brasil, quando o contribuinte, sujeito passivo da relação jurídico-tributária, é pessoa jurídica.

O debate em tela se faz de extrema importância não só por clarificar como ocorre a responsabilidade penal dos dirigentes da empresa, diante do cometimento das condutas tipificadas como ilícitas pela Lei nº 8.137/1990, como por discorrer sobre os cada vez mais crescentes debates quanto à possibilidade da responsabilização penal direta da pessoa jurídica no Brasil, o que demonstra a importância da implantação do sistema compliance, como método de prevenção do ente coletivo.

De início, o capítulo traz uma noção geral sobre a responsabilidade penal da pessoa jurídica no Brasil, passando para uma análise do sujeito ativo nas ações em que o contribuinte é pessoa jurídica e, ao final, elucida como ocorrem as denúncias nos crimes societários.

3.1 A RESPONSABILIDADE PENAL DA PESSOA JURÍDICA NO BRASIL

Atualmente, inúmeras são as discussões que cercam a necessidade da responsabilização penal direta da pessoa jurídica no Brasil, como forma de repressão de suas condutas violadoras, tendo em vista os crescentes escândalos envolvendo crimes econômicos praticados por esses entes e os danos que esses delitos trazem a coletividade. 84

Partindo para um contexto histórico, três foram às teorias que cercaram a formação histórica da responsabilidade penal da pessoa jurídica. As primeiras são as Teorias Negativas, que entendiam apenas serem capazes de direitos e obrigações às pessoas físicas e, portanto, não aceitavam a existência dos entes coletivos. As segundas, Teorias da Ficção da pessoa jurídica, traziam os entes coletivos como criações irreais da lei, existindo apenas como forma de “facilitar determinadas funções.”85 Mas foi finalmente com as teorias da realidade

84_{FERREIRA, JESSICA. RESPONSABILIDADE PENAL DA PESSOA JURÍDICA E LAVAGEM DE}

DINHEIRO. DISPONÍVEL EM: <HTTPS://JUS.COM.BR/ARTIGOS/38435/RESPONSABILIDADE-PENAL-DA-PESSOA-JURIDICA-E-LAVAGEM-DE-DINHEIRO>. ACESSO EM: 24 ABR. 2018.

85_{SANCTIS, Fausto de. Responsabilidade penal das corporações e criminalidade moderna. 1 ed. São Paulo:}

<https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788502141780/cfi/4!/4/4@0.00:0.00>. Acesso em: 01 maio 2018. Acesso restrito via Minha Biblioteca.

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que as pessoas jurídicas foram aceitas como “entidades de existência indiscutível, distinta dos indivíduos dos que os compõe, caracterizadas por finalidades específicas”.86

Superado esse debate, a Constituição Federal da República de 1988, trouxe em seu artigo 225, § 3º, à possibilidade de imputação de sanções de cunho penal diretamente a pessoa jurídica que prática atividade lesiva ao meio ambiente, o que foi regulamentado pela Lei nº 9.605/1998, mais especificamente em seu artigo 3º. Tal lei que veio como forma não somente de reprimir, mas também de prevenir os cada vez mais recorrentes crimes ambientais, diante da ineficácia em tentar sancionar apenas nas esferas cíveis e administrativas. Isso porque ficou evidente a necessidade de aplicação de sanções de cunho penal, mesmo sendo utilizadas pelo ordenamento jurídico brasileiro como última rátio.87

A discussão que cerca a Lei nº 9.605/1998, é o fato de ter sido implementada trazendo a possibilidade da responsabilização penal da pessoa jurídica, sob égide da tradicional teoria do crime, que como vimos de forma detalhada no capítulo anterior, exige alguns elementos formadores para que esteja constituído o delito, o que, para alguns, impossibilita a imputação à pessoa jurídica.88

Isso porque mesmo com expressa previsão, alguns estudiosos ainda entendem pela impossibilidade da responsabilização penal direta da pessoa jurídica e fundamentam tal posicionamento nos seguintes termos:

a) não se deve proceder a uma interpretação literal do Texto Constitucional, o que levaria à admissão da responsabilidade penal dos entes coletivos; b) cabe realizar uma interpretação sistemática, que afastaria qualquer entendimento no sentido de que foi acolhida a possibilidade de ser a pessoa jurídica autora de crimes; c) urge interpretar os incisos XLV, XLVII, XLVIII, XLIX e L do art. 5o, que tratam da individualização da pena, suas espécies e formas de cumprimento, como a consagração da ideia do princípio da pessoalidade das penas; d) infração ao princípio constitucional da isonomia (art. 5o, caput), já́ que, figurando as pessoas jurídicas como sujeitos ativos de infrações, os participes, pessoas físicas, seriam beneficiados com o relaxamento dos trabalhos de investigação; e) ao prever no art. 37, § 6o, o direito de regresso, incompatível com a imputabilidade penal da pessoa jurídica que, condenada eventualmente por uma infração criminal, não poderia

86_{SANCTIS, Fausto de. Responsabilidade penal das corporações e criminalidade moderna. 1 ed. São Paulo:}

<https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788502141780/cfi/4!/4/4@0.00:0.00>. Acesso em: 01 maio 2018. Acesso restrito via Minha Biblioteca.

87_{SIRVINSKAS, Luís Paulo. Tutela penal do meio ambiente: breves considerações atinentes à lei n.9.605, de}

12-2-1998. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 41. Disponível em:<

https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788502112766/cfi/0!/4/2@100:0.00>. Acesso em: 01 mai. 2018. Acesso restrito via Minha Biblioteca.

88_{GUARAGNI, Fábio André. LOUREIRO, Maria Fernanda. A lei 9605/98 e o modelo de imputação do crime}

à pessoa jurídica: estudo de casos Law 9605/98 and the imputation model of crime against companies: cases

study. Disponível em: <http://www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=90f1f4972d133619>. Acesso em: 01 maio 2018.