CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
CAMILA GABRIELA DELLA GIUSTINA
A TRIBUTAÇÃO DO SOFTWARE: CONFLITO ENTRE ICMS E ISS
Florianópolis - SC 2019
A TRIBUTAÇÃO DO SOFTWARE: CONFLITO ENTRE ICMS E ISS
Trabalho de Conclusão de Curso Submetido à banca examinadora da Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Carlos Araújo Leonetti Coordenador: José Guilherme de Bem Gouvêa
Florianópolis 2019
Ao Professor Doutor Carlos Araújo Leonetti, por ter aceitado meu convite para me orientar e me permitir levar este trabalho até o fim.
Ao meu coorientador, José Guilherme de Bem Gouvêa, por toda atenção, paciência, motivação e auxílio, os quais foram indispensáveis para a realização deste trabalho.
Aos meus pais, José Edson Della Giustina e Izabel Cristina Costa Della Giustina, por todo o amor, amizade, carinho, compreensão, apoio e motivação durante a realização deste trabalho e também em todos os momentos da minha vida.
Aos meus irmãos, Felipe André Della Giustina e Gabriel Victor Della Giustina, por toda amizade, apoio e carinho.
Ao meu namorado, Fabrício Teixeira Hertz, por todo amor, compreensão, dedicação e momentos compartilhados.
A todos os meus amigos e colegas que contribuíram e participaram de alguma forma neste momento.
Este trabalho de conclusão de curso teve como objetivo analisar a tributação de softwares no Brasil, tendo como ênfase a análise a partir do entendimento fixado pelo Superior Tribunal Federal (STF), quando da diferenciação entre software de prateleira e software por encomenda, passando pelo software mediante download e finalizando com o recente Projeto de Lei nº 55 de 2019 do Estado de Santa Catarina. Inicia-se com um estudo básico, porém necessário, do Direito Tributário, discorrendo sobre o Sistema Tributário Nacional, a atividade financeira do estado e o dever de tributar, passando também pelo conceito de tributo e localizando o ICMS e o ISS no ordenamento jurídico brasileiro. Após, parte-se para a conceituação e análise da competência tributária, tratando sua classificação e suas características, chegando, enfim, ao conflito de competência entre o ICMS e o ISS na tributação do software. A finalização se dá com a apresentação das decisões/posicionamentos mais relevantes dos Tribunais Superiores em relação ao tema. Há também a apresentação do Projeto de Lei nº 55 de 2019 do Estado de Santa Catarina, que tem a proposta de regularizar a cobrança de ICMS para bens digitais.
Palavras-chave: Software de prateleira; software por encomenda; conceito de software; conceito de mercadoria; software mediante download; Conflito de competência tributária; ISS; ICMS; Projeto de Lei nº 55 de 2019 do Estado de Santa Catarina.
1 INTRODUÇÃO ... 8
2 O ORDENAMENTO JURÍDICO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO ... 10
2.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ... 10
2.2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS ... 13
2.3 OS IMPOSTOS INCIDENRES SOBRE SOFTWARES... 18
2.3.1 O ICMS no Ordenamento Jurídico Nacional ... 19
2.3.2 O ISS no Ordenamento Jurídico Nacional ... 25
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E O CONFLITO ENTRE ICMS E ISS NA TRIBUTAÇÃO DO SOFTWARE ... 29
3.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ... 29
3.1.1 Características da Competência Tributária ... 32
3.1.2 Classificação da Competência Tributária ... 36
3.2 BITRIBUTAÇÃO E BIS IN IDEM ... 42
3.3 CONFLITO DE COMPETÊNCIA ENTRE ICMS E ISS ... 43
3.3.1 O conceito de Software ... 44
3.3.1.1 Software de prateleira ... 46
3.3.1.2 Software por encomenda ... 47
3.3.2 O conceito de mercadoria ... 47
3.3.3 O Contrato de Licença ... 50
3.3.4 O Contrato de Cessão ... 50
3.3.6 O Conflito de competência entre ICMS e ISS na tributação do software ... 51
4 TRIBUTAÇÃO DO SOFTWARE NO BRASIL: AS PRINCIPAIS DECISÕES DOS TRIBUNAIS SUPERIORES E O PROJETO DE LEI Nº 55/2019 DO ESTADO DE SANTA CATARINA ... 57
4.1 OS PRINCIPAIS PRECEDENTES SOBRE O TEMA NOS TRIBUNAIS SUPERIORES ... 57
4.1.1 O Recurso Extraordinário nº 176.626-3/SP ... 57
4.1.2 A Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.945 do STF ... 60
4.2 O PROJETO DE LEI Nº 55/2019 DO ESTADO DE SANTA CATARINA ... 62
4.3 TRIBUTAÇÃO DO SOFTWARE ... 65
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 70
1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho analisará a tributação do software no Brasil, desde o estabelecimento da divisão em software de prateleira e software por encomenda, passando pela questão do software comercializado mediante download e, por fim, pelo recente Projeto de Lei nº 55 de 2019 do Estado de Santa Catarina.
A tributação do software é um tema que tem gerado controvérsias no campo tributário, especialmente diante do conflito de competência instaurado entre os Estados e os Municípios.
A primeira decisão relevante em relação a questão, ocorreu quando o Supremo Tribunal Federal (STF) teve a oportunidade de enfrentar o assunto pela primeira vez. No julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº 176.626/SP, foi estabelecido entendimento de que operações de comercialização envolvendo software padronizado (software de prateleira) estariam sujeitas à incidência do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), e as operações envolvendo licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador estariam sujeitas à incidência do Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS). Porém, a fixação acima não foi suficiente para acompanhar as transformações e evoluções tecnológicas que os programas de computador vinham passando.
O STF se viu diante do tema na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) nº 1.945, que tem como objeto a Lei nº 7.098/98, do Estado do Mato Grosso, que previa a incidência do ICMS sobre softwares adquiridos por meio da transferência eletrônica de dados.
No julgamento da Medida Cautelar da ação supracitada, o entendimento que se teve foi que o ICMS incide sobre transações envolvendo softwares de prateleira, ainda que adquiridos via download, sob o argumento de que o meio pelo qual são disponibilizados não deve descaracterizar a natureza da operação de circulação de mercadorias. A ação ainda está pendente de julgamento.
É evidente que vem ocorrendo um notório crescimento do uso e acesso das tecnologias de informação e comunicação em todo o mundo. Dessa forma, é necessário que o Direito realize adaptações aos diplomas legais já existentes a fim de acompanhar o processo tecnológico e consiga abarcar as novas realidades
econômicas. Tendo em vista o presente trabalho, tal medida se torna necessária em relação a falta de segurança jurídica quanto a matéria discutida.
O assunto é de grande importância, pois envolve um dos setores que mais vem se destacando no país e principalmente em Santa Catarina, que é o setor de tecnologia.
Considerando o contexto descrito acima, o objetivo deste estudo será analisar a tributação do software, iniciando com uma breve exposição do Sistema Tributário Nacional, com a referência aos princípios constitucionais tributários, que são instrumentos de proteção dos cidadãos frente à voraz carga tributária do Estado, e a localização do ICMS e do ISS no ordenamento jurídico nacional.
Após, será analisada a Competência Tributária, que consiste na atribuição concedida pela Constituição da República aos entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para criar e instituir tributos, sendo vista a classificação e as suas características.
Para adentrar no tema do presente trabalho, será analisado o conflito de competência tributária entre ICMS e ISS na tributação do software, fazendo um estudo desde o RE nº 176.626-3/SP até os dias atuais.
Por fim, serão apresentadas as ações e as decisões que foram consideradas mais relevantes em relação ao tema trabalhado, e será analisado o Projeto de Lei nº 55 de 2019 do Estado de Santa Catarina, que tem o intuito promover o Estado como o primeiro a regularizar a incidência do ICMS sobre os bens digitais.
2 O ORDENAMENTO JURÍDICO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
2.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Para Kiyoshi Harada (2018, p. 368), “Sistema pressupõe um conjunto de elementos, organizados de forma harmônica, formando um todo uniforme através de princípios que presidem o agrupamento desses elementos”. Nesse contexto, tem-se que o Direito surge como um sistema de normas organizadas para regular a vida em sociedade como um todo.
Em seu art. 1º1, a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
(CRFB/88) traz que a República Federativa do Brasil é um Estado Democrático de Direito, formado pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, tendo a soberania como um de seus fundamentos.
O constituinte originário optou, assim, pela forma federativa de Estado, que é caracterizada por não haver concentração do poder em um ente federado, e sim, a distribuição entre eles. Essa repartição assegura a autonomia dos entes federados que integram a federação brasileira.
Uma das finalidades do Estado é a realização do bem comum, o qual é desenvolvido por meio de inúmeras atividades estatais que buscam tutelar determinadas necessidades públicas.
Antigamente o Estado utilizava recursos de seus súditos para realização das atividades estatais. Contudo, com o Estado moderno, passou-se a falar em regime de despesa pública, que pode ser entendido como o pagamento em dinheiro dos bens e serviços que são necessários para a efetivação do bem comum (HARADA, 2018, p. 30).
Aqui pode-se falar de atividade financeira do Estado, que consiste na obtenção e aplicação de recursos financeiros necessários a realização e alcance das
1 Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e
do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo político.
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
necessidades públicas. Para isso, foram desenvolvidas atividades para arrecadar, administrar e aplicar os recursos obtidos. Tais atividades são estudadas pelo Direito Financeiro, e se desdobram em orçamento, despesa, receita e crédito público.
Acerca da finalidade do Estado, Baleeiro aponta (1969, p. 18), conforme citado por Harada (2018, p. 30), que a “atividade financeira consiste em obter, criar, gerir e despender o dinheiro indispensável às necessidades, cuja satisfação o Estado assumiu ou cometeu àqueloutras pessoas de direito público”.
Segundo Leandro Paulsen (2019, p. 25), o Estado, como instituição, depende de recursos para sua manutenção e realização de seus objetivos, entre eles, os direitos consagrados no art. 6º2 da CRFB/88.
A despesa pública pressupõe a ideia de receita, que pode ser entendida como a entrada de dinheiro “aos cofres do Estado para atendimento de suas finalidades.” (HARADA, 2018, p. 72).
É fato que os Estados já fizeram uso de meios como invasões e guerras para obtenção de recursos com a finalidade de atender suas necessidades. No entanto, com o crescimento das despesas públicas, foi necessário um meio de obtenção de recurso financeiro que fosse regular e permanente. Assim, o Estado acentuou seu poder coercitivo para retirar uma parcela da riqueza dos particulares.
Em relação à origem, as receitas públicas podem ser classificadas em originária e derivada. A primeira diz respeito à a exploração de atividade econômica pelo Estado, sob regime de direito privado e sem o caráter de coerção. Já a segunda, é obtida por meio de constrangimento legal, através do poder de coerção estatal. Quanto a última classificação, pode-se falar dos tributos.
Os tributos são estudados pelo Direito Tributário, o qual pela sua relevância se destacou do Direito Financeiro, caracterizando-se como a disciplina jurídica que trata da retirada compulsória, pelo Estado, de parte do patrimônio do particular mediante obrigação tributária prevista em lei.
Nesse sentido, Ruy Barbosa Nogueira (1989, p. 30), conforme citado por Harada (2018, p. 353) aponta que o “Direito Tributário é a disciplina da relação entre fisco e contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas e contribuições”.
2 Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o transporte,
o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.
A CRFB/88 normatiza constitucionalmente o poder tributário coercitivo do Estado, seja através da outorga de competência tributária dos entes federados, seja limitando o poder de tributar por meio de princípios, os quais servem de proteção aos contribuintes.
Paulsen (2017, p. 165) aponta que o Sistema Tributário Nacional está desenhando na Constituição, que prescreve de maneira exaustiva a competência tributária, as limitações do poder de tributar, trazendo princípios que regem a tributação, sendo estes expressos e implícitos.
O Estado precisa arrecadar por meio de tributos quantia suficiente para manter as instituições capazes de promover e assegurar os direitos fundamentais. A principal fonte de arrecadação do Estado é através da cobrança de tributo, o qual tem sua definição no art. 3º3 do Código Tributário Nacional (CTN).
Acerca da definição de tributo, Amaro (2019, p. 38) conceitua que “Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou entidades não estatais de fins de interesse público.”
Importante ressaltar que não são apenas os tributos que se enquadram no conceito de receita derivada, cabendo apenas destacar como exemplos as multas e as penalidades pecuniárias aplicadas por autoridades administrativas ou pelo juiz (HARADA, 2018, p. 86).
Em relação ao dever de pagar tributos, cabe apontar que segundo o princípio da solidariedade, é dever fundamental pagar tributos de acordo com a capacidade contributiva do cidadão e o limite mínimo existencial, como forma de garantir o princípio da dignidade da pessoa humana. Nesta linha de pensamento, Tipke e Yamachita (2002, p.13) definem que:
O dever de pagar impostos é um dever fundamental. O imposto não é meramente um sacrifício, mas sim, uma contribuição necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convívio de todos cidadãos. O direito tributário de um Estado de direito não é direito técnico de conteúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores. O direito tributário afeta não só a relação cidadão/ Estado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outro. É direito da coletividade.
3 Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Segundo os autores, os contribuintes formam uma comunidade solidária, a qual a obrigação tributária só se mantém sustentável se restar garantido que o Estado exija tal contribuição dos demais integrantes da comunidade. Nesta mesma linha de pensamento, Vitalis (2018, p. 56) afirma que:
No campo tributário, é o princípio da solidariedade um dos fundamentos basilares para configuração teórica do próprio sistema, embasado no fato de que cada um deve colaborar com parcela de sua riqueza para o custeio de bens e serviços em benefício de toda coletividade, na medida de sua capacidade contributiva, e atendendo à função redistributiva inerente ao imposto.
Portanto, o Sistema Tributário Nacional é um conjunto (sistema) de normas que se organizam e se relacionam de forma harmônica, tendo como base a Constituição Federal. A partir dela houve o desenvolvimento da legislação tributária que compõe as normas do nosso Sistema Tributário.
2.2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
O poder estatal de tributar justifica-se dentro do conceito de que o bem da coletividade tem preferência sobre os interesses individuais. Assim, o Estado existe para a consecução do bem comum e a partir de sua soberania que surge o poder de tributar.
A CRFB/88 atribui competência aos entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para que estes instituam tributos. No entanto, o poder de tributar não é ilimitado, de forma que a arrecadação não pode ser desmedida como já visto no item anterior.
Assim, a Constituição fixa balizamentos para a competência tributária, os quais trazem valores considerados importantes, dando atenção aos direitos e garantias individuais. O conjunto de princípios e normas que regulamentam esses balizamentos recebe o nome de limitações do poder de tributar (AMARO, 2019, p. 130).
A própria Constituição impõe limitações ao poder de tributar, prevendo em seu texto os princípios constitucionais tributários e as imunidades tributárias. A matéria é tratada entre os artigos 150 a 152 do Texto Constitucional, com o título “Das limitações do Poder de Tributar”. No entanto, cabe destacar que o caput do artigo 150 traz que “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte...”, de forma que
outras limitações podem existir. Como exemplo, a CRFB/88 traz no artigo 146, inciso II4, que a lei complementar regula limitações ao poder de tributar.
Dessa forma, em relação às limitações ao poder de tributar, há os princípios constitucionais da legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade, proibição do confisco, liberdade de tráfego, bem como as imunidades e demais limitações previstas (SABBAG, 2018, p. 21).
Para o presente trabalho, interessante aprofundar em relação aos princípios, principalmente em relação aos da legalidade e da isonomia, de forma que os outros serão tratados de maneira breve.
O primeiro princípio a ser visto é o da legalidade tributária, que tem a premissa de que os entes federados só podem criar ou majorar tributos por meio de lei. O princípio está previsto no art. 150, I, da CRFB/88 c/c art. 97 do CTN:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Em regra, a lei para instituição de tributos é a lei ordinária. Nesse sentido, o Poder Legislativo é o responsável pela criação dos tributos.
No entanto, Sabbag (2018, p. 22) ressalta que há tributos previstos na Constituição que devem ser criados por lei complementar, ou seja, por aprovação da
4 Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...]
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; [...]
maioria absoluta: Impostos sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, da CRFB/88); Impostos Residuais (art. 154, I, da CRFB/88) e os Empréstimos Compulsórios (art. 148, da CRFB/88) e a contribuição de seguridade social residual (art. 195, §4º, da CRFB/88).
Em razão da legalidade e também para entendimento do tema do presente trabalho, importante apontar que o CTN traz em seu art. 108, inciso I5, permissão para
que a autoridade competente, na ausência de disposição expressa, possa aplicar a analogia.
O princípio da isonomia genérico está previsto no art. 3º, IV6 e art. 5º, caput, I7
da CRFB/88, e trata dos objetivos da República brasileira e dos direitos e garantias fundamentais do cidadão, respectivamente.
A isonomia tributária tem a premissa de vedar o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situações equivalentes, evitando os tratamentos privilegiados. Na CRFB/88, está previsto em seu art. 150, II, in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
[...]
Dessa forma, em Direito Tributário os iguais são aqueles que realizaram o mesmo fato gerador, independentemente dos aspectos externos a situação.
Em relação ao princípio da isonomia e ao tema aqui discutido, pode-se dizer que, a comercialização de softwares via suporte físico não pode ser diferente, para
5 Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação
tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia;
[...]
6 Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
[...]
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
7 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
fins tributários, por meio de download. Isso se justifica no fato de que nas duas situações temos o fabricante software vendendo uma mercadoria padronizada com o intuito de obter lucro. Caso haja tratamento diferenciado na situação apresentada, haverá um desrespeito ao princípio da isonomia tributária.
Discorrendo rapidamente acerca dos outros princípios constitucionais no âmbito tributário, há o chamado princípio da anterioridade tributária, também denominado de princípio a eficácia diferida, que tem como finalidade informar o momento em que a lei que instituiu o tributo passou a ser eficaz. Está previsto no art. 150, III, alíneas ‘b’ e ‘c’8, da CF/88.
A anterioridade tributária visa assegurar que o contribuinte não seja pego de surpresa pela cobrança de tributo, de modo que ele possa se preparar para a cobrança compulsória.
Outro princípio é o da irretroatividade tributária, o qual estabelece que a lei deve conter apenas fatos geradores que sejam posteriores à sua edição. Assim, a lei não deve retroceder com o intuito de atingir situações/fatos passados. A ideia aqui, portanto, é que seja aplicado ao fato gerador a lei que estava vigente no momento (SABBAG, 2018, p. 28).
O art. 144, caput, do CTN c/c art. 150, III, ‘a’, da CF/88 trazem o princípio da irretroatividade tributária9. Embora não existam exceções previstas na CRFB/88 em
8 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
9 Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela
lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
relação ao princípio, o CTN previu situações em que a norma poderá retroagir, contanto que seja expressamente interpretativa, ou no caso dos infratores virem a ser beneficiados com a infração.
Há também o princípio da vedação ao confisco, o qual parte do princípio da capacidade contributiva, uma vez que esta se manifesta na aptidão que o sujeito tem para suportar a carga tributária que está sendo coloca sobre ele (SABBAG, 2018, p. 33).
Mesmo que seja conhecido majoritariamente como princípio do não confisco, o que se tem é que a Constituição quis proteger a tributação com efeito confiscatório, o que é diferente do confisco em si. Está previsto na CRFB/88 no art. 150, IV10.
O entendimento do STF para que a caracterização do efeito confiscatório esteja configurada, é a partir da análise de todos os tributos a que um contribuinte esteja submetido, desde que seja em relação ao mesmo ente federado e dentro de determinado período de tempo.
Outro princípio é o da não limitação ao tráfego de pessoas e bens, o qual estabelece que nenhum tributo poderá ter a intermunicipalidade e a interestadualidade como fato gerador. Tal princípio está previsto no art. 150, V11, da CRFB/88:
Embora seja mera corroboração da liberdade de locomoção (art. 5º, LXVIII, da CF/88), há duas atenuações: uma constitucional (pedágios), e outra doutrinária (ICMS exigido nos postos fiscais das rodovias).
Também chamado de princípio da uniformidade tributária, determina a instituição dos tributos federais de maneira uniforme em todo o território nacional. Endereçado a União, estabelece que o tributo federal deverá conter a mesma alíquota no território nacional, indicando uma defesa da identidade de alíquotas (SABBAG, 2018, p. 35). Está previsto no art. 151, I12, da CRFB/88.
10 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
11 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
[...]
Embora haja limitação no texto constitucional, importante lembrar que há permissão para a concessão de incentivos fiscais com a finalidade de promover o desenvolvimento socioeconômico de regiões do país.
Por fim, há o princípio da não cumulatividade, o qual se refere a três impostos: ICMS, IPI e Impostos Residuais, conforme arts. 155, §2º, I; 153, §3º, II; 154, I, da CRFB/8813.
Além de ser considerada um princípio, a não cumulatividade é também uma técnica para se apurar o valor que será tributado. Trata-se de uma operação contábil: são deduzidos, do valor a ser recolhido, os valores que foram pagos nas fases anteriores em relação ao mesmo produto.
2.3 OS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE SOFTWARES
Segundo a Teoria Tripartida, existem três espécies tributárias em nosso ordenamento jurídico tributário: impostos, taxas e contribuições de melhoria. É o que está previsto no art. 145, I a II, da CF/88, e no art. 5º do CTN:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
[...]
13 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
[...]
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: § 3º O imposto previsto no inciso IV:
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. [...]
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
No entanto, atualmente predomina na doutrina e na jurisprudência do STF14 a
Teoria Pentapartida, que prevê cinco espécies tributárias, acrescentando os empréstimos compulsórios e as contribuições aos três outros tributos citados.
Os Impostos são uma das espécies tributárias, e tem sua definição no art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Segundo SABBAG (2018, p. 84) “É tributo não ligado à atividade estatal, ou seja, refere-se à atividade do particular, estando limitado ao âmbito privado do contribuinte”.
É considerado um tributo unilateral, pois basta a ocorrência do fato gerador para o nascimento da obrigação tributária, com o posterior recolhimento do imposto.
Em relação a competência para instituição dos impostos, a CF/88 determina que todos os entes federados têm o poder de instituí-los.
Para o presente trabalho, apenas dois impostos serão abordadas, quais sejam, o Impostos sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), e o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS), tratando de questões mais gerais num primeiro momento.
2.3.1 O ICMS no Ordenamento Jurídico Nacional
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) foi introduzido no Sistema Tributário Nacional com a Emenda Constitucional (EC) nº 18/1965, a qual foi responsável pela Reforma Tributária ocorrida (HARADA, 2017, p.).
À época de sua introdução, o atual ICMS era denominado de ICM, uma vez que o imposto incidia apenas sobre operações relativas à circulação de mercadoria, não ocorrendo tributação sobre serviço, responsável posteriormente pelo acréscimo da letra “S”.
Além de inserir o imposto no Sistema Tributário Nacional, a EC n° 18/1965 aplicou um princípio que já tinha sido adotado na França: a não cumulatividade sobre consumo. O princípio da não cumulatividade traz que se compensa o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado, de forma a assimilar e preservar os efeitos econômicos.
Acerca das operações que eram tributadas, cabe ressaltar que eram as realizadas por “[...] comerciantes, industriais e produtores, o que excluía as pessoas físicas que não exercem a atividade comercial, industrial ou produtora com habitualidade.” (HARADA, 2017, p. 8).
Em 1966 ocorreu a publicação do Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, que tratava da matéria do ICM em seus artigos 52 a 58.
A incidência do imposto sobre serviços de transportes interestadual e intermunicipal e sobre os serviços de comunicação foi inserida na competência impositiva da União com a Constituição de 1967.
Foi estabelecido pela EC nº 1/1969 que as isenções seriam concedidas mediante convênio firmado entre os Estados, de maneira que somente seriam possíveis através de decisão conjunta de todos os entes federados. Acerca dos Convênios, Mazza (2018, p. 541) define que:
Convênios são contratos administrativos de cooperação firmados entre entidades federativas visando a consecução de interesses comuns. Em matéria de ICMS, desse modo, cabe aos convênios servir de instrumento para materializar os ajustes entre governadores a respeito de benefícios tributários que irão, sempre de maneira uniforme, favorecer o contribuinte do imposto, evitando tratamento desigual entre os Estados conveniados.
Verifica-se então, que os convênios servem de instrumento para materializar o que é ajustado entre os governadores, e a estes cabe o poder de deliberação dos benefícios fiscais.
Com a CRFB/88, além da ampliação do campo de incidência como já foi dito, o antigo ICM passou por relevantes alterações em sua matriz.
O art. 155, II15 do novo Texto Constitucional atribuiu competência aos Estados
e ao Distrito Federal para instituir o ICMS. Vale ressaltar que a União também pode institui-lo nos Territórios Federais no caso de serem criados, conforme prevê o art. 14716, da CRFB/88.
Com o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), permitiu-se a cobrança do ICMS até 31 de dezembro de 1989 (art. 34, § 6º), mesmo na ausência de leis estaduais regulamentando a matéria. Com a inércia para regulamentação da matéria por lei complementar, os Estados e o Distrito Federal foram autorizados a firmar Convênios para disciplinar a cobrança do imposto. Aqui, cabe destacar o Convênio nº 66 de 198817, que regulamentou o ICMS por cerca de oito anos.
Posteriormente o imposto passou a ser regulamentado pela Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), que revogou o Convênio supracitado, de forma que não cabia mais aos Decretos o regramento do ICMS.
O detalhamento acerca da normatização do imposto, tanto com a CRFB/88, com a Lei Complementar nº 87/96 e as resoluções do Senado Federal, deixaram pouco espaço aos legisladores infraconstitucionais.
Acerca do assunto, Harada (2018, p.17) discorre a importância da regulamentação minuciosa do imposto:
Todo esse aparato legislativo tornou-se necessário por ter atribuído aos Estado e ao Distrito Federal um imposto de vocação nacional decorrente dos reflexos econômico-financeiros entre os Estados que resultam do sistema de compensação de créditos gerados no mesmo ou em outro Estado, assim como da política de desoneração tributária.
Constata-se que toda essa limitação se tornou necessária pois foi um imposto de vocação nacional atribuído aos Estados e ao Distrito Federal, que demonstraram interesse de arrecadar a maior parcela possível de operações realizadas pelos
15 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
16 Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for
dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
17 O Convênio ICM 66/88 “fixa normas para regular provisoriamente o ICMS e dá outras
providências”. Disponível em:
contribuintes. Também gerou a necessidade de se estabelecer diversas regras, com a finalidade de evitar uma disputa entre entes federados na arrecadação do ICMS, a chamada guerra fiscal.
Sabbag (2018, p. 331) aponta que, segundo entendimento doutrinário, o ICMS engloba quatro impostos: “a) um imposto sobre circulação de mercadorias; um imposto sobre serviços de transportes interestaduais ou intermunicipais e de comunicação; c) um imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis líquidos ou gasosos e energia elétrica; d) um imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais”.
Hoje o ICMS é considerado um imposto com finalidade fiscal, sendo a principal fonte de receita dos Estados, e um tributo real, já que incide sobre “coisas” (independentemente das características subjetivas dos contribuintes). Além disso, pode ser seletivo conforme a essencialidade de serviços e mercadorias e é plurifásico (incide sobre todas as etapas de circulação de mercadorias).
O art. 146, III, a18, da CRFB/88 estabeleceu que cabe à lei complementar
regulamentar normas gerais em matéria tributária, tais como definição de tributos, fato gerador, base de cálculo e contribuintes. Assim, em relação ao ICMS, os elementos citados estão na Lei nº 87/1996.
Como o estudo é focado nas operações que envolvem softwares, a Regra Matriz de incidência tributária será tratada, de maneira breve, apenas em relação às mercadorias.
Acerca do Critério Material, o fato gerador do ICMS é definido pelo rol indicado no art. 2º19, da Lei Complementar nº 87/96. Dentre as hipóteses de incidência, há as
18 Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...]
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
[...]
19 Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
operações relativas à circulação de mercadorias, que é a hipótese de incidência que interessa para o presente estudo.
Em relação às operações de circulação de mercadorias, tem-se que o fato gerador não é a simples circulação física de mercadoria de um estabelecimento que gera a obrigação, mas sim quando ocorre a transferência de titularidade das mercadorias. Tal entendimento é pacífico na doutrina e no mesmo sentido é a Súmula nº 166 do STJ:
Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
Acerca do assunto, Carrazza (2015, p. 58-59) ensina que:
II – Salientamos que o fato imponível do ICMS só se completa com a transferência da titularidade da mercadoria. Sem ela, o dever de pagar ICMS não nasce.
[...]
Deveras, só quando há transferência da titularidade das mercadorias (o domínio ou a posse indireta, como exteriorização da propriedade) é que o fato imponível do ICMS se verifica. Do contrário inocorre a alteração da titularidade da res; verifica-se, apenas, a saída física das mercadorias. Juridicamente falando, é o mesmo que tivessem sido levadas do depósito do estabelecimento para a vitrina. Ninguém cogitaria, na hipótese, de ocorrência de operação mercantil, apta a ensejar a cobrança do ICMS.
Acerca do Critério Temporal, tem-se que ele é estabelecido pelo art. 12, inciso I, da Lei nº 87/1996:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
[...]
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
Trazendo para as operações de softwares mediante download, haveria a ocorrência do critério no momento que o programa é transferido após a realização da compra.
Já em relação ao Critério Espacial, a Constituição estabelece que por ser um imposto Estadual, será devido no âmbito do Estado em que a operação é realizada. Nesse sentido o art. 11, inciso I, alínea ‘a’, da Lei nº 87/1996 traz que:
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
Assim, o artigo supracitado determina o local da operação, tanto para efeitos de cobrança, como para definição do estabelecimento responsável.
Em relação ao Critério Pessoal, há o sujeito ativo, que é aquele que possui competência atribuída pela Constituição para instituir e cobrar o tributo, e há também o sujeito passivo, que nada mais é quem pratica o critério material da regra matriz de incidência.
Assim, tem-se que a Constituição prevê que o sujeito ativo do ICMS são os Estados e o Distrito Federal (art. 155, inciso II), sendo responsáveis pela instituição e cobrança do imposto, e o sujeito passivo, que será aquele que realização a operação de circulação de mercadoria.
Por fim, há o Critério Quantitativo, o qual engloba a base de cálculo e a alíquota. Tratando primeiramente do que é previsto no art. 155, § 2º, XII, i20, da CRFB/88
em relação à base de cálculo, a norma estabeleceu que a ela integra o montante do próprio imposto, ou seja, trata-se da tributação “por dentro”, caso em que o valor do tributo se encontra embutido no valor das mercadorias.
20 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...]
XII - cabe à lei complementar: [...]
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
A lei complementar nº 87/96 estabelece que a base de cálculo é o valor da operação, o que inclui o montante do próprio imposto e demais despesas.
Ainda em relação a base de cálculo, Sabbag (2018, 333) ensina que nas operações que envolvem circulação de mercadoria, corresponde ao valor da operação.
Quanto a alíquota, tem-se que poderá variar conforme a essencialidade do produto, sendo determinada por cada ente que possuir competência para instituição do ICMS.
Desde já cabe apontar que os softwares não aparecem descritos como hipótese de incidência do imposto, o que será abordado em momento posterior no presente trabalho. Da mesma forma, também será abordada posteriormente a expressão “operações de circulação de mercadorias”.
Visto os aspectos gerais do ICMS, importante também trazer para o presente trabalho os aspectos em relação ao ISS, imposto que também será tratado mais a frente quando da tributação do software.
2.3.2 O ISS no Ordenamento Jurídico Nacional
Iniciando com um breve histórico, a primeira vez que se viu referência ao imposto sobre serviço foi em um Alvará de 20 de outubro de 1812, do Príncipe Regente D. João VI, em que era criado o “imposto do banco”, que tinha como finalidade permitir que o Real Erário pudesse figurar como acionista principal do Banco do Brasil.
Assim, de acordo com Bernardo Ribeiro de Moraes (1975, p. 4), conforme citado por Harada (2014, p. 15), é encontrada a primeira forma de tributação de serviços em território nacional.
Posteriormente com a Lei Orçamentária nº 70 de 1836, passou a ser chamado de “imposto sobre lojas”, atingindo todos os estabelecimentos que tivessem gêneros à venda.
Apenas com a Constituição de 1891, no art. 9º, § 4º, o imposto passou a ter previsão constitucional, sendo inserido de forma exclusiva na competência do Estados-membros.
Com o advento da Constituição de 1934, foi mantida a competência tributária para instituição do imposto pelos Estados, com a diferença de poder ser arrecadado
pelo Estado e pelo Município, desde que em partes iguais, conforme previa o art. 8º, § 2º.
Outra novidade foi a previsão de competência concorrente entre Municípios e Estados para instituir impostos sobre alguns serviços. A estrutura citada foi mantida quando da Constituição de 1937. Em relação à Constituição de 1946, pode-se destacar a transferência do imposto sobre indústrias e profissões para a competência dos Municípios.
Por fim, apenas com a EC nº 18, de 1º de dezembro de 1965 (que introduziu o ICMS no Sistema Tributário Nacional), o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS), passou a ser de competência dos Municípios.
Com a CRFB/88 a competência dos Municípios ficou prevista no art. 156, IV, §4º, que sofreram alterações com a EC nº 3 de 1993, ganhando a redação que está presente no Texto Constitucional atual.
A definição de serviço segundo Barreto (2009, p. 64) é: “serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.”
Vistos aspectos gerais do ISS, analisaremos a Regra Matriz de incidência tributária, também de maneira breve, da mesma forma como foi feito com o ICMS.
Em relação ao Critério Material, a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, traz o fato gerador em seu art. 1ª, in verbis:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
Assim, sempre que houver bilateralidade e a prestação de serviço que conste da lista anexa, haverá incidência de ISS.
No que diz respeito ao Critério Temporal, o imposto é considerado devido no momento que o serviço é prestado, independentemente do recebimento da contraprestação.
Quanto ao Critério Espacial, a Lei nº 116/2003 traz em seu art. 3º, que o imposto será devido no local do estabelecimento do prestador. Na falta do referido
estabelecimento, será devido ao local de domicílio do prestador. Porém, não cabendo aos lugares citados, o artigo traz um rol taxativo de onde será devido o imposto:
Art. 3o O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art.
1o desta Lei Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X – (VETADO) XI – (VETADO)
XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação de solo, plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de árvores, silvicultura, exploração florestal e serviços congêneres indissociáveis da formação, manutenção e colheita de florestas para quaisquer fins e por quaisquer meios; XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI - dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX - do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo item 16 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa. XXIII - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23 e 5.09; XXIV - do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no subitem 15.01;
XXV - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04 e 15.09.
O Critério Pessoal trata do sujeito ativo e do sujeito passivo.
Em relação ao primeiro, será o ente ao qual a CRFB/88 atribuiu competência para instituir e cobrar o ISS. Já em relação ao sujeito passivo, será aquele que prestará o serviço (art. 5º21, da Lei nº 116/2003), podendo a responsabilidade pelo
recolhimento ser atribuída ao tomador.
Por fim, o Critério Quantitativo também é subdivido entre base de cálculo e alíquota.
A base de cálculo é o preço de serviço, conforme o art. 7º da Lei nº 116/1996:
Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem
prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; II - (VETADO)
§ 3o (VETADO)
Em relação às alíquotas, o ISS é calculado com base em uma alíquota expressa em percentagem sobre o preço dos serviços, com variações para cada atividade. As alíquotas vão variar conforme o serviço e o Município. A lei supracitada traz em seus arts. 8º e 8º-A22 as alíquotas máximas e mínimas, respectivamente.
21 Art. 5o Contribuinte é o prestador do serviço.
22 Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:
I – (VETADO)
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).
Art. 8o-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por
cento).
§ 1o O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou
financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E O CONFLITO ENTRE ICMS E ISS NA TRIBUTAÇÃO DO SOFTWARE
3.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A Competência Tributária é a atribuição dada pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF/88) aos entes federados (União, Estados Distrito Federal e Municípios) para criar e instituir tributos. Está prevista nos arts. 145 a 149-A da Constituição.
Carrazza (2015, p. 34) define que:
competência tributária é a possibilidade jurídica de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Como corolário disso, temos que exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos.
Amaro (2019, p. 117) define a competência tributária como a “aptidão para criar tributos”, e pontua que os entes federados têm o poder, dentro de determinados limites, de criar tributos definindo seu alcance, obedecendo os critérios de partilha de competência constantes na Constituição.
Dessa forma, para não serem considerados inconstitucionais, os tributos só podem ser instituídos desde que estejam previstos a uma das normas concessivas de competência tributária (PAULSEN, 2017, p. 93).
Decorrente do princípio da legalidade, o qual preceitua que a instituição de tributos sempre deve ser por meio de lei formal, a competência tributária, então, pressupõe a competência legislativa, necessária para a instituição do tributo.
O que se tem, então, é que os tributos só podem ser instituídos por medidas provisórias, leis ordinárias e, em alguns casos, por meio de leis complementares.
§ 2o É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições
relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou
intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.
§ 3o A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o
Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula.
Os arts. 6º a 8º23 do CTN regulamentam as prerrogativas advindas da outorga
da competência tributária.
O art. 6º do CTN demonstra que a outorga de competência compreende a competência legislativa plena, ou seja, é a possibilidade de instituir determinado tributo e regulamentá-lo.
Desde já cabe destacar que a competência tributária pode ser exercida a qualquer tempo, pois não está de forma alguma condicionada a prazo decadencial. Dessa forma, conforme o art. 8º, do CTN, caso determinado ente não exerça sua competência para instituir determinado tributo, não ocorre perda da competência e muito menos transferência a outra pessoa jurídica de direito público (PAULSEN, 2017, p. 93).
Cumpre ressaltar que competência tributária e competência para legislar sobre direito tributário são coisas distintas, uma vez que possuem objetivos diferentes.
Entendendo melhor a previsão da competência para legislar sobre Direito Tributário, a qual é denominada de competência concorrente, cabe trazer o art. 24, I, da CF/88 com seus parágrafos:
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico; [...]
§ 1º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.
§ 2º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.
23 Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa
plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
§ 4º A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.
Como exemplo da diferença citada, tem-se que compete à União legislar sobre Direito Tributário, o que não a torna competente para instituir o ISS, já que se trata de imposto de competência municipal.
Dessa forma, há a competência legislativa, a qual se subdivide em competência tributária, que trata acerca da instituição de tributos, e há a competência para legislar sobre Direito Tributário, que trata das regras acerca do exercício da competência tributária.
Verifica-se pela leitura do dispositivo que, ainda que a competência para legislar sobre Direito Tributário seja concorrente da União, Estado e Distrito Federal, cabe apenas àquela a definição das normas gerais em matéria tributária.
De acordo com o § 3º supracitado, os Estados possuem competência suplementar em relação às normas gerais definidas pela União, podendo exercer competência legislativa plena, desde que não exista lei federal sobre as normas gerais que se busca, conforme o disposto no §4º. Nesse sentido, importante apontar o entendimento do STF em relação a questão:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR NACIONAL QUE DISPONHA SOBRE O TRIBUTO NOS TERMOS DO ART. 146, III, A, DA CONSTITUIÇÃO. EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA PLENA PELOS ESTADOS MEMBROS COM AMPARO NO ART. 24, § 3º, DA CONSTITUIÇÃO. PRECEDENTES. PREVISÃO DE ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS EM RAZÃO DO TIPO DE VEÍCULO. POSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO (…)”. (RE 601.247 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, DJe 13.6.2012)24
Também é importante destacar a competência legislativa municipal. Ainda que não se encontre presente no art. 24 da CF/88, cabe apontar o que prescreve o art. 30, II, do mesmo diploma:
Art. 30. Compete aos Municípios: [...]
II - suplementar a legislação federal e a estadual no que couber;
24 BRASIL. Superior Tribunal Federal. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 601.247,
Segunda Turma. Relator Ministro Ricardo Lewandowski. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=2174192>. Acesso em:
[...]
Diante dos dispositivos constitucionais, cabe uma observação muito importante: segundo o art. 24, da CRFB/88, quem legisla concorrentemente sobre Direito Tributário é a União, os Estados e o Distrito Federal; já o município apenas suplementa as legislações federal e estadual no que couber, de acordo com o art. 30 da Constituição.
Dessa forma, conclui-se que a Constituição não criou nenhum tributo, apenas definindo a competência tributária de cada ente federativo, que nada mais é que o poder conferido aos entes para instituição de tributos, o que deve acontecer sempre por meio de lei e a critério político do ente.
3.1.1 Características da Competência Tributária
Segundo Minardi (2018, p. 49), a competência tributária possui algumas características inerentes a ela: indelegabilidade, incaducabilidade, inalterabilidade, irrenunciabilidade e facultatividade. Importante discorrer sobre cada uma delas.
A primeira característica a ser trabalhada é a indelegabilidade, que tem como base a autonomia dos entes federados, e por esse motivo há a repartição do poder de tributar. A Constituição estabelece quais tributos serão de competência de cada ente político, e justamente pelo princípio do federalismo, determina que a competência será indelegável (MINARDI, 2018, p. 49).
Assim, dizer que a competência tributária é indelegável, significa que não é possível que um ente federativo delegue a sua competência para instituir impostos a um outro ente. O art. 7º do CTN trata a respeito do tema:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º25 do artigo 18 da Constituição.
25 Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
[...]
§ 3º Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territórios Federais, mediante aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscito, e do Congresso Nacional, por lei complementar. [...]
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Referido artigo do CTN traz que a competência tributária atribuída pela CRFB/88 é indelegável, ou seja, intransferível. No entanto, as atribuições administrativas decorrentes do exercício da competência tributária são delegáveis a outra pessoa jurídica de direito público.
Ainda em relação ao artigo supracitado, cabe apontar que a delegação da função de arrecadar e fiscalizar os tributos instituídos, assim como as demais atribuições administrativas citadas no art. 7º do CTN, são chamadas de capacidade tributária ativa.
Como exemplo do que foi dito acerca da competência tributária ativa, pode-se citar o uso pela União do art. 149, caput, da CRFB/88, em que o ente institui contribuição para custeio dos conselhos de fiscalização e regulamentação das categorias profissionais e delega a atribuição de arrecadação do tributo ao próprio conselho.
Minardi (2018, p. 50) ressalta que, conforme o § 3º supracitado, a atividade de arrecadar tributos pode ser delegada à pessoa jurídica de direito privado, chamando atenção que o próprio CTN aponta que não se trata de delegação de competência tributária.
O que se tem, então, é que a capacidade tributária ativa é a aptidão para que a pessoa jurídica seja inserida no polo ativo (ou sujeito ativo) da relação jurídica constituída com a ocorrência do fato gerador. Nada mais é do que o poder de exigir o tributo, que pelo art. 11926 do CTN, só pode ser realizada por pessoa jurídica de direito
público, detalhe que deve ser observado no caso de delegação.
Acerca do assunto, Hugo de Brito Machado (2010, p. 290) ensina:
A atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, não constitui delegação de competência. Tal atribuição compreende as garantias e privilégios processuais da entidade que a efetua, a qual pode, a qualquer tempo, revogar tal atribuição.
26 Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para
