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Texto

(1)UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE Centro de Ciências Sociais e Aplicadas Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis. ALEXANDRE ASTROGILDO MONSÃO. OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS, PARA VIABILIZAÇÃO DO RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS EM UMA INDÚSTRIA DE SORVETE.. São Paulo 2016.

(2) ALEXANDRE ASTROGILDO MONSÃO. OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS, PARA VIABILIZAÇÃO DO RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS EM UMA INDÚSTRIA DE SORVETE.. Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial. Orientador: Prof. Dr. Marcelo Francini Girão Barroso. São Paulo 2016.

(3) FICHA CATALOGRÁFICA. MONSÃO, Alexandre Astrogildo Otimização da estrutura de custos para viabilização do relançamento de uma linha de produtos em uma indústria de sorvetes / Alexandre Astrogildo Monsão. – São Paulo, 2016. 90 f.: il., 30 cm Referências: f. 73 - 78 Dissertação (Mestrado Profissional em Controladoria Empresarial) - Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, 2016. Orientador: Prof. Dr. Marcelo Francini Girão Barroso 1. Otimização 2. Custo-estimado 3. Viabilização 4. Relançamento 5. Produto CDD - 658.152.

(4) ALEXANDRE ASTROGILDO MONSÃO. OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS, PARA VIABILIZAÇÃO DO RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS EM UMA INDÚSTRIA DE SORVETES.. Aprovada em ____ / ____ / ____. Banca Examinadora. Prof. Dr. Marcelo Francini Girão Barroso Universidade Presbiteriana Mackenzie Presidente/Orientador. Prof. Dr. Flávio Roberto Mantovani Universidade Presbiteriana Mackenzie Examinador Interno. Prof. Dr. Márcio Luiz Borinelli FEA USP Examinador Externo.

(5) AGRADECIMENTOS À Penha Maria Nogueira, minha mãe, pelo amor, carinho e serenidade de uma mulher de garra e pelas palavras de incentivo ao estudo e a conclusão nessa pesquisa. À Daniela, minha amada esposa, mulher compreensiva que sempre me apoiou nos momentos mais difíceis e compreendeu a realização nessa pesquisa como parte de um projeto maior. Às minhas filhas Letícia e Beatriz, pela compreensão durante os períodos em que estive ausente do convívio familiar. Ao Prof. Dr. Marcelo Francini Girão Barroso, meu orientador, um agradecimento especial, pois me apoiou e dedicou horas do seu conhecimento e paciência. Aprendi muitas coisas que levarei para minha carreira profissional..

(6) “O ser Humano faz a diferença” (Autor desconhecido).

(7) RESUMO Esta pesquisa teve como objetivo, verificar a viabilidade de relançar uma linha de potes de sorvetes de um litro, otimizando a estrutura de custos em uma empresa de sorvetes, utilizando como metodologia a técnica do custeio-alvo como ferramenta da gestão estratégica de custos. Para tanto, a empresa pesquisada focou no processo de eliminação ou, se necessário, aumento do custo estimado. Os resultados, quanto a otimização da estrutura de custo para a viabilização do relançamento desta linha de produto, apontaram que a utilização da técnica do custeio-alvo foi eficaz e contribuiu para a aprovação do relançamento, entretanto a verificação foi apenas nos materiais aplicados diretamente tais como matéria-prima e embalagens. Neste sentido, o método de otimização analisado, apresentou informações gerenciais de custos satisfatórias no tocante ao relançamento da linha de produtos, sem alterar a qualidade e respeitando a margem requerida pelos sócios e o posicionamento de mercado da empresa pesquisada. Palavras-chave: Otimização. Custo estimado. Viabilização. Relançamento. Produto..

(8) ABSTRACT This research aimed to verify the feasibility of relaunching a line of one-liter ice cream pots, optimizing the cost structure in an ice cream company, using as methodology the target costing technique as a strategic cost management tool. To that end, the company surveyed focused on the elimination process or, if necessary, increase the estimated cost. The results, regarding the optimization of the cost structure for the feasibility of relaunching this product line, pointed out that the use of the target costing technique was effective and contributed to the approval of the relaunching, however the verification was only in materials applied directly such as raw material and packaging. In this sense, the optimization method analyzed presented satisfactory cost management information regarding the relaunch of the product line, without altering the quality and respecting the margin required by the partners and the market positioning of the researched company. Keywords: Optimization. Estimated cost. Viabilization. Re-launch. Product..

(9) LISTA DE FIGURAS Figura 1 - Consumo de sorvetes no Brasil ................................................................ 17 Figura 2 - Produção de sorvetes no Brasil ................................................................ 18 Figura 3 - Processo stage-gate de desenvolvimento de produtos............................. 23 Figura 4 - Funil de inovação ...................................................................................... 24 Figura 5 - Etapas para o estabelecimento do custo máximo admissível ................... 41 Figura 6 - Participação das classes no total de números de famílias ........................ 43 Figura 7 - Penetração das marcas de sorvete nos lares brasileiros .......................... 46 Figura 8 - Fluxograma de alocação de custos........................................................... 52 Figura 9 - Mapeamento dos setores no processo produtivo ..................................... 53 Figura 10 - Processo de otimização ou, se necessário, aumento do custo-alvo ....... 60.

(10) LISTA DE TABELAS Tabela 1 - Valor nutricional dos sorvetes à base de água e à base de leite ............... 15 Tabela 2 - Quantidades de princípios, características, requisitos e premissas levantados por autores de trabalhos sobre custeio-alvo ................................................. 36 Tabela 3 - PDV – Pontos de Vendas de Redes e Grandes Redes ............................... 40 Tabela 4 - Critério do IBGE para definição de classes sociais ...................................... 42 Tabela 5 - Modelo de tabela para publicação de preços ................................................ 45 Tabela 6 - Tabela de preços Portaria CAT 92, anexo único........................................... 46 Tabela 7 - Cálculo do preço alvo unitário de venda ......................................................... 47 Tabela 8 - Demonstração da margem alvo ou margem bruta........................................ 50 Tabela 9 - Cálculo do custo máximo admissível em reais .............................................. 51 Tabela 10 - Estrutura para calda pasteurizada branca ................................................... 55 Tabela 11 - Estrutura para calda pasteurizada chocolate............................................... 55 Tabela 12 - Estrutura de custo do material direto aplicado por unidade valorizado ... 56 Tabela 13 - Cálculo de custo por quilo (MOD e CIF) ....................................................... 57 Tabela 14 - Custo da MOD e do CIF por caixa................................................................. 57 Tabela 15 - Custo estimado para linha de pote 1 litro ..................................................... 57 Tabela 16 - Cálculo do custo-alvo....................................................................................... 58 Tabela 17 - Alteração de fórmula de leite integral para desnatado e soro de leite .... 62 Tabela 18 - Redução de insumos estabilizante e gordura.............................................. 62 Tabela 19 - Comparativo de estrutura da calda branca .................................................. 63 Tabela 20 - Comparativo de estrutura da calda pasteurizada chocolate ..................... 63 Tabela 21 - Estrutura de custo do material direto aplicado por unidade valorizado ... 64 Tabela 22 - Novo cálculo do custo estimado unitário ...................................................... 64 Tabela 23 - Novo cálculo do custo-alvo ............................................................................. 65 Tabela 24 - Demonstração do resultado por unidade ..................................................... 66.

(11) LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Atividades no desenvolvimento de produto................................................... 22 Quadro 2 - A gestão tradicional versus a gestão estratégica de custos. ..................... 27 Quadro 3 – Principais características de gestão estratégica e operacional ................ 28 Quadro 4 – Artefatos da Gestão Estratégica de Custos ................................................. 29 Quadro 5 - Demonstração do resultado ............................................................................. 49.

(12) LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ABIS. Associação Brasileira da Industria de Sorvete. ANVISA. Agência Nacional de Vigilância Sanitária. CAT. Coordenadoria da Administração Tributária. CIF. Custo Indireto de Fabricação. COFINS. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social. CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. DOU. Diário Oficial da União. DRE. Demonstração do Resultado do Exercício. EDP. Equipe de Desenvolvimento de Produtos. EVA. Valor Econômico Adicionado. FGV. Fundação Getúlio Vargas. GEC. Gestão Estratégica de Custos. IBE. Institute Business Education. IBGE. Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística. ICMS. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. IOB. Informações Objetivas. IPI. Imposto sobre Produtos Industrializados. MD. Materiais Diretos. MO. Mão de Obra. MOD. Mão de Obra Direta. PDV. Ponto de Venda. PIS. Programa de Integração Social. PNAD. Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios.

(13) RICMS. Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de. Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. ROA. Retorno Sobre o Ativo. ROE. Retorno Sobre o Capital. SEFAZ. Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. SICONGEL Sindicato da Indústria Alimentar de Congelados, Supercongelados, Sorvetes, Concentrados e Liofilizados no Estado de São Paulo.

(14) SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 15 1.1. CONTEXTUALIZAÇÃO DO TEMA ................................................................. 15 1.2. PROBLEMA DE PESQUISA ........................................................................... 19 1.3. OBJETIVO ...................................................................................................... 19 1.3.1. Objetivo geral ............................................................................................ 19 1.3.2 Objetivos específicos ................................................................................. 19 1.4. JUSTIFICATIVAS E CONTRIBUIÇÕES ......................................................... 19 2. REFERENCIAL TEÓRICO .................................................................................... 21 2.1. VIABILIZAÇÃO PARA RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS 21 2.2. GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS ......................................................... 25 2.3. OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS ............................................... 30 2.4. CUSTEIO-ALVO (TARGET COSTING) .......................................................... 32 3. PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS .............................................................. 39 3.1. TIPOLOGIA DA PESQUISA ........................................................................... 39 3.2. ESTABELECIMENTO DO CUSTO MÁXIMO ADMÍSSIVEL ........................... 41 3.2.1. Estabelecendo o preço-alvo de venda do produto .................................... 43 3.2.2. Estabelecendo a margem-alvo ................................................................. 47 3.2.3. Estabelecendo o custo máximo admissível .............................................. 50 3.3. DETERMINAÇÃO DO CUSTO-ALVO ............................................................. 51 3.4. PROCESSO DE ELIMINAÇÃO OU, SE NECESSARIO, OTIMIZAÇÃO DO CUSTO-ALVO. ....................................................................................................... 58 3.4.1. Definições para otimização ou eliminação do custo-alvo.......................... 60 3.4.2. Recálculo do custo estimado .................................................................... 61 3.4.3. Nova composição do custo-alvo e comparativo após o processo de otimização........................................................................................................... 65 3.4.4. Demonstração do Resultado por unidade de produto............................... 65 3.4.5. Análise dos resultados .............................................................................. 66 4. CONSIDERAÇÕES FINAIS .................................................................................. 69 REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 73 ANEXOS ................................................................................................................... 79.

(15) Anexo 1 – Regulamento técnico para fixação de identidade e qualidade de gelados comestíveis, preparados, pós para o preparo e bases para gelados comestíveis .... 80 Anexo 2 - Tabela de preços sugeridos pelos fabricantes nacionais para venda ao consumidor final ........................................................................................................ 86 Anexo 3 – Portaria CAT nº 92, de 30.08.2016 - DOE SP de 31.08.2016 .................. 90.

(16) 15. 1. INTRODUÇÃO 1.1. CONTEXTUALIZAÇÃO DO TEMA O contexto desta pesquisa se dá na terceira maior empresa nacional de sorvetes que está instalada na região sudeste do Brasil (SUPERHIPER, 2015). A investigação ocorre especificamente no relançamento de um produto que, no passado, não apresentou o retorno esperado pela organização. Neste sentido, será demonstrado no decorrer desta pesquisa que mudanças estratégias foram adotadas pela empresa, com o objetivo de maximizar os resultados por meio da otimização da estrutura de custos, com o propósito de colocar essa linha de produtos em um patamar competitivo para a organização e destacando-a como uma potencial geradora de lucros. Para Miguel (2010), a indústria nacional de sorvetes produz mais de um bilhão de litros anualmente, movimentando uma cifra de bilhões de reais. Os brasileiros em geral consomem, em média, 6 litros de sorvete por ano, sendo que esta quantidade pode aumentar de acordo com o calor. Segundo a Associação Brasileira da Indústria de Sorvete (ABIS), o sorvete é um produto com baixo custo de produção e de fácil fabricação se comparado com algumas sobremesas congeladas; além de saboroso, apresenta alto valor nutricional e é fonte de energia, como mostra a Tabela 1. Tabela 1 - Valor nutricional dos sorvetes à base de água e à base de leite. Fonte: ABIS (2011).

(17) 16. A problemática da presente pesquisa está no relançamento de uma linha de produto e a viabilização do seu relançamento utilizando a técnica do custeio-alvo que faz parte da Gestão Estratégica de Custos (GEC). Esta técnica propicia atender a necessidade do preço dado pelo mercado, com planejamento precedente a produção, calculando os custos totais e favorecendo a rentabilidade do produto para se manter no mercado. O problema se justifica pela nova condição assumida pela empresa que passou por uma reestruturação dos seus maquinários a partir da sua renovação tornando o processo produtivo mais eficiente. O produto que esta pesquisa se dedicou foi a proposta de criação e/ou recriação, de uma linha de pote de sorvetes de um litro que é consumido especialmente por famílias e/ou grupos de pessoas em eventos. Essa linha de produto ainda não é totalmente explorada no mercado nacional, como será demonstrado no decorrer desta pesquisa. Atuou no catálogo dos produtos da empresa estudada entre os anos de 2011 e 2013, e o problema na sua lucratividade foi constatado especialmente devido à falta de planejamento, posicionamento estratégico de mercado e o alto custo, fator este, principal para que o consumidor optasse pela linha de potes de 2 litros, uma vez que sua diferença no preço era considerada pouca por estes consumidores. Além disso, o valor de custo de sua produção que chegava próximo a produção da linha de pote de 2 litros, foi um dos principais propulsores para que o produto causasse pouco ou nenhum lucro para a organização. Em 2013, optou-se pela retirada dessa linha de produto do mercado e esta ação foi imediatamente sentida pelos consumidores. Após a decisão pela retirada da linha de produto do mercado e, em contrapartida, a sua procura pelos consumidores, iniciou-se um mapeamento dos motivos que fizeram com que esta linha de produto se apresentasse com custo elevado para a organização, chegando-se então aos seguintes aspectos: a) Maquinários antigos (o que contribuía com o aumento do custo, incidência de manutenção e redução na produtividade);.

(18) 17. b) Falta de treinamento da mão de obra (ocasionando maior tempo e desperdício na produção); c) Falta de padronização no sistema de custeio; e d) Margem pequena (quase nula) nas vendas. A empresa, nos últimos 3 anos, investiu em aspectos que favoreceram a competitividade no mercado, buscando sempre a economicidade das execuções sem que fosse comprometida a qualidade dos produtos. Alguns aspectos passaram a fazer parte do processo geral da empresa e demonstrar estatísticas que promovam o controle na organização. Dentre estes processos estão: -. Investimento de novo maquinário, que se utiliza da tecnologia para reduzir a mão de obra, e consequentemente encargos;. -. Planejamento de custos (incluindo planejamento de tributos); e. -. Economicidade nas embalagens, e em todo processo de custos de produtos.. De acordo com a ABIS (2016), mesmo apresentando queda em 2015, o consumo de sorvetes no Brasil tem crescido em média 67% acumulado entre o período de 2003 e 2015 como mostra a Figura 1. Figura 1 - Consumo de sorvetes no Brasil. Fonte: ABIS (2016).

(19) 18. Os dados da Figura 1 demonstram o crescimento do setor, por oferecer demanda e, por este motivo, torna-se atrativo para investimentos. A produção de sorvete de massa é uma das produções que mais crescem anualmente, acompanhada da linha de picolés. Já a linha soft, que leva este nome por ter produtos mais elitizados como cones e copos, apresentou um crescimento menor para este período, como ilustrado na Figura 2. Figura 2 - Produção de sorvetes no Brasil. Fonte: ABIS (2016).. Observando a Figura 2, nota-se que mesmo com a queda de produção no ano de 2015, devido a fatores econômicos nacionais, a produção do sorvete em forma de massa continua ainda muito maior do que a produção como picolé ou soft, sendo o sorvete de massa quase três vezes maior do que a de picolé e quase sete vezes maior do que a linha soft que contempla cones e copos. Neste cenário de crescimento acumulado do consumo de sorvetes em 67% nos últimos 13 anos, e o aumento da produção no sorvete de massa onde enquadramos a linha de produto deste estudo, o investimento estratégico na produção se encontra em um momento oportuno, pois a tendência é que em 2016 a produção volte a ser alavancada juntamente com o consumo do produto (ABIS, 2016). Dessa forma, a produção do sorvete de massa em embalagens de um 1 litro, pouco explorada no mercado nacional, se torna uma boa opção de investimento..

(20) 19. 1.2. PROBLEMA DE PESQUISA Para esta pesquisa definiu-se o seguinte problema: Como viabilizar o relançamento de uma linha de produtos, por meio da otimização da estrutura de custos? A discussão sobre este problema encontra-se nas considerações finais nesta dissertação 1.3. OBJETIVO 1.3.1. Objetivo geral O objetivo geral desta pesquisa foi a viabilização do relançamento em uma linha de produtos, a partir da otimização da estrutura de custos, por meio da técnica do custeio-alvo. 1.3.2 Objetivos específicos Como objetivos específicos, esta pesquisa apresenta: a) A otimização do custo direto do produto sem fazer com que o produto perca sua qualidade. b) Alcançar margem de lucro esperado na empresa pesquisada, fazendo com que os envolvidos trabalhem no mesmo proposito. 1.4. JUSTIFICATIVAS E CONTRIBUIÇÕES Para Miguel (2010), a indústria nacional de sorvetes produz mais de um bilhão de litros anualmente, movimentando uma cifra de bilhões de reais. Os brasileiros em geral consomem, em média, 6 litros de sorvete por ano, sendo que esta quantidade pode aumentar de acordo com o calor. Almeida e Garcia (2011), ao afirmarem que assumindo como premissas a alta competitividade do mercado atual e a crescente exigência dos consumidores por qualidade e preços justos, se faz necessário que as empresas busquem e desenvolvam soluções que venham a atender seus objetivos, assim como os objetivos de seus consumidores. Dessa forma, não é recomendável realizar um planejamento e desenvolvimento de novos produtos, utilizando métodos antigos e desatualizados. A partir deste estudo, espera-se contribuir para o campo teórico de forma a demonstrar a importância do planejamento para o lançamento ou relançamento de um determinado produto nas indústrias. Dessa forma, busca-se ampliar o.

(21) 20. conhecimento científico referente a Gestão Estratégica de Custos, por meio da otimização da estrutura dos custos de produção. Este trabalho se justifica pelo fato de buscar meios para apurar e otimizar a estrutura de custos de uma linha de produtos, antes mesmo do seu relançamento, e levar informações capazes de oferecer suporte à decisão, visando à melhoria dos seus produtos, direcionados a atender aos anseios dos seus clientes. Desta forma, a empresa, e outras que se assemelharem a esta, poderão utilizar os resultados aqui apresentados como base para o desenvolvimento de novos produtos, suprindo assim a falta de controle e identificando os custos na fase de elaboração, tornando a produção mais barata e eficiente. A teoria existente sobre a otimização da estrutura de custos ainda é bastante frágil e necessita de contribuições empíricas, já que se trata de uma teoria que sofre de falhas metodológicas de estudo. Observa-se ainda a necessidade de estudos empíricos aplicados na realidade brasileira em industrias de alimentos. Com isso, por meio deste estudo buscar-se-á contribuir para a Teoria da Otimização dos Custos aplicando-a na realidade em uma indústria de sorvetes, verificando a disposição dos custos dentro da estrutura de materiais aplicados diretamente no processo produtivo. Esta última contribuição teórica deve ser vista como uma possibilidade existente, uma vez que o preço é dado pelo mercado e a margem de lucro é definida pelos sócios, o custo otimizado pode ou não justificar a viabilização do relançamento desta linha de produto. Como contribuição, com a aplicação da técnica do custeio-alvo permitirá que os custos sejam calculados e otimizados antes do relançamento do produto, garantindo, assim, a margem de lucro alvo pela empresa, dado a meta do preço de venda que o consumidor esteja disposto a pagar..

(22) 21. 2. REFERENCIAL TEÓRICO 2.1. VIABILIZAÇÃO PARA RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS Para Freitas (2004), num mercado competitivo, não são raros os casos de empresas que não conseguem se manter no mercado, entre outros motivos por não conseguir inovar seus produtos. Por conta deste cenário, as empresas possuem a necessidade de se preocupar com o gerenciamento dos custos de seus produtos, pois além da crescente competitividade, os consumidores se encontram cada vez mais exigentes no que diz respeito ao valor e à qualidade. Complementam Almeida e Garcia (2011), ao afirmarem que assumindo como premissas a alta competitividade do mercado atual e a crescente exigência dos consumidores por qualidade e preços justos, se faz necessário que as empresas busquem e desenvolvam soluções que venham a atender seus objetivos, assim como os objetivos de seus consumidores. Dessa forma, não é recomendável realizar um planejamento e desenvolvimento de novos produtos, utilizando métodos antigos e desatualizados. Para Linhares (2003), quando uma empresa determina um preço, ela utiliza um valor de custo total já conhecido e a adiciona a margem de lucro a qual deseja auferir. No entanto, este método tem sido cada vez mais combatido pelos estrategistas de mercado, pois este método não considera a competitividade das concorrentes e o valor que o consumidor está disposto a pagar. Já para Freitas (2004), as principais técnicas de custeio não possuem eficácia suficiente para aplicá-las no mercado, pois elas determinam os preços a partir dos custos incorridos, e não a partir da competitividade do mercado e nas exigências dos consumidores, que seria a forma mais eficiente de se manter ativo no mercado atual, tendo em vista as características já citadas do mercado. Por conta disso se deve utilizar outras técnicas mais apropriadas ao contexto atual, como a técnica do custeioalvo. Rocha e Martins (1998) apresentam que o custo-alvo é o custo máximo admissível dado o preço pelo mercado para que o produto seja competitivo, e alcance a rentabilidade esperada pela empresa; ele é alcançado por meio de um processo chamado de custeio-alvo..

(23) 22. Complementam Lima e Brandão (2009), afirmando que as técnicas de gestão de custos são fundamentais para os administradores e gestores das empresas, pois eles não devem tomar decisões importantes sem conhecer os reais custos diretos e indiretos necessários na produção do produto, assim como os preços praticados pelo mercado do mesmo produto. Neste estudo, demonstra-se três pesquisas que auxiliam na viabilização para o lançamento ou relançamento de um produto. Na primeira pesquisa, Clark, Chew e Fujimoto (1987), relatam que o desenvolvimento de produto na indústria realiza-se por ciclos de resolução de problemas, em que os profissionais tentam aperfeiçoar uma série de parâmetros de desempenho em um ambiente de incerteza. Segundo Clark, Chew e Fujimoto (1987), há quatro atividades principais no desenvolvimento de produto: a) geração do conceito, b) planejamento do produto, c) engenharia do produto e d) engenharia da produção. Em cada uma delas, a informação de uma atividade anterior é usada na criação de novas informações para a atividade subsequente. O Quadro 1 sintetiza as características de cada uma dessas atividades. Quadro 1 - Atividades no desenvolvimento de produto GERAÇÃO DO. PLANEJAMENTO DO. ENGENHARIA DO. ENGENHARIA DA. CONCEITO. PRODUTO. PRODUTO. PRODUÇÃO. Informações sobre as. Criação de objetivos. Criação de. Desenho do processo. necessidades ou. detalhados de. conjuntos de. de produção (fluxo,. problemas do cliente. desempenho, custo e. desenhos. equipamentos,. são convertidas em um. características do. detalhados e. operação) e testes. conceito por escrito. produto. protótipos. piloto. Fonte: Adaptado de Clark, Chew e Fujimoto (1987). Na segunda pesquisa, Cooper, Edgett e Kleinschmidt (2002), descrevem o uso crescente, pelas organizações, do sistema de portões (stage-gate process), entendido como etapas de análise e tomada de decisão sobre a continuidade ou não de um dado projeto. Parte-se de uma etapa de geração de ideias, às quais se incorporam detalhes para sua materialização, ganhando profundidade conforme se avança nas etapas. No andamento do projeto, devem ser respondidas perguntas.

(24) 23. essenciais relativas à viabilidade econômica e operacional do projeto, seu alinhamento com a estratégia da organização e o retorno esperado (prazo e montante). Segundo Cooper, Edgett e Kleinschmidt (2002), o uso do sistema de portões ajuda a priorizar e selecionar os projetos, garantindo o aporte de recursos e o seguimento daqueles considerados melhores para o crescimento da organização. A Figura 3 ilustra o processo stage-gate. Figura 3 - Processo stage-gate de desenvolvimento de produtos. Fonte: Cooper, Edgett e Kleinschmidt (2002). Na terceira e última pesquisa, Gavira et al. (2007), descreveram um processo de desenvolvimento de produtos em uma indústria de bens de consumo por meio do que chamaram funil de inovação, realizado em cinco fases principais e com tomada de decisão quanto à continuidade ou não do projeto ao fim de cada uma das etapas, a saber: a) Ideias: quando se desenvolvem os primeiros conceitos técnicos e de mercado relativos ao produto ou categoria; b) Viabilidade: implica análise comercial e de desempenho potencial do produto sob a perspectiva técnica e financeira; c) Capacitação: contempla o plano de investimento, plano de marketing e demais recursos necessários para o lançamento do produto; d) Implementação: prepara-se a parte operacional e documental para o lançamento do produto. e) Lançamento: verifica-se a resposta do mercado (usuários e concorrência) ao produto lançado e a possibilidade de replicação para outras unidades. O funil da inovação foi proposto por Clark e Wheelwringht (1993) e caracteriza-se pela disciplina de um processo de avaliação de um conjunto de projetos (portfólio) a serem ofertados ao mercado. A estruturação do processo de.

(25) 24. gestão do funil envolve a criação de comitês, formada, em geral, por membros da alta administração que, por meio de reuniões avaliam e decidem quais projetos devem permanecer no pipeline e, por conseguinte, chegar ao mercado. A Figura 4, mostra o funil de inovação proposto por Clark e Wheelwringht (1993). Figura 4 - Funil de inovação. Fonte: Clark e Wheelwringht (1993) apud Gavira et al. (2007).. Lacerda Filho e Antonelli (2014), afirmam que para se medir os custos de produção deve-se levar em conta todos os custos necessários, tanto os diretos como os indiretos. Os custos diretos dizem respeito aos custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos como a mão de obra direta e a matéria-prima necessária para a produção. Já os custos indiretos dizem respeito aos custos que não são diretamente identificados na produção, como a energia elétrica necessária ou o gás para o funcionamento do maquinário produtivo. Acrescenta Padilha (2011), que para a produção comercial do sorvete também é necessário levar em conta aspectos jurídicos, como as normas definidas pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária (ANVISA). A ANVISA, por meio do seu regulamento técnico para fixação de identidade e qualidade de gelados comestíveis, preparados, pós para o preparo e bases para gelados comestíveis (ANEXO 1), determina que sejam utilizados como ingredientes do produto: leite, água, açúcar, nata, cacau, sucos, ovos e, também, produtos como corantes artificiais. Por isso,.

(26) 25. todos esses itens podem ser considerados como componentes da matéria-prima do sorvete, sendo considerados como custos diretos de produção. Para Tomain e Andrade (2011), o volume da produção industrial de sorvetes de massa é, em grande parte, dependente da qualidade e da tecnologia do maquinário utilizado. Um maquinário ultrapassado pode fazer com que a produção seja menos eficiente e ainda representar gastos adicionais ao processo produtivo; já um maquinário com uma tecnologia moderna aumenta a eficácia da produção e diminui custos adicionais, principalmente referente à manutenção das máquinas. Acrescentam Johnson e Kaplan (1991, p. 261), que: [...] o sistema de custos a ser desenhado para atender às referidas metas deveria ser consistente com a tecnologia utilizada na organização, sua estratégia de produto e sua estrutura organizacional.. Shank e Govindarajan (1997, p. 4), afirmam que “a GEC vai além da análise de custos tradicional que representa o processo de avaliação do impacto financeiro das decisões gerenciais alternativas.” Apresenta-se, no próximo tópico, o aprofundamento sobre o tema GEC. 2.2. GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS Segundo o Institute Business Education (IBE) – Fundação Getúlio Vargas (FGV), o mercado de sorvetes costuma sofrer quedas nas vendas com a chegada das estações mais frias do ano. Porém, o produto vem ganhando o gosto e o paladar dos brasileiros também no inverno. A mudança no padrão do consumo está relacionada a novos hábitos e, também, à diversificação do portfólio das marcas, que passaram a investir em produtos com a cara do inverno para driblar a sazonalidade do setor de sorvetes (IBE-FGV; 2015). Neste sentido, Shank e Govidarajan (1997) afirmam que existe a necessidade de se identificar artefatos da GEC que possam se adequar às peculiaridades da empresa, bem como constatar, na prática, se tais artefatos são realmente eficazes em seu propósito de analisar os custos sob a ótica de um contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes. Portanto, essa análise mais ampla dos custos pode auxiliar no processo de geração de informações, buscando dar suporte à tomada de decisão em ambiente altamente competitivo..

(27) 26. Ainda para Shank e Govindarajan (1997, p. 13), [...] o surgimento da gestão estratégica de custos resulta da mistura de três temas subjacentes, cada um retirado da literatura sobre gestão estratégica, que são: a) Análise da cadeia de valor; b) Análise de posicionamento estratégico e c) Análise de direcionadores de custos.. Para Hansen e Mowen (2000, p. 489), “gestão estratégica de custos referese ao uso de dados de custo para desenvolver e identificar melhores estratégias que irão construir vantagem competitiva sustentável”. Ainda para Hansen e Mowen (2000, p. 489): [...] a referida vantagem competitiva pode estar relacionada à criação de melhor valor para o cliente pelo mesmo ou menor custo oferecido pelos competidores ou criar valor equivalente por menor custo que o oferecido pelos concorrentes.. De acordo com Taliani (2002), na GEC os custos devem ser considerados no seu aspecto relativo, mais que no seu aspecto absoluto, devendo ser coerentes com a estratégia, facilitando a sua planificação, desenvolvimento, implementação e execução. Como tal, centra a sua atenção em informações sobre: tempo de obtenção e lançamento de um produto; níveis de implicação e motivação do fator humano; custos da não qualidade; número e custos derivados da interrupção do processo produtivo; alterações nas necessidades e expectativas dos clientes; eficácia a longo prazo e níveis de eficiência ou redução dos custos dos produtos. No entanto, para Shank (1996), antes de implementado um sistema de GEC capaz de desenvolver as análises a que se propõe (análise da cadeia de valor, análise dos direcionadores de custos e análise da vantagem competitiva), torna-se necessário o conhecimento do ambiente organizacional interno e externo, no qual será implementado pois, como destacam Shank e Govindarajan (1997), dentro do contexto da GEC a informação contábil pode ser útil em determinadas situações, enquanto em outras, essa mesma informação pode ser irrelevante. Desta forma, para Jordan et al. (2002), a gestão dos custos expande-se por todos os pontos da cadeia produtiva que agregam valor ao produto, levando em consideração o desenvolvimento de novos produtos, a qualificação do pessoal, bem como a fidelização e satisfação do cliente..

(28) 27. Complementa Leite (2000), que a GEC visa a redução de custos e a melhoria da posição competitiva, assumindo uma nova postura em relação à gestão tradicional de custos como mostra o Quadro 2.. Quadro 2 - A gestão tradicional versus a gestão estratégica de custos.. GESTÃO TRADICIONAL DE CUSTOS. GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS. Perspectiva ex-post. Perspectiva ex-ante. Controle corretivo. Controle profiláctico. Enfoque interno. Enfoque externo. Suporte à gestão corrente. Suporte à gestão estratégica. Inter-relações no processo interno. Inter-relações na cadeia de valor. Informação fiável. Informação pertinente (relevância) Ênfase na criação de valor (posição competitiva). Ênfase nos custos (redução de custos) Fonte: Adaptado de Leite (2000). Para Massuda et al. (2003), na contabilidade de gestão tradicional, o custo é basicamente função do volume de produção. Na GEC não podemos atender apenas ao volume de produção como o único indutor dos custos, já que capta muito pouco da riqueza do comportamento dos custos, sendo mais útil analisar a posição do custo em termos de escolhas estruturais e de habilidades de execução que moldem a posição competitiva da empresa. Complementam Silva (1999) e García (2003), que os indutores devem estar relacionados com as atividades e os custos de realizá-las, podendo estar, ou não, sob o controle da empresa. Assim, as causas dos custos dividem-se em duas grandes classes, a saber: 1) Causas estruturais - estas causas estão relacionadas com os recursos existentes e as alternativas de aplicação desses recursos. Para Silva (1999, p. 20), estes indutores “procuram limitar a abrangência de recursos às capacidades de fabricação existentes, bem como dar apoio ao processo de decisão empresarial para investir ou desinvestir”. Segundo Marinho (1999), embora os indutores estruturais sejam mais difíceis de diagnosticar e quantificar, são capazes de direcionar ações de melhoria muito mais poderosas que os indutores de imputação tradicionais, os quais são.

(29) 28. utilizados com o objetivo de imputar recursos às atividades e destas aos objetos de custos. 2) Causas básicas de execução - refletem a habilidade da empresa levar a cabo com êxito o posicionamento de custo adaptado, encontrando-se submetidas a medidas de rendimento que visam analisar a realização do custo e a capacidade de bem executar. Segundo Silva (1999) pode-se falar em compromisso, implicação e participação do grupo de trabalho para a melhoria contínua; gestão da qualidade total; utilização da capacidade instalada; eficiência na distribuição das instalações; configuração do produto; aproveitamento das ligações existentes entre fornecedores e/ou clientes por meio da cadeia de valor da empresa. Slalov 2013, sintetizou em uma breve apresentação, as principais características estratégicas e operacionais relacionadas ao processo de gestão de custos, conforme quadro 3: Quadro 3 – Principais características de gestão estratégica e operacional. Fonte: Slavov (2013). Ainda Slalov 2013, identificou na literatura uma lista de artefatos da Gestão Estratégica de Custos, conforme listado no quadro 4:.

(30) 29. Quadro 4 – Artefatos da Gestão Estratégica de Custos. Fonte: Slavov (2013). Conforme Slalov (2013), no quadro 4, identifica-se o item nº 6 – Gestão do Custeio Alvo sendo um artefato da GEC importante nesta pesquisa. Assim identificamos as Características da Gestão Estratégica de Custos e relacionamos com a Gestão do Custeio Alvo, conforme demonstrado no quadro 3. Nesta relação, tivemos as seguintes características de Gestão Estratégica: a) Planejamento menos estruturado b) Menor frequência das decisões c) Maior precedente para outras decisões d) Maior abrangência dos recursos e de capacidade dos envolvidos e) Maior abordagem em relação a produtos e mercado f) Maior prazo para acompanhamento dos resultados g) Maior custo do erro da decisão Nesse sentido, a utilidade ou não da informação contábil dentro de determinada situação, pode estar relacionada com as demais características organizacionais que definem a estrutura organizacional ou, em outras palavras, se não houver consistência entre tais características e o sistema de gestão estratégica de custos implementado, esse pode não alcançar os objetivos que eram esperados..

(31) 30. 2.3. OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS Para Jacobsen (1993), precisa-se combater o aumento de custos e progredir. Portanto, otimizar custos faz parte do controle. Aquilo que se perde numa parte do custo, deve-se economizar numa outra, a fim de garantir lucros. Uma maneira de aumentar a produtividade e otimizar custos para garantir lucros é por intermédio da melhoria do trabalho. Pode reduzir o trabalho extra que se torna necessário por falta de mão-de-obra, equipamentos precários, engenharia deficiente e falta de planejamento, por meio da melhoria destes recursos, e também pode facilmente conseguir mais produção e venda, substituindo o esforço improdutivo em trabalho produtivo (IOB, 1999). Neste sentido, há sempre uma série de razões e justificativas para esse relativo descaso que é chamado por Jacobsen (1993) de barreiras e na medida que elas forem detectadas, reconhecidas e diagnosticadas, mais eficientes e benéficos serão os esforços de redução ou otimização de custos. O conceito de otimização, segundo Jacobsen (1993), é mais abrangente e mais correto do que o de redução de custos. Mesmo porque, os cortes nos custos podem levar, a dispensar a melhor mão de obra, que ainda poderá ir trabalhar na concorrência, desmotivando, inclusive aqueles que não foram despedidos. Ou, o que acontece com frequência, com perda de qualidade do produto e nos serviços de manutenção, garantia e atendimento da clientela - o que vem acontecendo quando se despede o próprio pessoal, contratando-se, para substituí-los, terceirizados, incompetentes e desinteressados. Desse modo, o que se otimiza são recursos materiais, mão de obra, serviços, equipamentos, utilidades etc., para se obter produtos bens e/ ou serviços a serem vendidos pelas empresas. Neste contexto, surgem os programas de otimização de custos que devem envolver toda a empresa e não somente a Contabilidade e o setor produtivo. Mesmo porque a ineficiência, em um determinado setor, com frequência pode ter sua origem num outro que passa desapercebido. Como exemplo, se há muito desperdício e quebras, rejeitos, na produção o responsável bem pode ser o Departamento de Compras que resolveu economizar, comprando matéria-prima mais barata (JACOBSEN, 1993)..

(32) 31. Jacobsen (1993), complementa que com os esforços dirigidos para esse objetivo, espera-se que todos dentro da empresa apliquem seus conhecimentos, seu tempo, sua motivação nessa atividade, dando prioridade a ela até com prejuízo de suas tarefas e responsabilidades normais. Ainda para Jacobsen (1993), a principal vantagem dos programas de otimização é a de uma focalização nos problemas de produtividade, eficiência e de controle e gestão inteligente dos custos. Para isso, duas técnicas podem ser utilizadas para a otimização dos custos, a saber: a) Análise do valor, é uma técnica de otimização de recursos que utiliza a análise das funções de um produto objetivando custos menores de produção e adequação às necessidades dos clientes. b) Matriz de otimização é uma técnica que aborda de forma analítica a solução de problemas que, para serem resolvidos as empresas precisam se preocupar com seis recursos básicos a serem eficientemente utilizados ou consumidos: 1) o homem; 2) o tempo; 3) os materiais; 4) o espaço; 5) a energia; e 6) o equipamento. Esses seis tipos de recursos são aplicados nas diversas áreas de atividade da empresa. Jacobsen (1993) sugere quatro etapas para implantar um programa de otimização, produtividade e qualidade, a saber: 1ª etapa - doutrinação da cúpula da empresa; 2ª etapa – a fase educativa; 3ª etapa – fase de implantação; 4ª etapa – acompanhamento e avaliação. Como se verifica, a implantação de técnicas e programas de otimização pode parecer bastante complexa. Entretanto, pode ser feita por meio de dois procedimentos que são implantação por projetos e campanhas de sugestões. Jacobsen (1993) afirma que por intermédio desses procedimentos o trabalho pode ser simplificado e agilizado com vantagem..

(33) 32. 2.4. CUSTEIO-ALVO (TARGET COSTING) Para Ono e Robles Junior (2004), a técnica de custeio-alvo ou target costing foi criada no Japão durante a década de 60, inspirada em uma técnica mais antiga norte-americana chamada de engenharia de valor; no entanto, a técnica só foi popularizada no ocidente a partir da década de 80. O custeio-alvo pode ser definido como sendo uma técnica de gerenciamento de lucros e custos, é aplicada principalmente para produtos novos ou produtos que sofreram alterações em seu projeto. Nas pesquisas de De Moro (2003), as décadas de 60 e 70 foram marcadas por elementos como a reestruturação no período pós-guerra e ainda a crise do modelo fordista e a crise do petróleo que prejudicou profundamente a economia de países de todo o mundo; por conta disso, este período é considerado um processo histórico de reestruturação econômica. Para operacionalizar um processo que atendesse as exigências do novo mercado, os japoneses recorreram aos conhecimentos da técnica norte-americana de Engenharia de Valor e a adaptaram a seu novo cenário de mercado local no contexto pós-guerra, reconhecendo a escassez de recursos neste período. Desta forma, a técnica de custeio-alvo, surge também da necessidade de não usar de maneira deliberada os poucos recursos disponíveis (CRUZ; ROCHA, 2008). Posteriormente sua derrota na Segunda Guerra Mundial, o Japão precisou adotar técnicas de produção ocidentais, no entanto, eles acreditavam que era mais vantajosa a ação simultânea de profissionais de diversos departamentos da empresa, como planejamento, marketing, engenharia, produção, logística etc. As empresas então evoluíram alguns aspectos da Engenharia de Valor e deram início ao Target Costing (PRATES, 2014). Para Camacho e Rocha (2007), esta técnica está presente no Brasil e ainda é pouco difundida academicamente e aplicada nas organizações, devido ao pequeno número de estudos e pesquisas encontradas no país. Países como o Japão, Estados Unidos, Holanda, Alemanha, se destacam tanto na literatura acadêmica disponível, como na utilização da técnica pelas suas organizações. Gomes, Colauto e Moreira (2009), apresentam que o target costing, ou custeio-alvo, é uma metodologia que deve abranger todos os setores da empresa e.

(34) 33. até mesmo agentes externos, como os fornecedores, transportadores, clientes. Por conta disso, não se deve pautar apenas nos departamentos da empresa, mas também considerar prestadores de serviço, fornecedores e principalmente os consumidores A implantação do custeio-alvo possui as seguintes premissas apresentadas por Rocha e Martins (1998): -. O lucro é a garantia de sobrevivência da empresa, todas as estratégias empresariais devem ser pautadas na obtenção do lucro, mesmo que este lucro venha a longo prazo, após uma melhor colocação da empresa no mercado, mas sem o lucro não há a possibilidade de continuidade da empresa. Por conta disso, o custeio-alvo possui o lucro como premissa.. -. O custo deve ser definido antes do início da produção, pois antes de se iniciar a produção do produto já estão estabelecidas e planejadas as características do produto, assim como o processo a ser efetuado para sua produção. Assim antes de iniciar a produção efetiva, todos os custos já estão estimados, desde a matéria-prima utilizada, a mão de obra, o maquinário necessário etc. Posteriormente ao início da produção se deve voltar ao projeto inicial e verificar quais etapas ou elementos geram os custos reais, para assim pode diminuir estes custos.. -. O custo no mercado atual é diretamente influenciado pela competição, por conta disso os custos passam a serem determinantes do sucesso do produto. Os consumidores atuais definem previamente o preço que se dispõem a pagar por um produto com determinadas características, por conta disso, o custeio-alvo defini o custo a partir dos preços e custos já existentes.. A partir destas premissas citadas, a aplicação da técnica passa por duas etapas, segundo Camacho e Rocha (2008), a saber: a) A pesquisa de mercado, que levanta informações sobre necessidades e os desejos dos consumidores, definindo o mercado e o nicho onde a empresa irá atuar..

(35) 34. b) A análise da competitividade do mercado, que levanta informações acerca dos produtos concorrentes, e a percepção dos consumidores sobre estes produtos. Para Peter, Araujo e Abreu (2001), o custo-alvo deve ser limitado pelo preço, caso o custo estipulado não for rentável em relação ao preço estipulado, o projeto deve então ser modificado antes que se inicie a produção. Já se caso não for possível projetar o produto com o custo adequado, a produção do produto não deverá ser iniciada, pois poderá trazer prejuízos à empresa Segundo Ono e Robles Junior (2004), os principais objetivos da técnica de custeio-alvo são: a) A otimização do custo total do produto, sem fazer com que o produto perca sua qualidade. b) Alcançar o lucro alvo esperado, fazendo com que toda a empresa trabalhe para que se alcance o lucro alvo. c) Realizar o planejamento estratégico dos custos e do lucro com todos os setores da empresa de maneira integrada. A definição do preço de venda, para Balbinot (2014), é uma das decisões mais importantes a serem tomadas quando uma empresa vai lançar um produto; esta definição está ligada a vários fatores como as condições e a competitividade do mercado, os tributos e exigências governamentais, aos custos gerais como de produção, transporte, etc. e também ao lucro esperado. Para Soares (2009), quanto mais intensa for a competição entre as empresas em um mesmo mercado, mais importante e necessária será a existência de um sistema que atue na otimização de custos de produção. Pois, nestes cenários já não há mais a possibilidade para se flexibilizar os preços finais de venda, por conta de fatores como a crescente exigência dos consumidores em relação a preços e qualidade. Conforme Butscher et al. (2000) a técnica de custeio alvo possui seis principais passos a serem seguidos, sendo que o sucesso durante a execução e aplicação desses passos é um dos determinantes de êxito na aplicação da técnica. Os seis passos citados são:.

(36) 35. 1) Definição dos segmentos alvo: a primeira coisa a se fazer é definir quais os segmentos de mercado que serão os alvos de venda do produto. 2) Identificação das vantagens e desvantagens em termos competitivos: o projeto deve ser realizado a partir da análise das vantagens e também das desvantagens competitivas do novo produto no mercado, tanto para o produto que ele irá substituir como para os seus futuros concorrentes do mesmo segmento no mercado. 3) Posicionamento do produto dentro dos segmentos alvo: esse posicionamento precisar ser analisado a partir do contexto da estratégia global da empresa. 4) Sintonia entre o projeto e o preço do produto: se deve analisar quais as preferências dos consumidores, pois quanto mais benefícios ele obtém dos produtos, mais valor atribuem ao produto em relação aos produtos concorrentes. A partir disso, se consegue sintonizar o projeto e o preço do produto. 5) Simulações de mercado: antes do lançamento e antes mesmo da produção do produto, se deve fazer simulações do produto no mercado com o fim de se ter uma perspectiva de como será a aceitação do produto pelos consumidores. Desta forma, desenvolver o projeto ideal do produto baseado nas vantagens competitivas do mercado e nos valores das características específicas do produto. 6) Determinação do custo-alvo: este custo deve ser determinado a partir da subtração do custo estimado e o custo máximo admissível. O valor do custo total deve ser distribuído entre os diferentes elementos da produção do produto. Segundo Bertucci (2008), o custeio-alvo não chegou a consolidar uma terminologia que seja aceita por todos os autores, havendo significativas discrepâncias e até mesmo inconsistências entre os termos que são utilizados. Conforme esse autor, tal falta de uniformidade deveu-se em especial à ausência de uma instituição que tivesse mantido consigo a propriedade do modelo, respondendo por desenvolvimentos posteriores, e também a significativos problemas com.

(37) 36. traduções, dado que os textos originais são em grande medida escritos em japonês, estando disponíveis apenas em traduções parciais. Essas terminologias foram abordadas e complementadas por vários autores de trabalhos sobre custeio-alvo, entretanto com uma diversidade de nomenclaturas como características, requisitos e premissas. Essa pluralidade de terminologias para o custo-alvo foi levantada por Cruz e Rocha, (2008) e pode ser visualizada na Tabela 2. Desta forma, faz-se necessário formalizar qual a terminologia que será utilizada no presente estudo, que estará, em grande parte, pautada no artigo de Camacho e Rocha (2007). Os principais termos definidos são os seguintes: - Preço Alvo: Ansari et al. (1997, p. 32) apresentam que: [...] o preço do produto se torna uma estatística que sumariza o julgamento do mercado sobre um pacote particular de qualidade, serviço, suporte, tempo, funções e características incorporados em um produto. Portanto, o Preço Alvo é aquele que se pode praticar levando-se em conta os atributos do produto (em especial, o valor que o cliente perceba em tais atributos), os preços de produtos similares (e consequentes reações que o produto possa induzir a concorrência a tomar) e os objetivos estratégicos da empresa, como sua participação de mercado, resultados ou imagem.. Tabela 2 - Quantidades de princípios, características, requisitos e premissas levantados por autores de trabalhos sobre custeio-alvo. Fonte: Cruz e Rocha (2008).

(38) 37. - Margem Alvo: É a margem estabelecida como meta para um produto, considerandose os objetivos estratégicos e o plano operacional da empresa. Uma vez que o Preço Alvo seja definido, a empresa deve assegurar que a Margem Objetivada para o produto esteja de acordo com as metas objetivadas no longo prazo para a companhia. Ansari et al. (1997) descrevem este processo de adequação como sendo uma reconciliação entre os planos no nível da empresa (macro) e no nível do produto (micro). A determinação dos lucros no nível macro se dá por meio da determinação dos requisitos de lucro para a empresa como um todo, de forma a permitir que ela continue viável, tipicamente medidos a partir do Retorno Sobre o Ativo (ROA), Retorno Sobre o Capital (ROE) ou Valor Econômico Adicionado (EVA), que uma empresa deve obter para permanecer viável. - Custo Máximo Admissível: Conceitualmente, representa o custo ao qual o produto deverá ser manufaturado para alcançar a margem alvo, dado o preço alvo pelo qual poderá ser vendido; é a diferença entre o preço alvo e a margem alvo, de forma que: Custo Máximo Admissível = (Preço Alvo – Margem Alvo) - Custo Estimado: É o custo orçado para o produto em um determinado estágio do desenvolvimento do seu projeto. Cooper e Slagmulder (1997) utilizam uma visão um pouco mais estrita para Custo Estimado, limitando-o à soma dos custos de fabricação de cada função do modelo sem que haja qualquer inclusão de atividades de redução de custos, ou seja, ao início do processo. Este processo de monitoramento constante do progresso em direção ao custo máximo admissível, com a indicação de qual o custo estimado naquele momento específico, é frequentemente chamado de custos flutuantes (drifting cost). Ansari et al. (1997, p. 44), mencionam que: Vários autores chamam o Custo Estimado de Custo Flutuante, uma vez que ele irá flutuar na direção do custo permitido por meio de sucessivas iterações no produto; tal nomenclatura não é inteiramente apropriada, devendo ser reservada para descrever a evolução sucessiva da redução de custos obtida.. - Custo-Alvo: É a diferença entre o custo estimado e o custo máximo admissível. Durante o processo de desenvolvimento de um produto, a equipe de designers da empresa deverá encontrar formas de produzi-lo com as características técnicas definidas (indicando que não poderá excluir características para obter reduções de custo), mas sem exceder o custo máximo admissível. Entretanto, é bastante.

(39) 38. possível que, dadas as condições disponíveis naquele momento, seu custo estimado esteja em um patamar mais alto e a empresa não seja imediatamente capaz de produzir ao custo máximo admissível. Desta forma, esta diferença entre o custo estimado e o custo máximo admissível deve ser eliminada para que a empresa alcance os seus resultados planejados. Esta diferença é chamada de custo-alvo. Assim, Custo-alvo = (Custo Estimado – Custo Máximo Admissível) Cooper e Slagmulder (1997), utilizam uma terminologia distinta, denominando a diferença entre o custo estimado e o custo máximo admissível como o objetivo de redução de custos. Entretanto, dado que a aplicação de todas as ferramentas de redução disponíveis possa não ser suficiente para eliminar totalmente o objetivo de redução de custos, a empresa irá operar em um ponto ótimo, intermediário entre o custo estimado e o custo máximo admissível. A distância deste ponto até o custo estimado reflete a parcela de redução de custos que é alcançável pela empresa, sendo chamada de objetivo de redução do custo-alvo (target costreduction objective), enquanto a distância entre este ponto e o custo máximo admissível reflete a parcela que não é alcançável – chamada de Desafio Estratégico de Redução de Custo (Strategic cost-reduction challenge). Na terminologia adotada por Cooper e Slagmulder (1997), este ponto intermediário entre o custo estimado e o custo permitido é chamado de custo-alvo da empresa. Assim, tendo em vista as definições discutidas até aqui e, considerando os princípios e requisitos já abordados em separado da definição, tem-se que: Custeioalvo é um processo de gerenciamento de custos por meio do qual se busca determinar o custo-alvo e, posteriormente, eliminá-lo ou, se necessário, aumentá-lo, conforme Cruz e Rocha (2008)..

(40) 39. 3. PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS 3.1. TIPOLOGIA DA PESQUISA Pesquisa é um conjunto de ações propostas para encontrar a solução para um problema, que têm por base procedimentos racionais e sistemáticos. A pesquisa é realizada quando se tem um problema e não se têm informações para solucioná-lo (GIL, 2008). Para Gil (2008), a pesquisa tem um caráter pragmático e é um “processo formal e sistemático de desenvolvimento do método científico. O objetivo fundamental da pesquisa é descobrir respostas para problemas mediante o emprego de procedimentos científicos. Gil (2008) apresenta que pesquisar significa, de forma bem simples, procurar respostas para indagações propostas. Do ponto de vista da sua natureza, esta pesquisa é aplicada porque seu objetivo é gerar conhecimentos para aplicação prática e dirigida à solução do problema específico, envolvendo as verdades e interesses na empresa pesquisada (GIL, 2008). Com relação à abordagem do problema, a pesquisa é qualitativa por não requerer o uso de métodos e técnicas estatísticas. O ambiente natural é a fonte direta para coleta de dados, o pesquisador é o instrumento chave e o processo e seu significado são os focos principais para a abordagem do problema (GIL, 1999). Quanto aos objetivos, esta pesquisa é descritiva, objetiva conhecer e interpretar a realidade sem nela interferir para modificá-la (CHURCHILL, 1987). A pesquisa descritiva expõe as características de determinada população ou de determinado fenômeno, mas não tem o compromisso de explicar os fenômenos que descreve, embora sirva de base para tal explicação (CHURCHILL, 1987). Com relação aos procedimentos técnicos, nesta pesquisa considera-se como pesquisa-ação, por ser um tipo de pesquisa com base empírica que é concebida realizada em estreita associação com uma ação ou com a resolução de um problema coletivo e no qual os pesquisadores e participantes representativos da situação ou do problema estão envolvidos de modo cooperativo ou participativo (THIOLLENT, 1986, p.14).. Ansari et al. (1997), Sakurai (1997), Monden (1999), Scarpin (2000), Hansen (2002) e Camacho (2004) têm estudado o processo do custeio-alvo..

(41) 40. Pretende-se nessa seção, verificar a aplicabilidade da técnica do custeio-alvo, para o relançamento em uma linha de produtos na empresa objeto de estudo. Atualmente a empresa estudada é a 3ª maior empresa nacional de sorvetes do Brasil segundo pesquisa realizada pela (SUPERHIPER.2015). Conforme demonstrado na Tabela 3, a carteira de clientes ativa desta empresa, mantém 12.420 pontos de venda na sua totalidade e destes 764 pontos, estão divididos entre redes e grandes redes que são o foco deste estudo. A maior concentração de atendimento das redes e grandes redes, fica no estado de São Paulo com 73%, em segundo lugar o estado do Rio de Janeiro com 22%, terceiro Mato Grosso do Sul com 4% e os demais estados representam 1%. Estes números são demonstrados na Tabela 3. Tabela 3 - PDV – Pontos de Vendas de Redes e Grandes Redes. Analisando a Tabela 3, a maior concentração de atendimento está no Estado de São Paulo, isto se justifica pela fábrica estar localizada no interior paulista. Neste sentido, comercialmente e estrategicamente para a fábrica, quanto mais próxima seja a entrega do produto, menor é o custo com o transporte. Por se tratar de um produto perecível e congelado, o custo com transporte tem impacto significativo para a formação do preço de venda. O produto escolhido para ser alvo deste estudo foi uma linha econômica de pote de sorvete de 1 litro, fabricado e comercializado pela empresa no período de 2011 a 2013 e descontinuada por problemas na formulação e preparação, que não levantados na época prejudicaram sua lucratividade e seu posicionamento de mercado. A escolha se deu pelo fato deste produto não ser totalmente explorado no mercado nacional e a concorrência trabalhar fortemente para atender os públicos A, B e C, diferentemente do foco principal deste estudo que será em atender os públicos C, D e E. Por estas razões a indústria necessita de informações precisas sobre os custos nesta linha de produtos, para viabilizar o seu relançamento..

(42) 41. A empresa pesquisada utilizava para o lançamento ou relançamento dos seus produtos, o custeio padrão como método de apuração do custo, direcionando todos os custos para o produto e somente no final deste processo que se calculava o preço de venda. Esse processo é muito comum em algumas empresas, mas na empresa pesquisada, inviabilizava alguns projetos Para sequência desta pesquisa, três fases serão identificadas no processo do custeio-alvo: 1ª Fase – Estabelecer o custo máximo admissível; 2ª Fase – Determinar o custo-alvo; e 3ª Fase – Eliminar ou, reduzir o custo-alvo. 3.2. ESTABELECIMENTO DO CUSTO MÁXIMO ADMÍSSIVEL A primeira fase deste estudo será dividida em etapas que foram abordadas por Ansari et al. (1997) e esquematizadas por Hansen (2002), conforme a Figura 5, sendo que a mais relevante é a diferença entre o preço alvo de venda e a margem objetivada. Esta diferença entre a margem-alvo e o preço alvo será denominada como custo máximo admissível, conforme Ansari et al. (1997) e Hansen (2002) Figura 5 - Etapas para o estabelecimento do custo máximo admissível. Fonte: Adaptado de Hansen (2002).

(43) 42. Com relação a primeira etapa que é a pesquisa de mercado e a segunda a análise da competitividade, não foram realizadas neste estudo. O foco para relançamento desta linha de produto, foram os mesmos já utilizados para o pote de 2 litros, ou seja, o posicionamento de mercado e competitividade são próximos. Nesta mesma linha de raciocínio, o pote de 2 litros e o de 1 litro serão acondicionados nas mesmas conservadoras, haverá concorrência entre eles, como já era realizado no passado, que de certa forma para a empresa foi visto como um ponto positivo, porque os clientes terão a opção de comprar mais sabores, em menor volume e por uma pequena diferença no preço. Desta forma, entendeu-se desnecessário os esforços com a primeira e a segunda etapa, uma vez que estes produtos serão comercializados fortemente em redes e grandes redes em pontos de vendas pré-definidos e o público alvo serão os consumidores das classes C, D e E. Para a divisão das classes, o método utilizado foi o mesmo do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), baseado no número de salários mínimos. Na Tabela 4, foram divididas em apenas cinco faixas de renda ou classes sociais, são elas a A, B, C, D e E, esta tabela é válida para o ano de 2016, com base no salário mínimo em R$ 880,00. Tabela 4 - Critério do IBGE para definição de classes sociais. Fonte: IBGE (2015). De acordo com a Figura 6, a participação das classes C, D e E com o número total de famílias nesta faixa representam 85,4% no país de acordo com a Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios (PNAD). A empresa pesquisada sabendo destas proporções, trabalha com o foco em atender essa fatia de mercado. O produto objeto de estudo foi a linha do pote de sorvete de 1 litro e o nicho de mercado foram as classes C, D e E. Assim, definimos a terceira etapa para estabelecimento do custo máximo admissível..

(44) 43. Na quarta etapa que foi a captação dos desejos dos consumidores, o preço será reduzido comparado ao pote de 2 litros, os sabores serão os mesmos comercializados no pote de 2 litros e atenderá os consumidores que buscam sorvete de massa de qualidade em menores quantidades.. Figura 6 - Participação das classes no total de números de famílias. Fonte: Tendências Consultoria Integrada (2015). Em continuidade ao processo, na quinta etapa foram definidas as características do produto, que foram as mesmas utilizadas para a linha do pote de 2 litros, ou seja, as mudanças serão percebidas apenas nas embalagens e no volume que terá apenas um litro. Neste sentido, será possível estabelecer o preço de venda do produto, considerando-se as exigências do mercado. 3.2.1. Estabelecendo o preço-alvo de venda do produto O preço-alvo de venda do produto é o preço de mercado unitário, ou seja, o valor que os clientes estão dispostos a pagar pela unidade do produto. Ansari et al. (1997), tratam o assunto dividindo-o em duas partes: (i). estabelecimento do preço-alvo de venda de produtos já existentes; e. (ii). estabelecimento do preço-alvo de venda de produtos novos..