PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
–
PUC/SP
ROBERTO PEREZ FRAGOSO
Análise da incidência dos tributos sobre a renda dos
lucros auferidos por investidas no exterior
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
–
PUC/SP
ROBERTO PEREZ FRAGOSO
Análise da incidência dos tributos sobre a renda dos
lucros auferidos por investidas no exterior
Dissertação apresentada à Banca
Examinadora da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo, como exigência
parcial para obtenção do título de Mestre
em Direito Tributário, sob a orientação do Prof.
Doutor ROQUE ANTONIO CARRAZZA.
RESUMO
A presente dissertação tem como objetivo a análise dos os lucros auferidos no exterior por empresas brasileiras, eleito pelo legislador positivo como signo de riqueza para a tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro. Para tanto, analisaremos a conformação dos princípios constitucionais que delimitam o sistema jurídico brasileiro e os princípios tributários atinentes a renda. Analisaremos a nova redação do artigo 43 do CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, que foi alterada para permitir a tributação dos lucros gerados no exterior com base em lei ordinária. Percorreremos o conceito de disponibilidade econômica e jurídica de forma a tentarmos validar se esse signo determinado pelo legislador ordinário possui coerência com a norma superior que lhe concedeu validade.
ABSTRACT
The present work has as objective the taxation exam upon the profits from investment abroad earned by Brazilian companies. In such a way, we will analyze the conformation of the constitutional principles that determines the Brazilian legal system, the principles which hold the income. We will analyze the new writing of article 43 of the National Tax Code, which was modified to allow to the taxation of the profits generated in the exterior by ordinary law, as well as will cover the concept of economic and legal availability in order to try to validate if this sign determined by the legislator possess coherence with the superior norm that granted validity to it.
Sumário
INTRODUÇÃO E JUSTIFICATIVA ... 15
1 TEORIA DOS PRINCÍPIOS ... 17
1.1 Princípios constitucionais que servem como alicerce a todos os demais princípios constitucionais ... 23
1.1.1 O princípio da liberdade ... 27
1.1.2 O princípio da segurança jurídica ... 28
1.1.3 Direito líquido e certo, coisa julgada e direito adquirido ... 32
1.1.4 Princípio do direito ao bem-estar ... 35
1.1.5 Princípio do direito ao desenvolvimento ... 41
1.1.6 Direito a igualdade... 42
1.1.7 Direito a justiça... 46
1.1.8 Princípio da inviolabilidade do patrimônio ... 49
1.1.9 Da legalidade ... 50
1.2 Princípios que norteiam o sistema tributário ... 51
1.2.1 O princípio da Igualdade em matéria tributária ... 52
1.2.2 Do princípio da legalidade em matéria tributária ... 55
1.2.3 Princípio da irretroatividade das leis ... 58
1.2.4 Do princípio do não confisco ... 63
1.2.5 Da capacidade contributiva na conformação da hipótese de incidência da renda e proventos de qualquer natureza ... 65
1.3 Princípios aplicáveis ao Imposto de Renda ... 69
1.3.1 Princípio da generalidade ... 72
1.3.2 Princípio da universalidade ... 73
1.3.3 Do princípio da progressividade ... 75
2 DO CONCEITO DE RENDA ... 76
2.1 Do conceito constitucional de renda ... 76
2.2 Conceito de Renda no Código Tributário Nacional ... 82
3 DEBATES SOBRE O ARTIGO 43 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ... 84
3.1 Da mensuração patrimonial ... 91
3.2 Do aumento patrimonial como signo presuntivo de riqueza ... 93
3.4 Do signo “produto” determinado na formação da renda ... 99
3.5 Do princípio da territorialidade ... 105
3.6 Da disponibilidade jurídica e econômica ... 107
3.7 Correntes dicotômica e tricotômica ... 112
3.8 A contabilidade e a intersecção com o Imposto de Renda ... 118
3.9 Do § 2º do artigo 43 do Código Tributário Nacional ... 121
4 DAS PRESUNÇÕES E FICÇÕES DO DIREITO ... 128
Passemos então ao estudo das presunções no direito... 136
4.1 Das presunções do direito tributário ... 136
4.2 Das ficções no direito tributário ... 153
5 CONCEITO DE LUCRO ... 159
5.1 Dos lucros e suas destinações ... 163
6 DO ASPECTO MATERIAL, TEMPORAL E TERRITORIAL DA NORMA ... 174
6.1 Aspecto espacial para fins de incidência dos tributos sobre a renda ... 177
6.2 Do aspecto temporal da norma ... 181
7 DOS TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS E DOS DIVIDENDOS ... 184
7.1 O tratado de Viena ... 189
7.1.1 Interpretação dos tratados ... 191
7.1.2 Hierarquia dos tratados ... 194
7.2 Tratados internacionais para evitar a bitributação ... 202
7.2.1 Da competência da legislação interna x a legislação internacional ... 204
7.2.2 Uso dos tratados como ferramenta para evitar distorções fiscais ... 210
7.2.3 Do conceito de residência e sua inserção nos tratados ... 211
7.2.4 Estudos de casos internacionais sobre residência fiscal ... 219
7.2.5 Do conceito de lucro e sua inserção nos tratados ... 221
8 DO CONCEITO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL ... 228
8.1 Do histórico do Método de Equivalência Patrimonial ... 237
8.2 Do conceito de coligação... 242
8.3 Do conceito de controle para fins societários ... 243
8.4 A Lei 11.638/08 e suas alterações impostas à Lei 6404/76 ... 247
8.5 Do conceito de dividendos e normas para distribuição ... 251
9 DA TRIBUTAÇÃO SOBRE AS RENDAS GERADAS NO EXTERIOR ... 257
9.1 Análise histórica da legislação do Imposto de Renda ... 257
9.2.1 A Lei 9249 como veículo introdutor da alteração do conceito de territorialidade
para fins de apuração de renda ... 263
9.2.2 Das filiais e sucursais ... 265
9.2.3 Da compensação dos prejuízos ocorridos no exterior... 274
9.2.4 Da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 ... 276
9.2.5 Lei nº 9430, de 27 de dezembro de 1996 ... 278
9.2.6 Da Medida Provisória 2158/01 ... 283
9.2.7 Do direito aos créditos advindos de atividade tributada ... 285
10 ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL ... 286
10.1 Tribunal Regional Federal ... 286
10.2 Superior Tribunal de Justiça ... 295
11 CONCLUSÃO ... 315
INTRODUÇÃO E JUSTIFICATIVA
O presente trabalho tem como objetivo a avaliação da incidência dos tributos sobre a renda da pessoa jurídica, relativamente aos lucros auferidos no exterior por coligadas ou controladas, cujo signo de riqueza escolhido pelo legislador foi o lucro dessas investidas.
Para tal empreitada, iniciaremos nossos debates pela avaliação de princípios constitucionais que funcionam como norteadores dos princípios constitucionais tributários relevantes pela óptica da renda e proventos.
Posteriormente, analisaremos o conceito de renda determinado no Código Tributário Nacional e a questão do aumento patrimonial como signo presuntivo de riqueza, forma com que o ordenamento jurídico determinou sua medição.
Na sequência, debateremos os limites semânticos do termo “produto” usado
na formação do conceito de renda, detendo-nos nos conceitos de verdade, presunções e ficções para a determinação da renda.
Avaliaremos a questão da disponibilidade jurídica e/ou econômica em linha com os conceitos de lucros e dividendos.
Ponderaremos, também, sobre os conceitos de propriedade insculpidas no Código Civil com o fito de validar se lucros anda não disponibilizados podem ser entendidos como renda para fins de incidência tributária.
Finalizaremos este trabalho pela avaliação dos conceitos de lucro e sua referência com o registro da equivalência patrimonial, termo esse usado para refletir os resultados das participações relevantes de empresas; e os tratados e as regras legais que tratam da tributação dos lucros gerados por investimentos no exterior.
1 TEORIA DOS PRINCÍPIOS
O indivíduo é um ser gregário por natureza, pois precisa, para sua sobrevivência, viver em companhia de outros indivíduos. Seja para sua defesa, seja para realização de trabalhos que não poderiam ser realizados sozinhos, ou mesmo somente para que possa ter a companhia de outros.
Com o aprimoramento das estratégias de sobrevivência, o homem, que em sua maioria era nômade, fixou-se na terra e iniciou o processo de cultivo vegetal e criação de animais para sua alimentação. Nesse momento, houve o primeiro grande avanço social, dado que um grupo muito grande de pessoas deveria conviver entre si. Para que isso ocorresse, foi necessário que regras claras fossem instituídas, de forma que esse grupo vivesse em harmonia.
Os trabalhos arqueológicos e dos historiadores indicam-nos que Çatal Hüyük tenha sido a primeira cidade a ser fundada. Localizou-se onde hoje se encontra a Turquia, às margens do rio Konya. Pelas datações de carbono 14 extraídas dos fragmentos lá encontrados, tal cidade pode ter sido fundada entre 6400 e 5600 anos a.C., e era formada por um universo de aproximadamente cinquenta pessoas.
Para que os historiadores considerassem tal conglomerado populacional como uma cidade, foi preciso que se identificasse neles o interesse de convivência em sociedade.
Seria inútil especular sobre a natureza do governo de um Estado do 7º milênio; no entanto, a profusão de santuários, dedicados principalmente a uma grande deusa, permite formar conjecturas quanto ao papel fundamental da religião nesta cidade1
Ou seja, havia normas mínimas de convivência social, espelhadas aqui num rústico sistema religioso. Regras essas que norteavam os indivíduos a realizar os ofícios de agricultura, confecção de vestuário, enfim uma série de obrigações e
1
direitos que eram suportados para fins de um convívio social harmônico, que é, antes de qualquer outro, o princípio mais importante que rege as condutas das pessoas.
No passado, as normas de conduta eram verbais e cabia a poucos o seu julgamento. Com o passar dos tempos e percebendo a falta de segurança que um processo não codificado poderia causar à sociedade, a população passou a demandar que tais regramentos fossem escritos, garantindo um mínimo de segurança em suas condutas.
A religião teve forte presença nesse processo, pois por intermédio das escrituras sagradas fez com que tais regramentos gerassem um convívio social eficaz entre aqueles tutelados por tais ordenamentos.
Dado o incremento da complexidade das relações sociais, tais sistemas codificados tornaram-se cada vez mais necessários e elaborados. Nos atuais dias, todos os países possuem um sistema normativo codificado, indiferentemente de seus sistemas de governo.
A Constituição é, na sua mais profunda potência, a carta política que espelha os valores de um povo. Isso porque é nesse texto que encontraremos aquilo que de mais importante preza-se numa determinada sociedade.
Vale identificar as palavras de Roque Antonio Carrazza:
respeitados os direitos e garantias individuais e sociais e o princípio da livre iniciativa — até das pessoas físicas e jurídicas.2
Esses patamares mais elevados são decorrentes de essa carta maior possuir prescrição dos valores caros para toda a população.
Tais valores são traduzidos em princípios. É o ponto de partida, pois é com base nos princípios que se desdobra o ordenamento, e é com base nele que os poderes legislativo, judiciário e executivo criam suas normas gerais, abstratas, individuais e concretas.
Reprisamos as palavras de Ricardo Lobo Torres no que toca a valores:
“Sao ideias inteiramente abstratas, supraconstitucionais, que informam todo o ordenamento jurídico e que jamais se traduzem em linguagem normativa. A justica e a seguranca ou paz são ideias básicas do direito. De nada adiantaria a Constituição proclamar que a República Federativa do Brasil é justa e segura, posto que tais valores só se concretizam pelos princípios , subprincípios e regras
que se afirmam na prática constitucional”3
Humberto Ávila explica que os princípios aproximam-se ou afastam-se dos valores de acordo com a análise realizada:
Os valores constituem o aspecto axiológico das normas, na medida em que indicam que algo é bom e, por isso, digno de ser buscado ou preservado. Nessa perspectiva, a liberdade é um valor, e, por isso, deve ser buscada ou preservada. Os princípios constituem o aspecto deontológico dos valores, pois, além de demonstrarem que algo vale a pena ser buscado, determinam que esse estado de coisas deve ser promovido.4
Princípios, então, são signos com grande carga valorativa que determinam operacionalidade aos valores.
2 CARRAZZA, Roque Antonio.
Curso de Direito Tributário Constitucional Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 36.
3 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 18ª ed. Renovar. Rio de Janeiro. 2011 p. 89 4 ÁVILA, Humerto.
Princípios são, portanto, as determinações impostas pelo sistema, as quais não cabem maiores debates, pois escolhidas dentre várias como as mais importantes para as condutas entre os indivíduos e desses com o Estado.
Miguel Reale trata o tema da seguinte forma:
Restringindo-nos ao aspecto lógico da questão, podemos dizer que
os princípios são “verdades fundantes” de um sistema de
conhecimento, como tais admitidas, por serem evidentes ou por terem sido comprovadas, mas também por motivos de ordem prática de caráter operacional, isto é, como pressupostos exigidos pelas necessidades da pesquisa e da práxis.5
Para Paulo de Barros Carvalho, princípios possuem uma alta carga valorativa:
Muito bem. Toda vez que houver acordo, ou que um número
expressivo de pessoas reconhecerem que a norma “N” conduz um
vector axiológico forte, cumprindo papel de relevo para a compreensão de segmentos importantes do sistema de proposições
prescritivas, estaremos diante de um “princípio”. Quer isto significar, por outros torneios, que “princípio” é uma regra portadora de núcleos
significativos de grande magnitude influenciando visivelmente a orientação de cadeias normativas, às quais outorga caráter de unidade relativa, servindo de fator de agregação para outras regras do sistema positivo. Advirta-se, entretanto, que ao aludirmos a
“valores” estamos indicando somente aqueles depositados pelo
legislador (consciente ou inconscientemente) na linguagem do direito posto.6
Indo adiante, dos preceitos listados na Constituição Federal, parte majoritária da doutrina a divide entre princípios e regras, sendo estes primeiros mais indeterminados e esta última de aplicação imediata. Nesse sentido, comenta Humberto Ávila:
Essa é a teoria clássica do Direito Público, inicialmente difundida pelos estudos do Direito Administrativo e, depois, transplantada para os trabalhos de Direito Constitucional. É dessa concepção que vem a afirmação de que os princípios são os alicerces, as vigas mestras ou os valores do ordenamento jurídico, sobre o qual irradiam seus
efeitos…
5 REALE, Miguel.
Lições Preliminares de Direito. 27ª ed. 10ª tiragem São Paulo: Saraiva, 2011, p. 303.
O fundamento dessa distinção, dependendo da radicalidade com que seja defendido, está no grau de indeterminação das espécies normativas: os princípios porque fluidos, permitem maior mobilidade valorativa, ao passo que regras, porque pretensamente determinadas, eliminam ou diminuem sensivelmente a liberdade apreciativa do aplicador. Trata-se, como se pode ver, de uma distinção fraca: os princípios e as regras possuem as mesmas propriedades, embora em graus diferentes — enquanto os princípios são os mais indeterminados, as regras são menos.7
É com base nos princípios que leis são publicadas e delas se servem para se firmar no ordenamento. Ao mesmo tempo, é por fundamento em princípios que outras leis são retiradas do ordenamento.
Sua carga axiomática é ampla e está, na maioria das vezes, textualmente prescrita na Constituição Federal, mas, por serem por demais abstratos, carecem, em sua grande maioria das vezes, de legislação infraconstitucional que lhe melhor adéque às hipóteses normativas definidas pelo ordenamento. Mais ainda, sua utilização dependerá sempre do caso concreto.
Adicionalmente, quando de uma lacuna da lei, será fundado nos princípios que o indivíduo deve se guiar para uma convivência adequada. Isso porque o sistema do direito positivo não terá nunca como regular as condutas possíveis em seu ordenamento. No caso da inexistência de legislação sobre um determinado tema que o juiz decidirá com base na analogia, os costumes e os princípios gerais de direito.
Princípios sobrepesam-se mediante ponderação em caso de conflito; de outro modo, as regras, por serem mais objetivas, acabam sendo uma escolha alternativa. Nesse sentido, Humberto Ávila define:
A diferença quanto ao modo de solução de antinomias é a que se segue: enquanto o conflito entre regras ocorre no plano abstrato, é necessário e implica na declaração de invalidade de uma delas caso não seja aberta uma exceção, o conflito entre princípios ocorre apenas no plano concreto, é contingente e não implica na declaração
7 Segurança Jurídica na Tributação do Estado de Direito, II Congresso Nacional de Estudos Tributários Humberto
de invalidade de um deles, mas, apenas, no estabelecimento de uma regra de prevalência diante de determinadas circunstâncias verificáveis somente no plano de eficácia das normas.8
Nesse sentido, embora haja diferenças estreitas entre os princípios e regras, ambas possuem valor para guiar o intérprete na aplicação do direito, sendo tais princípios a garantia de justiça individual.
Os princípios são, portanto, os instrumentos de garantia da justiça individual, tendo em vista que visam a deixar aberta a solução para um conflito de interesses a ser objeto de decisão, pelo aplicador; mediante a consideração das razões privilegiadas pelos princípios que entrarem concretamente em conflito.9
e as regras, instrumentos de garantia jurídica:
As regras são, portanto, instrumentos de garantia da segurança jurídica, tanto no seu aspecto formal-temporal (os atos estatais deve ter certa medida de inteligibilidade, clareza, calculabilidade, e controlabilidade para os destinatários.10
Daí a preocupação do autor em verificar alguns chamados princípios, que, se assim forem tratados, podem ser flexibilizados quando da existência de outro princípio. Cita como exemplo as normas da não cumulatividade, anterioridade e irretroatividade, indagando se tais determinantes podem ser relativizadas em face de razões contrárias.
Em resumo, princípios são valores inseridos no diploma constitucional de grande magnitude e, portanto, acentuada generalidade. Igualdade, justiça e liberdade são bons exemplos de valores de difícil caracterização, dado que sempre carecerá de comparabilidade. Igual, justo em relação a quem? Daí sempre a necessidade da análise ao caso concreto.
8
Segurança Jurídica na Tributação do Estado de Direito, II Congresso Nacional de Estudos Tributários. Humberto Ávila. Tema: Princípios e Regras e a Segurança Jurídica. São Paulo: Noeses, 2005, p. 255.
9
Idem, p. 262.
Não iremos nos aprofundar nesse debate, visto que não se alinha com o tema escolhido. De qualquer forma, enfatizamos a característica fundamental dos princípios para a definição do norte das condutas dos indivíduos.
1.1 Princípios constitucionais que servem como alicerce a todos os demais princípios constitucionais
Todos os países reconhecidos pelas Nações Unidas possuem uma Constituição. E é nesse plexo que estão insculpidos os princípios que norteiam as condutas de todos, sejam pessoas públicas, privadas, naturais ou jurídicas.
Os Estados Unidos da América possuem uma Constituição Federal que traz em seu texto os seguintes dizeres:
Nós, o Povo dos Estados Unidos, a fim de formar uma União mais perfeita, estabelecer a Justiça, assegurar a tranquilidade interna, prover a defesa comum, promover o bem-estar geral, e garantir para nós e para os nossos descendentes os benefícios da Liberdade, promulgamos e estabelecemos esta Constituição para os Estados Unidos da América.11
Notemos que no preâmbulo dessa Constituição estão informados os seguintes valores: justiça, tranquilidade interna, defesa comum, bem-estar geral e liberdade.
Consideramos cada um desses signos como uma pequena parte de um quebra-cabeça que define os limites de atuação do Estado frente à pessoa. Nesse sentido, a atuação dos poderes deve consistir na preservação de todos esses princípios determinados, sob pena de a conduta estatal ser considerada contra a lei maior.
11
O princípio da tranquilidade interna possui em suas dobras a necessidade do respeito às leis, atuação do poder policial, enfim o exercício das diversas garantias de forma plena ao tutelado.
Por seu turno, o princípio do bem-estar (welfare) tem, no sistema
norte-americano, uma grande amplitude semântica. Isso porque foi parte do conceito de um Estado liberalfundado no respeito ao cidadão e ao estabelecimento de direitos como os de condições dignas de trabalho e remuneração adequada, que possa satisfazer o mínimo existencial.
Já a Constituição da Espanha, país subordinado ao regime político monárquico-parlamentar, prescreve em seu preâmbulo os seguintes valores.
A Nação espanhola, desejando estabelecer a justiça, a liberdade e a segurança e promover o bem de todos os que lhe integram, pelo uso
de sua soberania, proclamam sua vontade (…)12
Ou seja, são os princípios que norteiam a sociedade espanhola a justiça, a liberdade, a segurança, o bem-estar e a soberania.
Para contrastar com esses sistemas de valores que elevam a liberdade, a justiça independente, convém avaliar o modelo constitucional do Irã. Os princípios que regem essa nação estão descritos em seu preâmbulo, em que encontramos a promoção do progresso e da felicidade do reino e do povo, fortalecimento das fundações do governo, bem como dar eficácia aos mandamentos das leis sagradas do profeta e direito de eleger os membros da assembleia de acordo com a sua graduação.
Podemos verificar que há uma série de valores estampados no ordenamento iraniano que espelham sua realidade religiosa, separando os sujeitos detentores de direitos em castas, a começar pela questão da interpretação das leis, tema de competência do Conselho Guardião.
12“La Nación española, deseando establecer la justicia, la libertad y la seguridad y promover el bien de cuantos
Artigo 98 (interpretação autorizada)
A autoridade para interpretação da Constituição e competência do Conselho Guardião, o que é feito pelo consenso de três quartos dos seus membros13
Tal conselho é formado por doze membros, sendo seis religiosos e seis juristas eleitos pelo legislativo.
Artigo 91 (Conselho Guardião)
Com o objetivo de salvaguardar os ditames Islâmicos e a Constituição, de forma a examinar a compatibilidade da legislação aprovada pela Assembleia Consultiva Islâmica com o Islã, o conselho a ser conhecido como Conselho Guardião será constituído pela seguinte composição:
1. Seis homens religiosos, conscientes das necessidades presentes dos problemas diários, a serem selecionados pelo Líder, e 2. Seis juristas, especializados em diferentes áreas da lei, a serem eleitos pela Assembleia Consultiva Islâmica são juristas muçulmanos indicados pelo chefe do poder judicial.14
Uma de suas principais responsabilidades é a de assegurar que a legislação proposta não contrasta com os mandamentos religiosos. Isso denota os valores religiosos dessa nação.
Artigo 72 (limites)
A assembleia consultiva Islâmica não pode editar leis contrárias à religião oficial do país ou da Constituição. É a obrigação de o
13 Article 98 [Authoritative Interpretation] The authority of the interpretation of the Constitution is vested with
the Guardian Council, which is to be done with the consent of three-fourths of its members (tradução livre). <http://www.servat.unibe.ch/icl/ir00000_.html>, obtido às 11h34min do dia 30 de janeiro de 2013.
14 1. Article 91 [Guardian Council]
With a view to safeguard the Islamic ordinances and the Constitution, in order to examine the compatibility of the legislation passed by the Islamic Consultative Assembly with Islam, a council to be known as the Guardian Council is to be constituted with the following composition:
Conselho Guardião determinar se uma violação ocorre, de acordo com o Artigo 96.15
Apesar do contraste verificado na comparação entre as cartas constitucionais, ambas possuem claramente definidos os princípios que as guiam.
A Constituição brasileira determina, em seu preâmbulo, os valores que norteiam o nosso sistema jurídico.
Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.16
São os valores redigidos sob a forma de princípios maiores em nossa Constituição Federal de 1988: a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça.
Fundamentados nesses princípios, todo o nosso sistema normativo sustenta-se. São as emendas à constituição, leis complementares, leis ordinárias, decretos e portarias, que buscam fundamento de validade, no dizer de Kelsen nas normas superiores estampadas na Constituição Federal.
Tratando sobre os princípios, veremos os que mais parecem se entrelaçar, como se construíssem uma teia de proteção ao indivíduo, de modo que este não tenha restrições ao pleno gozo de seus direitos mais importantes.
15 Article 72 [Limits] The Islamic Consultative Assembly cannot enact laws contrary to the official religion of the
country or to the Constitution. It is the duty of the Guardian Council to determine whether a violation has occurred, in accordance with Article 96. (Tradução livre)
<http://www.servat.unibe.ch/icl/ir00000_.html>, obtido às 11h34min do dia 30 de janeiro de 2013.
1.1.1 O princípio da liberdade
O princípio da liberdade semeia a autonomia de escolha de seus tutelados. É com base na liberdade que as pessoas contratam, destratam, anunciam, renunciam. Enfim, é baseado na liberdade que ninguém será obrigado a fazer algo senão em virtude de lei.
É a lei, então, que delimita a liberdade do indivíduo. Onde a lei não alcançou, ou mesmo aquilo que a lei não proibiu nem obrigou, é de direito do indivíduo a escolha.
Em questão de profunda complexidade, Miguel Reale investiga a questão da obediência aos preceitos legais da seguinte forma:
Por que o Direito obriga? Basear-se-á o Direito na força? Pode-se explicar o Direito segundo critérios de utilidade? Fundar-se-á o Direito na liberdade ou terá a sua razão de ser na igualdade? Basta enunciar tais perguntas para se perceber que elas envolvem o problema ético do Direito, ou, mais amplamente, axiológico, isto é, dos valores do Direito.17
Problema axiológico complexo, pois todos os valores possuem carga valorativa forte. Definir liberdade é uma tarefa que beira a impossibilidade, dadas as distintas alternativas de como o observador compreende esse objeto.
O indivíduo caminha entre os limites da lei e da liberdade. Estes são onde os atos do indivíduo são tolerados. Todos podem usar, gozar e dispor das coisas do mundo, no limite que a lei estabelece. O mesmo ocorre com a autoridade pública. Seu campo de liberdade de atuação está limitado aos ditames da lei. Se a lei faculta à autoridade a prerrogativa de atos discricionários, tais atos estão subordinados à lei, ou seja, mesmo a discricionariedade está fundada na lei. Não há, como no universo das relações privadas, liberdade pura do agente público, haja vista que se subordina à lei.
17
Nesse sentido, as relações particulares sujeitam-se aos limites da liberdade quando há imposição de lei obrigando ou proibindo condutas. Por via de consequência, caso ocorra descumprimento da norma, será obrigatória a intervenção estatal de forma a fazer cumprir determinado normativo, cujo resultado último será a liberdade de agir daquele que tivera seu direito violado.
Já pela óptica da atividade de agente público, suas ações são sempre vinculadas à lei, e, mesmo pela possibilidade de a lei permitir que este haja de forma discricionária, também será por conta da lei.
1.1.2 O princípio da segurança jurídica
A segurança tem como piso mais fundo a percepção que o indivíduo deve ter a garantia da imutabilidade das regras a que se subordina. A Constituição de um país é, por natureza, o registro em que os princípios e as regras estão insculpidos, e é por ela que os atos públicos judiciais, legislativos e executivos devem se pautar para serem considerados legais.
Segurança vincula todos ao mesmo lugar. A estabilidade das relações. Em linguagem metafórica, a regra do jogo não pode ser alterada no curso desse combate. Somente para novas relações é que as normas válidas e vigentes serão impostas. Não há, para benefício do indivíduo e por via indireta à da nação, possibilidade de se alterar o que já está constituído.
Vale reprisarmos as palavras de Humberto Ávila:
Por exemplo, o princípio da segurança jurídica estabelece a estabilidade como estado ideal de coisas a ser promovido, e o princípio do Estado de Direito também alça a estabilidade como fim a ser perseguido.18
18 ÁVILA, Humberto.
O autor utiliza-se da majoração do Imposto de Importação para exemplificar como o princípio da segurança jurídica tem sido aplicado pelos tribunais superiores em uma determinada situação.
Trata-se, o caso, da promessa pelo poder executivo de reduzir as alíquotas do referido imposto, mas, ao contrário, foram aumentadas. Os contribuintes que se sentiram lesados recorreram ao judiciário solicitando que se aplicasse o princípio da segurança jurídica. Esse tribunal possuía duas possibilidades: aplicava o princípio da segurança ou, então, o princípio da legalidade que prevê a capacidade ativa do Poder Executivo de majorar as alíquotas do Imposto de Importação.
A opção foi pelo segundo critério, como comenta o autor, demonstrando que a aplicação de um ou outro princípio é de prerrogativa do poder judiciário, não havendo, na Constituição Federal, a obrigação de que este deva escolher um ou outro princípio na resolução do caso.
O Tribunal adotou a segunda hipótese de solução. Mas o que isso significa para a questão ora discutida? Significa que a dimensão de peso desse ou daquele elemento não está previamente decidida pela estrutura normativa, mas é atribuída pelo aplicador diante do caso concreto. Fosse a dimensão de peso um atributo empírico dos princípios, o caso ora examinado deveria ter sido necessariamente solucionado com base no princípio da segurança jurídica e na garantia de proteção ao ato jurídico perfeito — e não foi. Isso porque não são as normas jurídicas que determinam, em absoluto, quais são os elementos que deverão ser privilegiados em detrimento de outros, mas os aplicadores, diante do caso concreto.19
Complementa o autor que se o princípio da segurança jurídica tivesse recebido um peso maior que os outros princípios, o tribunal deveria ser obrigado a respeitá-lo, em vez da escolha de outro, o que não ocorreu.
Fosse a dimensão de peso um atributo empírico dos princípios, o caso ora examinado deveria ter sido necessariamente solucionado com base no princípio da segurança jurídica e na garantia de proteção ao ato jurídico perfeito – e não foi. Isso porque não são as normas jurídicas que determinam, em absoluto, quais são os
19 ÁVILA, Humberto.
elementos que deverão ser privilegiados em detrimento de outros, mas os aplicadores, diante do caso concreto.20
O sistema apresenta diversos exemplos de segurança. É o direito líquido e certo, os efeitos decorrentes da coisa julgada e o direito adquirido. É nesse sobrenível que devemos operar o princípio da segurança. Mais do que isso, a segurança decorre do próprio sistema de criação e extinção de leis e direitos.
Voltando ao tema do princípio da segurança, em um Estado liberal democrático e republicano, como o brasileiro, é a lei que define os limites de atuação do cidadão. E são nesses limites que a sociedade fundamenta seus comportamentos.
A segurança é a pedra angular do sistema, pois a harmonia entre as pessoas, sejam elas internas ou internacionais, públicas ou privadas ou a correlação entre elas, depende de que exista segurança em suas relações.
Segurança é uma busca incansável e muitas vezes inatingível, dado que em um conflito judicial instaurado prezam ambas as partes pela aplicação da verdade em consonância com a jurisprudência já firmada. Ocorre que a decisão sobre a incidência da norma em relação conflituosa é de responsabilidade de pessoas.
Tais pessoas aplicam as normas do sistema jurídico fundado em seu entendimento e, dessa forma, constroem a relação jurídica baseada na versão dos fatos que elegeram como adequados. A consequência dessa abordagem será uma norma individual e concreta que não necessariamente deverá coincidir com a norma individual e concreta criada pela outra pessoa, bem como eventualmente ambos podem colidir com a jurisprudência já firmada.
Interpretação é, ao mesmo tempo, um alívio e um risco para as relações. Isso porque uma nova abordagem pode fazer destruir a jurisprudência já firmada e
20 ÁVILA, Humberto.
pacificada dos tribunais, e é com base nestas que o indivíduo sente-se seguro ao realizar ação com base na jurisprudência consolidada.
Roque Antonio Carrazza, ao tratar da segurança jurídica, faz os seguintes comentários:
XI – A segurança jurídica também exige que as leis tributárias que tragam gravames para o contribuinte sejam estritamente interpretadas. De fato, estando em pauta, na tributação, a liberdade e a propriedade das pessoas — dois valores que, além de muito caros a todos, foram sobremodo valorizados pelo texto constitucional
—, tais leis não se compadecem com uma interpretação extensiva ou analógica. Pelo contrário, demandam interpretação estrita, para que resultem melhor defendidos os direitos e garantias dos contribuintes.
.21
Nesse sentido, a segurança jurídica é um dos princípios mais caros de uma nação, haja vista que é pela obediência dos pressupostos determinados em seus diplomas que um indivíduo pode conviver em harmonia. Trata-se de mecanismos impostos pelo sistema jurídico para conduzir à estabilidade as relações jurídicas, não importando em quais princípios e regras estão subordinados. Há de se saber que existem normativos a serem obedecidos; de outra forma, viver-se-ia em uma situação de anomia, com consequências imprevisíveis.
O respeito à coisa julgada é que garante aos tutelados de uma nação o conforto da imutabilidade das sentenças. Reproduzimos, a seguir, interessante decisão do Superior Tribunal de Justiça que se manifesta sobre essa questão:
Superior Tribunal de Justiça:
“A coisa julgada é a eficácia que torna imutável e indiscutível a
sentença, não mais sujeita a recurso ordinário e extraordinário. No plano da experiência, vincula apenas as partes da respectiva relação jurídica. Relativamente a terceiros pode ser utilizada como reforço de
argumentação. Jamais como imposição.” (STJ – 6ªT., REsp
28.618-2/GO, Rel. Min. Vicente Cernicchiaro, j. 24.11.92, DJU 18.10.93, p. 21.890)
21 CARRAZZA, Roque Antonio.
Trabalharemos com maior profundidade o tema da coisa julgada no próximo tópico.
1.1.3 Direito líquido e certo, coisa julgada e direito adquirido
De forma geral, ambos pressupostos têm como objetivo zelar pela manutenção de uma relação firmada com base à lei existente naquele momento. Assim, sentenças judiciais e leis não teriam o condão de retroagir para regular relações já anteriormente constituídas para garantir a estabilidade das relações firmada e, por consequência, a segurança dos seus tutelados.
Esse conflito temporal de normas limita-se a situações que visam proteger os interesses dos cidadãos, garantindo-lhes que as leis e as decisões que serviram de fundamento não serão alteradas quanto aos fatos passados.
Comenta Sílvio Venosa que nossas leis possuem a possibilidade de retroagir, somente não alcançando o ato jurídico perfeito sobre o direito adquirido e sobre a coisa julgada.
E, finalmente, encontramos sistemas em que se não proíbe diretamente a existência de leis retroativas, mas apenas excluem-se da retroatividade da lei nova algumas espécies de atos. Assim é o atual sistema brasileiro, pois quer a Constituição quer a lei ordinária não consignam proibição de leis retroativas. Apenas excluem da incidência da lei nova o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.22
As exceções possuem como característica proteger os interesses de seus tutelados. Assim, quando lei posterior instituir penalidade mais branda, tal norma retroagirá àquela conduta qualificada pela autoridade, seja em matéria penal outributária, reduzindo-a nos termos desse novo normativo.
22
Nas palavras de Luiz Roberto Barroso, ao tratar sobre a impossibilidade de a lei retroagir, comenta:
O postulado básico na matéria, que comporta exceções, mas tem
“aceitação universal”, é o de que a lei nova não atinge os fatos
anteriores ao início de sua vigência, nem as consequências dos mesmos, ainda que se produzam sob o império do direito atual. Esse princípio, conhecido como princípio da não retroatividade das leis tem por fundamento filosófico a necessidade da segurança jurídica, da estabilidade do direito.23
Em nosso sistema, tais garantias existem desde a Constituição Federal de 1824, tendo apenas sido eliminada na Constituição Federal de 1937, mas existente de qualquer modo na Lei de Introdução ao Código Civil, de 1942. Posteriormente a essa última Constituição, esse limite foi reestabelecido. Nesse sentido, a Constituição Federal de 1988 prevê no inciso XXXVI do art. 5º.
XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.
A Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro. Redação dada pela Lei nº 12.376, de 2010, possui a seguinte clarificação dos limites semânticos dos termos aqui tratados:
Art. 6º A Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada. (Redação dada pela Lei nº 3.238, de 1957)
§ 1º Reputa-se ato jurídico perfeito o já consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou. (Incluído pela Lei nº 3.238, de 1957)
§ 2º Consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou alguém por êle, possa exercer, como aquêles cujo comêço do exercício tenha têrmo pré-fixo, ou condição pré-estabelecida inalterável, a arbítrio de outrem. (Incluído pela Lei nº 3.238, de 1957)
23 BARROSO, Luís Roberto.
§ 3º Chama-se coisa julgada ou caso julgado a decisão judicial de que já não caiba recurso. (Incluído pela Lei nº 3.238, de 1957)24
Em matéria tributária, o legislador determinou tratamento próprio. Para os fatos futuros e aqueles pendentes, a lei nova.
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
De forma rápida, comentamos as críticas feitas por Paulo de Barros Carvalho sobre a imprecisão desse artigo, em que o fato bem se aperfeiçoou ou não. Não cabe determinar incidência sobre de fatos incompletos.
Os fatos geradores pendentes são eventos jurídicos tributários que não ocorreram no universo da conduta humana regrada pelo direito. Poderão realizar-se ou não, ninguém o sabe. Acontecendo, efetivamente, terão adquirido significação jurídica. Antes. porém, nenhuma importância podem espertar, assemelhando-se, em tudo e por tudo, com os fatos geradores futuros.25
Não nos aprofundaremos no presente tema, dado nosso corte metodológico, mas desde já indicamos a complexidade do tema, em que, nas palavras Luiz Roberto Barroso, muitos se esforçaram para determinar a a abrangência do conceito de direito adquirido, sem sua completude.
Sobre o tema escreveram autores clássicos, como Savigny e Gabba, e, entre nós, Carlos Maximiliano e Pontes de Miranda, sem, contudo, desvendarem todas as complexidades e perplexidades de sua aplicação aos casos concretos. Léon Duguit chegou mesmo a afirmar que há mais de meio século ensinava direito e, até então, ainda não sabia o que era direito adquirido.26
Passemos, então, ao princípio do bem-estar,
24
Constituição Federal de 1988.
25 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 125. 26 BARROSO, Luís Roberto.
1.1.4 Princípio do direito ao bem-estar
Ao Estado é atribuída a obrigação de fornecer aos seus súditos elementos que garantam o mínimo vital para a sua sobrevivência. Esse mínimo vital possui como ideia principal as necessidades tomadas como valores que estão estabelecidas na Constituição Federal.
São aquelas estabelecidas em diversos artigos da carta constitucional.
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
Trata-se, nesse artigo dos direitos fundamentais do indivíduo, os que estão explicitamente enunciados, ou seja, a vida, liberdade e igualdade.
A União, de forma concorrente com os Estados e Municípios, deve garantir o bem-estar social adotando políticas que visem assegurar a prestação de serviços de saúde adequados, cuidar do patrimônio da nação, propiciar educação e esportes, combater a pobreza e oferecer meios de acesso a moradia, dentre outras possibilidades lá dispostas, o que representa o mínimo que o Estado deve oferecer aos seus tutelados.
Tal prescrição está insculpida no texto constitucional:
Art. 23. É competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
(…)
Nesse sentido, podemos compreender que o bem-estar possui íntima relação com o mínimo vital para seus súditos. Esse mínimo vital deve ser suficiente para que os indivíduos tutelados por um determinado Estado possuam uma vida digna, o que representa dizer que a prestação de tais serviços leva o cidadão a atingir os valores sociais determinados pelo Constituinte.
Citamos aqui as palavras de Ana Paula de Barcelos:
Demonstra que o mínimo existencial torna efetiva a dignidade da pessoa humana, o que só se consegue garantido-lhe acesso à educação fundamental (1ª a 8ª séries), à saúde básicas (inclusive com transplantes de órgãos, atendimento no parto, controle de doenças típicas da terceira idade, etc.) e à Justiça. Também o mínimo existencial pressupõe que se deem às pessoas condições elementares de subsistência (alimentação, vestuário, abrigo, etc.)27
Uma vez garantidos esses valores de benefício, não mais podem ser retirados do beneficiário, a não ser por motivo e extinção da necessidade, visto que a camada social já atingiu o nível requerido pelo legislador.
Para fins tributários, o bem-estar social encontra guarida nas desonerações realizadas pelo poder legislativo, de forma que os indivíduos possam custear suas atividades básicas.
Os desembolsos necessários para alcançar o bem-estar são os gastos realizados com educação, saúde, vestuário, transporte e segurança, dentre outros. Em que pese não ser objeto do presente estudo a dedutibilidade dos desembolsos incorridos pela pessoa física na obtenção de renda, críticas são feitas em função da limitação de valores e possibilidades impostas ao contribuinte. Isso porque os gastos necessários para o bem-estar social não podem ser integralmente deduzidos para o cômputo da renda.
Nesse sentido, é o entendimento de Ricardo Lobo Torres:
27 BARCELLOS, Ana Paula de.
O princípio da capacidade contributiva não justifica a incidência sobre o mínimo necessário à vida nem sobre a totalidade da riqueza, eis que está contido entre as imunidades do mínimo existencial (art. 5º, itens XXXIV, LXXIV, LXXVI) e a proibição do confisco (art. 150, IV), que constituem direitos individuas do cidadão.28
Apenas as despesas com saúde não possuem limitação de abatimento, as demais ou não são aceitas ou, sendo, possuem limites que não representam o real esforço que teve o contribuinte para amealhar as suas rendas e proventos, frutos do capital.
Gastos com educação são imprescindíveis para o aperfeiçoamento de um profissional. Sem determinadas competências, não há como capacitar ou aprimorar seus conhecimentos de forma a desempenhar propriamente uma atividade.
Ademais, é obrigação do Estado prover a educação a seus tutelados, tema este eleito no altiplano constitucional, inserido em seu TÍTULO II – Dos Direitos e Garantias Fundamentais, mais especificamente no artigo 6º.
Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 64, de 2010)
Indo mais além, em seu artigo 7º, postula-se o direito a educação como uma obrigação a ser provida pelo Estado, da seguinte forma:
Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:
IV – salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim;
28
A educação tem como um de seus maiores objetivos qualificar os trabalhadores, de forma que estes tenham possibilidades de melhorar suas condições sociais. Assim, qualquer gasto proveniente da educação, por ter intrínseca relação com as entradas de recurso, deve ser integralmente considerado para fins do cômputo do lucro da pessoa física, sob pena de essa pessoa pagar o tributo sobre ingressos, e não sobre a renda.
O legislador constitucional determinou ser a educação um dever do Estado e da família e direito de todos.
CAPÍTULO III
DA EDUCAÇÃO, DA CULTURA E DO DESPORTO
Seção I
DA EDUCAÇÃO
Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.29
Disso podemos extrair que é papel do Estado prover o acesso a educação básica para todos os cidadãos, sendo, no caso, o ensino público gratuito, incorrendo em crime de responsabilidade da autoridade competente a não obediência a tal valor.
Ou seja, mesmo havendo educação disponível gratuitamente, pode o contribuinte optar pelo abatimento de gastos incorridos com a sua educação e de seus dependentes. Acreditamos que esse valor incremental para abatimento deve ser tratado como mínimo vital para que seja cumprida as obrigações do Estado face aos princípios expostos na Constituição Federal.
O mínimo vital representa o valor mínimo que um cidadão deva receber de forma que possa garantir a si e sua família os bens da vida assegurados em nossa Constituição Federal como direitos do cidadão.
Toda vez que o salário recebido não for suficiente para fazer frente a tais gastos, somados com aquilo que o Estado garante, como, por exemplo, os programas de Bolsa Família atualmente concedidos aos mais carentes, o princípio constitucional de inviolabilidade do direito à vida, à sua dignidade, será atendido.
Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
III – a dignidade da pessoa humana;30
José Eduardo Soares de Melo, ao tratar do assunto, impõe que seja utilizado critério de razoabilidade de forma a determinar a quantia máxima a ser extraída do contribuinte, com o objetivo de que seja atendido o princípio da dignidade humana, que está intimamente ligado ao bem-estar individual e coletivo.
Todavia, é difícil estipular o volume máximo da carga tributária, ou fixar um limite de intromissão patrimonial, enfim, o montante que pode ser suportado pelo contribuinte. O poder público há de se comportar pelo critério da razoabilidade, a fim de possibilitar a subsistência ou sobrevivência das pessoas físicas, e evitar as quebras das pessoas jurídicas, posto que a tributação não pode cercear o pleno desempenho das atividades privadas e a dignidade humana.31
Também é a posição de Rubens Gomes de Souza, ao tratar da tributação de rendas da pessoa física:
Na conceituação do Contribuinte do imposto complementar é preciso
ainda atender à chamada “isenção do mínimo de subsistência”. A lei
do imposto de renda, no Brasil como nos demais países, não tributa
30 Constituição Federal de 1988. 31
aquilo que seja considerado como mínimo indispensável à vida do contribuinte.32
Nossa Constituição determina quais os pilares em que se sustentam o bem-estar social, os quais devem ser oferecidos gratuitamente, sob pena de responder por crime de responsabilidade funcional.
Sabendo-se das deficiências que o atual sistema possui para prover educação para todos os seus tutelados, o Estado oferece, ainda, como subsídio, a fim de incentivar a educação da sociedade, a possibilidade de se abaterem do cômputo do Imposto de Renda gastos realizados com entidades privadas de ensino.
Ou seja, mesmo havendo educação disponível gratuitamente, pode o contribuinte optar pelo abatimento de gastos incorridos com a sua educação e de seus dependentes. A decisão do legislador em limitar a dedutibilidade pode ser vista por alguns como o máximo que o Estado pode fornecer aos seus tutelados.
Acreditamos que tanto quanto os gastos médicos, que são integralmente abonados, todo gasto com educação deveria ter a mesma sorte. Isso porque o valor
“educação” vem sempre como um postulado de maior relevância em uma sociedade, podendo, caso não integralmente abatido das rendas, ser considerado como confisco.
É magistral a opinião de Mizabel Derzi:
(…) capacidade econômica de contribuir para as despesas do Estado
é aquela que se define após a dedução dos gastos necessários à aquisição, produção e manutenção da renda e do patrimônio, assim como do mínimo indispensável a uma existência digna para o contribuinte e sua família.33
Infelizmente, não é essa a posição do Supremo Tribunal Federal, que entende que se trata de uma questão legislativa, e não judicial.
32
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1954, p. 223.
33 DERZI, Mizabel.
RE 603060 AgR/SP – SÃO PAULO AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Julgamento: 08/02/2011
AGTE.(S): UNAFISCO REGIONAL DE SÃO PAULO ADV.(A/S): ANTONIO SILVIO PATERNO E OUTRO(A/S) AGDO.(A/S): UNIÃO
PROC.(A/S)(ES): PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA
NACIONAL
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
LIMITES IMPOSTOS À DEDUÇÃO COM EDUCAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE DE ATUAR O PODER JUDICIÁRIO COMO
LEGISLADOR POSITIVO. PRECEDENTES. JULGADO
RECORRIDO FUNDADO EM NORMA INFRACONSTITUCIONAL –
LEI N. 9.250/1995. OFENSA CONSTITUCIONAL INDIRETA. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO.
Decisão: A Turma negou provimento ao agravo regimental no recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora. Unânime. Presidência da Ministra Cármen Lúcia. 1ª Turma, 8.2.2011.
Seguindo o discurso, ele deve ser visto para as outras possibilidades de abatimento no cômputo do imposto, desde que ligados diretamente ao mínimo vital do indivíduo, tais como moradia e alimentação. É papel do Estado prover uma série de garantias, de modo que se busque sempre o bem-estar social.
Nossa Constituição determina quais são os pilares em que se sustentam o bem-estar social, os quais devem ser oferecidos gratuitamente pelo próprio Estado, sob pena de, em não fornecendo, ter o administrador que responder por crime de responsabilidade funcional34.
1.1.5 Princípio do direito ao desenvolvimento
Esse tema é muito bem explorado por André Franco Montoro em sua obra
Introdução ao Estudo do Direito. Aponta o autor que, dada a importância do assunto,
em 1986 foi declarada pela ONU a Declaração do desenvolvimento, em que novas
matizes sobre o desenvolvimento foram traçadas visando ao desenvolvimento social.
34 Art. 85 da Constituição Federal de 1998.. São crimes de responsabilidade os atos do presidente da República
“Desenvolvimento é o novo nome da paz” (Paulo VI, Encíclica Populorum Progressio). Dentre os novos direitos que começam a ser
reconhecidos universalmente destaca-se o “direito ao desenvolvimento”. A Assembleia-Geral das Nações Unidas (ONU), reunida em 04.12.1986, decidiu aprovar a Declaração sobre o Direito ao Desenvolvimento, que pode ser assim sintetizada:
A Assembleia-Geral das Nações Unidas, reconhecendo que o desenvolvimento é um processo econômico, social, cultural e político abrangente, que visa o constante incremento do bem-estar de toda a população e de todos os indivíduos com base em sua participação ativa, livre e significativa no desenvolvimento e na distribuição justa dos benefícios daí resultantes; Confirmando que o direito ao desenvolvimento é um direito humano inalienável e que a igualdade de oportunidades para o desenvolvimento é uma prerrogativa tanto das nações quanto dos indivíduos que as compõem; Proclama a seguinte Declaração sobre o Direito ao Desenvolvimento.35
O direito ao desenvolvimento funda-se na equalização dos níveis de acesso a saúde, segurança e lazer, de forma que sua participação nesse conceito de bem-estar possa ser comparável aos fruídos pelos cidadãos com maior acesso a esses bens da vida.
O desenvolvimento é uma resposta a anos de exploração dos menos incautos que participaram do processo de crescimento econômico, só que à sua margem. Não nos aprofundaremos a tais debates, haja vista que não possui aplicação direta ao tema em estudo neste trabalho.
1.1.6 Direito a igualdade
Igualdade é termo vago, pois a igualdade requer referência. É igual a alguma coisa, e é aqui onde reside o grande problema da igualdade. O ponto de comparação tomado nos levará à conclusão de que há ou não igualdade entre sujeitos, coisas.
35 MONTORO, André Franco.
Aristóteles talvez seja um dos mais antigos autores que tratou com grande profundidade sobre a questão da igualdade. Para o autor, a igualdade pode ser vista como tratamento igual àqueles que vivenciem situações semelhantes. Vale a pena relembrarmos os ensinamentos de Aristóteles em Política:
A igualdade parece ser a base do direito, e o é efetivamente, mas unicamente para os iguais, e não para todos. A desigualdade também o é, mas apenas para os desiguais. Ora uns e outros põem de lado essa restrição e iludem, já que é sobre eles próprios que sentenciam; pois de maneira bastante ordinária os homens são maus juízes a seu próprio respeito. A igualdade da qual resulta a justiça ocorre, como igualmente o demonstra a nossa Ética, nas pessoas e nas coisas. Concorda-se facilmente sobre a igualdade das coisas. Sobre a das pessoas erguem-se protestos, porque mais uma vez os homens tornam-se cegos sobre si mesmos e tendo, de uma e de outra parte, razão até certo ponto, querem dar a seu direito uma extensão ilimitada.36
Igualdade pode também ser entendida como tratar a todos de forma idêntica sem levar em consideração qualquer argumento que possa ser possível à determinação em classes. Todos são estritamente iguais, portanto terão o mesmo tratamento.
É o caso da aplicação da lei. Não se pode levar em conta índices sociais, padrões de riqueza ou títulos acadêmicos para que o juiz pondere a pena a ser aplicada a um contraventor. Dada a ocorrência de um fato delitivo, deverá incidir sobre isso uma punibilidade, sendo irrelevante o status social desse autor.
A igualdade pode ser vista pelo tratamento igual daqueles que mais carecem de apoio, ou seja, quem precisa mais, recebem mais. Isso porque no contexto de uma sociedade todos são obrigados a contribuir para o atingimento dos programas estatais. Nesse sentido, quem necessita de maior apoio deveria recebê-lo do Estado.
36 ARISTÓTELES,
Esse receber mais é fundamentado naqueles valores determinados na carta constitucional. Assim, se a saúde é um bem da vida para uma determinada sociedade, todos os gastos necessários para o bem viver de seus tutelados deverão ser integralmente custeados pelo Estado.
No nosso sistema, tal questão é pacífica. O Estado deve fundear todas as despesas médicas dos indivíduos. E isso acontece. Tomemos como primeiro exemplo a possibilidade de o contribuinte poder abater despesas médicas sem limites, no cômputo do Imposto de Renda da Pessoa Física. Nessa hipótese, a igualdade é tratada de forma linear àqueles sujeitos ao pagamento do Imposto de Renda, o que, de alguma forma, distorce o sistema.
Por outro lado, os tribunais, quando obrigados a se pronunciar, têm exarado sentenças a favor do necessitado. São diversos os julgados que obrigam o Estado a fornecer meios para tratamentos que os hospitais públicos não possuem capacidade para atender. (RE 607385 21-06-2011 RE 628422 AgR RE 628343).
Igualdade, por último, poderia ser também pela contribuição para o Estado de acordo com as possibilidades de cada indivíduo. Ou seja, quem tem mais contribui mais.
Esse é um dos traços mais importantes que suporta o sistema tributário. É o princípio da capacidade contributiva. O cidadão deve contribuir nos limites de sua capacidade econômica. Essa é uma das qualificações dos impostos. Desdobrado o princípio, chegaremos, por exemplo, à progressividade do Imposto de Renda e do IPTU; este último cobrado de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, que não realizem sua função social ou mesmo em função do seu valor.
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho:
A capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos (ability to pay). É subjetiva quando leva em conta a pessoa
consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sitio numa área valorizada etc.). Aí temos “signos presuntivos de capacidade contributiva”. Ao nosso sentir, o constituinte elegeu como princípio a capacidade econômica real do contribuinte.37
Ou seja, é a aplicação do conceito de igualdade na tributação das pessoas que apresentam maior capacidade para contribuir com a sociedade.
Teceremos rápidos comentários sobre a isonomia quando comparamos o tratamento dado aos lucros obtidos por empresas investidoras em investidas localizadas no Brasil e no Exterior.
No Brasil, os dividendos pagos a pessoas física e jurídica são isentos. Quanto à pessoa física, a legislação em vigor tem a seguinte dicção:
Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:
XXIX – os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado (Lei nº 9.249, de 1995, art. 10);38
Nesse sentido, os lucros pagos por empresas aos seus sócios passaram a não mais compor a base de cálculo dos rendimentos brutos, sejam oriundos de empresas cujo regime de apuração escolhido foi o lucro real, presumido ou arbitrado.
No caso da pessoa jurídica titular dos direitos da percepção de dividendos advindos de empresas investidas, a legislação em regência é a seguinte:
Lei 8.981/95
Art. 32. Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo anterior serão acrescidos à base de cálculo determinada na forma dos arts. 28 ou 29, para efeito de incidência do Imposto de Renda de que trata esta seção.
37 COELHO, Sacha Calmon Navarro.
Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010, 11ª ed. p. 71.
38
§ 1º O disposto neste artigo não se aplica aos rendimentos tributados na forma dos arts. 65, 66, 67, 70, 72, 73 e 74, decorrentes das operações ali mencionadas, bem como aos lucros, dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial.
Já com relação aos lucros auferidos no exterior, tal regra não se aplica. Isso porque, a partir da Lei 9249/96, o legislador optou pela tributação dos lucros auferidos no exterior pelo beneficiário localizado no Brasil, nos seguintes termos:
“Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.”39
A nosso ver, esse tratamento interfere na livre concorrência. Caso um empresário adquiria empresas no Brasil que estejam no lucro presumido, o resultado líquido será bem melhor se forem adquiridos investimentos no exterior, onde a alíquota mínima será sempre de 34%.
Isso porque pode ser um fator decisório na aquisição de um investimento, o que distorce o processo de tomada de decisão. A aquisição de empresa no exterior, nos termos da atual legislação, levará o investidor brasileiro a uma carga tributária muito maior se o mesmo investimento fosse praticado no Brasil.
Tal situação pode desfavorecer o país, principalmente no que toca a ingressos de dividendos, ou seja, capital novo para fortalecer a balança de capitais.
1.1.7 Direito a justiça
Por último, tomando como fundamento os princípios estampados no preâmbulo da Constituição, temos o princípio da justiça. Justiça é a aplicação da lei
pela óptica de um Estado liberal. Em Estados cuja lei não é escrita ou, mesmo sendo, se sujeite à vontade divina, justiça é aquela praticada pelas vozes daqueles com que o sistema atribuiu competência para decidir.
Justiça é um princípio que visa à estabilidade das relações, haja vista que todos os que se subordinam à Constituição de um país devem obediência aos principados da lei.
Para que haja justiça, é necessária a obediência à lei. Caso contrário, não haverá justiça e, por via de consequência, não haverá harmonia nas relações sociais.
Evidentemente que a observância à lei e, portanto, à justiça não ocorre todos os dias pelos indivíduos. Nesse momento, cabe a intervenção do poder judiciário provocado por aquele interessado, que reinstalará a tranquilidade por meio de decisões vinculativas, àquelas relações jurídicas que de alguma forma agrediram os preceitos legais.
Justas são as regras aceitas pela sociedade, em um processo legislativo adequado, realizado por pessoa competente. O ato de desobedecer a um mandamento legal fundado em vontade própria do agente é um ato injusto.
Isso porque o respeito de alguns e o desrespeito de outros causará vários danos à sociedade. O primeiro e mais relevante é o caos social. Se o respeito às normas é ato de vontade simplesmente, não haverá mais paz, pois não há ferramenta de controle estatal visando ao fortalecimento do sistema legal outro que não seja o próprio judiciário.
