Um dos critérios que pretendemos analisar é o do tempo. Isto porque para que se possa determinar a incidência é necessário também definir o período em que tal tributo será devido.
Isto porque, uma lei publicada tem sua vigência determinada para uma data também definida nessa lei, ou no caso de silêncio, aplicar-se-á as normas
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estabelecidas na Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro. Além disso, haverá, em matéria tributária, a necessidade do respeito aos quesitos constitucionais, insculpidos nas letras a, b e c do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal.
Além disso, há necessidade da demarcação de um determinado período, seja ele naquele dia, no caso do Imposto sobre Transferência de Bens Imóveis; um mês, no caso do Imposto sobre Circulação de Mercardorias e Serviços ou mesmo um ano, no caso dos tributos sobre o lucro.
Assim, abstratamente, a hipótese de circular mercadorias em janeiro de 2013 fará com que o contribuinte seja impelido a pagar o tributo, caso tal fato ocorra bem como tal fato seja convertido em linguagem competente.
A questão do tempo toca em cheio a vigência das normas, bem como sua eficácia, pois a norma passará a vigir a partir de determinado momento no tempo, e norma posterior também fará surtir, de forma geral, seus efeitos prospectivos.
Comenta José Arthur Lima Gonçalves que, uma vez vigente a norma, poderá alterar sua vigência, a não ser pelo respeito aos ditames constitucionais.
Iniciado o período — a partir do marco inicial —, nenhuma alteração normativa — mais gravosa — operará seus efeitos sobre os elementos (entradas e saídas) e sobre o confronto que deve ser verificado no termo final.192
Então, temos que para o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, por exemplo, serão os fatos ocorridos dentro do mês. Fatos ocorridos no próximo mês serão apurados no outro mês, e assim sucessivamente.
Notamos, então, que para tal tributo o período de incidência é o mensal. De forma distinta, o Imposto sobre a Renda possui diversas possibilidades.
Há a incidência anual, em que é realizado um encontro entre as entradas e saídas ocorridas no período compreendido entre 1 de janeiro e 31 de dezembro, ou o trimestral, ou seja, a cada trimestre apura-se o resultado dos fatos jurídicos ocorridos naquele período de tempo.
Explica José Arthur Lima Gonçalves que:
Sem a noção de período — e tempo —, todos os ingressos e saídas perdem qualquer esforço comparativo. Sem o termo final — que só existe se se pressupõe um período e um termo inicial — não há corte para processamento do confronto entre ingressos e saídas, que se sucederiam, em interminável cadeia de fenômenos sem significados. É nesse sentido a opinião de J. L. bulhões Pedereira: “A idéia de um perído de tempo integra necessariamente a noção de renda”.
Notamos, portanto, a necessidade do conceito de tempo, uma vez que renda nasce em um corte entre dois períodos quaisquer de tempo e em um espaço territorial claramente demarcado.
Em nosso entender, a questão do aspecto temporal pode vir a ser confundida com o problema da ficção jurídica. Isso porque a incidência nasce do aumento patrimonial da pessoa, sendo este aumento calculado pelo método de equivalência patrimonial, o qual refletirá o lucro das investidas nos termos do artigo 74 da Medida Provisória 2.158/2001.
De outro modo, tal dispoisção legal que antecipou a incidência quando deste lucro, em vez de considerar como fato hipotético, o momento da disponibilização dos lucros sob a forma de dividendos, determnou o incremento patrimonial decorrente da geração dos lucros da investida, passo anterior à disponibilidade jurídica de renda, portanto criou-se uma ficção dado que tal lucro pode nunca se materializar.
Em outras palavras, tal aumento somente poderia ser considerado como uma norma hipotética caso tais lucros estivessem disponíveis ao investidor, pouco importando a antecipação realizada pela norma.
Como comentado no presente trabalho, o artigo 35 da Lei 7713/88 foi julgado inconstitucional por ter considerado renda o que ainda não estava disponível, mas mantida a incidência dos lucros obrigatórios disponíveis por contrato ou estatuto social.
Iniciaremos nossos debates sobre os tratados internacionais. Tal estudo tem o objetivo de analisar como os países que possuem acordos firmados com o Brasil resolveram a forma de incidência dos lucros e demais rendimentos de operações entre si.
7 DOS TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS E DOS DIVIDENDOS
Desde muito tempo, os povos têm tentado determinar regras de relacionamento com outros povos. Esses relacionamentos são os mais variados possíveis. Acordos comerciais, fornecimento de soldados, casamentos entre linhagens de poder de forma a criar um reino ainda maior, acordos de não agressão em matéria militar.
Informa o professor José Francisco Resek, daquele que parece ser o tratado escrito mais antigo, um pacto de convivência harmoniosa entre dois povos:
O primeiro registro seguro da celebração de um tratado, naturalmente bilateral, é o que se refere à paz entre Hatusil, rei dos hititas, e Ramsés II, faraó egípcio da XIX dinastia. Esse tratado, pondo fim à guerra nas terras sírias, num momento situado entre 1280 e 1272 a.C., dispôs sobre paz perpétua entre os dois reinos, aliança contra inimigos comuns, comércio, migrações e extradição. Releva observar o bom augúrio que esse antiquíssimo pacto devera, quem sabe, ter projetado sobre a trilha do direito internacional convencional: as disposições do tratado egipto-hitita parecem haver- se cumprido à risca, marcando seguidas décadas de paz e efetiva cooperação entre os dois povos; e assinalando-se, na história do Egito, a partir desse ponto da XIX dinastia, certo refinamento de costumes, com projeção no próprio uso do idioma, à conta da influência hitita. As duas grandes civilizações entrariam, mais tarde,
em processo de decadência, sem que haja notícia de uma quebra sensível do compromisso. Com o passar dos tempos, os acordos entre povos foram se aperfeiçoando dado que o conceito de povo também o foi. 193
Claro que outros mais antigos devem ter ocorrido, mas pela falta de registro histórico acabaram por se perder do tempo.
O convívio harmônico significa o respeito que ambos os Estados darão a uma codificação que determine o modo de relação entre esses signatários. Para tanto, há um processo de negociação do objeto desse acordo, bem como suas cláusulas.
Usaremos o conceito dado por Carlos Roberto Husek para determinar a abrangência semântica do termo Estado, uma vez que é este que será impactado pelos efeitos dos tratados:
“O Estado deve satisfazer três condições: possuir um território, um povo e ter um governo.”194
Que assim explica os conceitos de povo, território e governo:
Dissemos que um dos elementos é o povo, ou, como dizem outros, a população. O primeiro termo representaria um elemento mais fixo, enquanto o segundo teria sentido mais demográfico, numérico, englobando nacionais e estrangeiros. Na verdade, esse requisito diz respeito aos que vivem no Estado de forma permanente.
Território é outro elemento. É o espaço delimitado no qual o Estado exerce de maneira constante sua soberania. É a parte do globo onde o Estado exerce sua atividade política e jurídica, abrangendo nesse binômio atividades econômicas e morais.195
(…)
193 REZEK, José Francisco. Direito internacional público curso elementar. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 35. 194 HUSEK, Carlos Roberto. Curso de direito internacional público. 3. ed. São Paulo: LTr, 2010, p. 69.
195
Temos, por fim, o governo. É a organização política estável, que mantém a ordem interna e representa o Estado no relacionamento com os demais membros da comunidade internacional.196
É por meio dessa organização política estável que o povo se faz representar, podendo firmar pactos com outros Estados nos estritos limites de suas determinações internas escritas pela forma de uma Constituição.
No caso brasileiro, esse ato é realizado pelo chefe do poder executivo, que é representado pelo chefe do poder executivo federal e ratificado pelo Congresso Nacional, que o incorpora ao ordenamento jurídico por meio do voto.
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional;
Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
I – resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;197
Para Carlos Roberto Husek, território representa um dos pressupostos de soberania de um Estado.
A soberania é hoje vista como uma qualidade que os Estados detêm sobre o território e sobre o povo que nele vive, que se consubstancia na exclusividade e plenitude das competências. Isso entretanto, não significa que o Estado, para a sua sobrevivência, não acate as decisões de outros países ou da comunidade internacional.198
Em nosso ordenamento jurídico, cada poder exerce determinadas competências. Ao presidente da República cabe, então, o processo de celebração, aqui entendido o rito negocial. Ao Congresso Nacional, inseri-lo no sistema jurídico pelo voto.
196 HUSEK, Carlos Roberto. Curso de direito internacional público. 10ª . ed. São Paulo: LTr, 2010, p. 70 197 Constituição Federal de 1988.
Isso porque trazendo ao Congresso Nacional a obrigação de analisá-lo, este o validará ou não, pela óptica e pelos interesses populares e dos Estados membros, dado ser essa sua função representativa. Note-se que a competência desse poder é de resolver, ou seja, aceitar o não. A possibilidade de alteração está descartada nesse caso. Citamos as lições de José Francisco Resek, que informa da necessidade da obediência aos tratados, quando nestes houver cláusula de revogação própria.
Quando um tratado admite e disciplina sua própria denúncia, o problema da possibilidade jurídica da retirada unilateral simplesmente não existe. Já o silêncio do texto convencional obriga a investigar sua denunciabilidade à luz de sua natureza, tarefa nem sempre singela.199
Continuando seu raciocínio, comenta sobre a obrigação de seguir as condutas previstas no tratado, pois a partir de sua assinatura o Estado incorpora tais regras em seu ordenamento interno.
Se há no tratado uma cláusula, prevendo e regulando a denúncia, quando o Congresso aprova o tratado, aprova o modo de ser o mesmo denunciado: portanto. Pondo em prática essa cláusula, o Poder Executivo apenas exerce um direito que se acha declarado no texto aprovado pelo Congresso.200
Não há um quorum mínimo determinado pelo constituinte originário para o sufrágio legislativo no que toca aos tratados, exceto no caso do § 3º do artigo 5º da Carta Magna:
§ 3º Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004)
199
REZEK, José Francisco. Direito internacional público curso elementar. Prefácio de José Sette Camara. 13ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 138.
200 RESEK, José Francisco. Direito internacional público curso elementar. Prefácio de José Sette Camara. 13ª ed.
De resto, segue o curso normal das competências descrito na nossa constituição, ou seja, lei complementar ou lei ordinária, de acordo com o que fora definido pelo constituinte originário.
Por último, será de competência do presidente da República sua promulgação. Esta é a opinião de Celso Ribeiro Bastos:
6. DECRETOS LEGISLATIVOS
O decreto legislativo é da competência exclusiva do Congresso Nacional, por isso não está sujeito à sanção presidencial. Basicamente, tem como conteúdo as matérias de competência exclusiva do Congresso Nacional elencadas no art. 49.
A promulgação é feita pelo Presidente do Senado Federal.201
Para José Afonso da Silva, o Decreto Legislativo tem como função regular matéria de competência interna.
Nada se diz sobre o processo de formação dos decretos legislativos e das resoluções. Aqueles são atos destinados a regular matérias de competência exclusiva do Congresso Nacional (art. 49) que tenham efeitos externos a ele; independem de sanção e de veto.202
Um tema interessante na questão dos tratados, é o meio usado para sua formalização. Em que pese a posição de Carlos Roberto Husek sobre a possibilidade da existência de normas orais, acredito que nosso sistema jurídico não comporta tal situação, devido a seu regime formal.
2. Elementos
Observa-se, dos conceitos acima descritos, que os tratados são efetuados através de acordos, isto é, ato jurídico exarado de cada um dos interessados, formando um ato complexo. Não prescindem de forma escrita, conforme a Convenção de Havana de 1928 e a de Viena de 1969, muito embora admita Grandino Rodas o tratado oral: “A exteriorização de vontades concordantes, mais comumente através de forma escrita, mas também através da oral ou comportamento passivo, manifesta o objeto e a finalidade do tratado”. Sob certo aspecto — mormente dada a imprecisão dos
201 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 21ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 364. 202
vocábulos utilizados — há que se dar razão ao eminente doutrinador, uma vez que a Convenção de Viena menciona a existência de acordos não escritos, ainda que não amparados pela Convenção dos Tratados.203
Reconhece o autor a dificuldade de sua aplicação:
Entretanto, dada a notória dificuldade de execução de eventuais acordos orais, entendemos que a regra expressa no art. 3° convencional prestigia a relação, lato sensu, internacional, ainda que não escrita, para afirmar o próprio Direito Internacional como regra e princípio protetor.
Nota-se, inclusive, que a Convenção em referência não se aplica aos acordos entre Estados e outros sujeitos de Direito Internacional ou entre estes.204
Nosso país é signatário de diversos tratados, os quais tratam também dos mais distintos assuntos, sejam direitos humanos, tributação, complementação econômica, acordos de cooperação aduaneira, acordos de cooperação técnica, dentre outros diversos tipos.
Para o trabalho aqui proposto, importa tratarmos sobre os tratados que versem em matéria tributária. Para tanto, passaremos primeiramente em análise do tratado de Viena, incorporado ao sistema pátrio há pouco tempo205 e, posteriormente, analisaremos as linhas mestras do tratado padrão da OCDE, dado que seja esse o modelo seguido pelo nosso país ao firmar acordos com outros países, em que pese ainda não sermos membros dessa organização.