A contabilidade é para o Imposto de Renda o sistema de registro e mensuração patrimonial. Dado o período eleito pelo contribuinte em função das hipóteses oferecidas pelo legislador (lucro real anual ou trimestral), são realizados cortes de forma a poder medir as mutações patrimoniais ocorridas em um lapso de tempo.
Caso seja optante pelo lucro real trimestral, as mutações medidas serão trimestrais; por outro lado, caso a opção seja pelo lucro real anual, tais medições compreenderão os quatro trimestres. Nesse sentido, são as palavras de Paulo de Barros Carvalho:
Falaremos, então, em “contabilidade legal” como o conjunto de normas jurídicas que prescrevem de que modo deve ser conduzido o exercício das técnicas contábeis para satisfazer os objetivos do direito posto. É exatamente sob tal ponto de vista que o desempenho adequado das operações contábeis passa a representar “linguagem
competente” para constituir, juridicamente, fatos a que o direito atribui relevância.116
O lucro contábil é o ponto de partida do cômputo do Imposto de Renda. É a partir desse resultado que parte o sujeito passivo para identificar o lucro base do Imposto de Renda.
Há certas diferenças entre o lucro contábil e a base de cálculo para fins de incidência do Imposto de Renda, ou seja, o “lucro real”. Tais diferenças relacionam- se com as opções do legislador considerar determinadas despesas como dedutíveis ou não, bem como considerar, também, receitas a tributação, a isenção e a tributação definitiva, sem para isso descuidar dos princípios norteadores desse tributo, como a capacidade contributiva, o que levaria à inconstitucionalidade da norma.
O sistema de apuração considera as provisões dedutíveis somente quando de sua materialização, ou seja, por regime de caixa, pois ainda não há uma obrigação líquida certa e exigível registrada; se o fosse, tratar-se-ia de uma dívida efetiva, e não uma expectativa de obrigação. Isso porque a contabilidade trabalha em certos casos fundada em bases estatísticas de ocorrência de um determinado fato por vir.
Se há jurisprudência reiterada sobre um caso em favor do Estado, bem como a opinião dos advogados seja que as chances de perda sejam prováveis, deve ser a conduta de constituição de provisão, em que pese para o caso em concreto não haver decisão final.
Dada a impossibilidade de previsão da ocorrência futura de uma demanda, essas provisões reduzem o lucro contábil, mas deve ter seus efeitos anulados para fins da apuração do Imposto de Renda.
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Em parecer publicado em seu sítio< http://www.barroscarvalho.com.br/art_nac/provisao_creditos.pdf> sob o tema de Provisão para créditos de liquidação duvidosa: Estudos sobre a juridicidade do disposto no artigo 43 e parágrafos, da Lei n° 8 981/95, no que concerne a empresas do tipo de instituições financeiras. Acesso em 22/09/2012 às 9h19min.
Quando da efetiva materialização da despesa pelo trânsito em julgado do processo, será considerada dedutível e, para tal, haverá uma redução das bases tributáveis.
Feita essa breve introdução do relacionamento da contabilidade com o Imposto de Renda, sabemos, então, que os tributos baseiam-se, na maioria das vezes, em fatos. Isso porque em certas situações também se apoiam em presunções. A contabilidade é, pois, um sistema de registro desses fatos, ficções ou presunções que devem ser postas em perspectiva com os princípios formadores da renda, ou seja, universalidade e capacidade contributiva.
São válidos os pensamentos de Jayr Gavaldão em sua tese de mestrado:
Insista-se: não se pode tomar um registro contábil como o próprio fato jurídico rendimento. Ou o registro reflete tal fato, suscitando seu cômputo na apuração do imposto sobre a renda, ou não o reflete. Neste último caso, ainda que haja um efeito contábil na demonstração da situação patrimonial da pessoa jurídica, não se lhe pode conferir a qualificação de fato tributário.117
Ademais, expectativas de direitos não devem ser consideradas fatos em função da dicção do artigo 43 do Código Tributário Nacional, que determina a incidência somente sobre a disponibilidade jurídica e/ou econômica, sob pena de que tal eleição seja uma mera ficção ou presunção de algum fato, o que em certos casos diverge com o procedimento contábil. Por ser a contabilidade um alicerce da legislação tributária, este primeiro não se constitui como fato jurídico tributário, mas tão somente como registro de fatos e circunstâncias que deslindam em um resultado econômico baseado nos critérios a serem seguidos pelo contador. Nesse sentido, a contabilidade registra fatos jurídicos como uma operação de compra e venda, bem como presunções que provavelmente se materializarão, como é o caso do desgaste integral do bem no curso de sua vida útil, tratada como depreciação. Sabemos que tal instituto é uma presunção, pois, mesmo integralmente depreciado, diversos bens continuam a gerar riqueza.
A contabilidade é uma linguagem em que o direito tributário se apoia para o registro de um fato jurídico tributário, que, certas vezes, o aceita sem retoques, como no caso do registro de uma perda. E, em outras vezes, tal linguagem determina outra conformação para o fato jurídico, alterando por completo as normas contábeis para fins de apuração do lucro tributável, como, por exemplo, os gastos que não possuam ligação com a atividade da empresa, os quais serão tratados como indedutíveis.
Outro exemplo é a provisão para devedores duvidosos. As normas contábeis em uso determinam a obrigação do administrador de registrar todas as possíveis perdas relativas a suas contas a receber. De outro modo, a legislação tributária possui regras restritivas com relação à dedutibilidade de tais recebíveis118, denotando, assim, a possibilidade de o legislador rejeitar as práticas contábeis para fins de determinação do lucro tributável.
3.9 Do § 2º do artigo 43 do Código Tributário Nacional