Aplicação do princípio aos impostos reais

Ataliba,180 _{conforme já visto, conceitua impostos reais como aqueles cujo} aspecto material da hipótese de incidência se limita a descrever um fato, ou um estado de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A hipótese de incidência é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo; essas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da hipótese de incidência (o que não significa que a hipótese de incidência não tenha aspecto pessoal; tem, porém este é indiferente à estrutura do aspecto material ou do próprio imposto).

180 _{ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros Editores Ltda, 1997,}

Questão que tem gerado controvérsias doutrinárias é a possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos reais.

Assim, muitos têm se posicionado pela inviabilidade da aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos reais, uma vez que nessa espécie de imposto só são levados em conta os aspectos objetivos da matéria tributária, sendo irrelevantes as características pessoais do sujeito passivo.

Entretanto, é muito difícil sustentar que um imposto seja puramente real, uma vez que não se encontra facilmente uma hipótese de incidência que não tenha alguma relação com as características pessoais do contribuinte, ou seja, é difícil encontrar-se um imposto que seja de natureza puramente real. Aliás, existe uma tendência, cada vez mais nítida, de os impostos reais levarem em conta as condições pessoais do sujeito passivo.

É indubitável, porém, que certos impostos são mais compatíveis com a capacidade contributiva do que outros, como é o caso do imposto de renda. No entanto, não se pode negar que o patrimônio também é uma manifestação de riqueza do contribuinte, de modo que a sua capacidade contributiva estará intimamente ligada ao valor desse mesmo patrimônio. Assim, quem tem maior patrimônio, ostenta melhor situação econômica, podendo contribuir com um montante maior na divisão dos encargos públicos. A existência de um patrimônio, denota, sem dúvida, uma manifestação de capacidade contributiva, uma vez que corresponde à uma renda acumulada do proprietário.

Assim sendo, pode-se afirmar que os impostos reais, relacionados com o direito de propriedade, podem ser graduados segundo as condições pessoais do contribuinte, de forma a atender ao princípio da capacidade contributiva.

Dessa forma, o princípio da capacidade contributiva, alicerçado no princípio do Estado Social e na solidariedade entre os indivíduos que nele vivem, impõe que a carga tributária seja suportada de modo mais significativo por aqueles que possuem maior riqueza, devendo ser tributados menos gravosamente ou excluídos da tributação aqueles que tenham reduzida ou nula capacidade de contribuir.

Ademais, a aplicação da capacidade contributiva significa a observância do princípio da igualdade material e do princípio da dignidade humana, sendo a graduação dos tributos sobre o patrimônio uma forma legítima e eficaz na busca da eliminação das desigualdades sociais e econômicas.

Por conseguinte, só se pode concluir que a capacidade contributiva é compatível com os impostos de natureza real, devendo sempre ser respeitada quando da fixação desses impostos.

Regina Helena Costa181 _{também entende que o princípio, embora com maior} dificuldade, também se aplica aos impostos reais. E assim ocorre porque, como sinal da renda acumulada, o patrimônio representa, indubitavelmente, uma manifestação de riqueza e, portanto, de capacidade contributiva.

Além disso, tendo e vista que o nosso ordenamento constitucional proíbe o confisco (art. 150, IV, da CF/88), o ônus tributário sobre o patrimônio não pode ter alíquotas excessivas. Do mesmo modo, não pode a tributação atingir o mínimo indispensável à sobrevivência das pessoas.

Assim, não é de todo impossível a graduação dos impostos reais, levando-se em conta a situação pessoal do contribuinte, sendo de se ponderar que já se observa uma tendência ao chamado fenômeno da personalização dos impostos reais, que ocorre tanto por parte de alterações constitucionais, como por interferência do legislador infraconstitucional,

Para Amilcar Falcão,182 _{os impostos não recaem sobre coisas, uma vez que, a} seu ver, a relação tributária é sempre pessoal ou obrigacional. A referência à coisa serve apenas para a verificação da capacidade econômica objetiva medida no fato gerador do tributo.

Salienta, inclusive, que a classificação dos impostos em reais e pessoais já se encontra superada, tanto na doutrina estrangeira, como na brasileira. Dizer que a relação jurídica tributária nos impostos reais se forma estritamente entre o fisco e o fato econômico, implica a negação de toda a sistemática jurídica que veda o confisco e protege o mínimo existencial.

Entende Fanucchi183 _{que a exação fiscal nos impostos reais não recai sobre o} bem, como entendem alguns, mas sobre o direito de propriedade do indivíduo em face do bem. É por esse motivo que nos polos passivo e ativo da relação tributária sempre temos pessoas, jamais uma pessoa e um objeto ou coisa.

181 _{COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 2 ed. São Paulo: Malheiros}

Editores Ltda, 1996, p. 70.

182 _{FALCÃO, Amilcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 6. ed. Rio de Janeiro:}

Forense, 1994, p. 03.

183 _{MELO, João Paulo Fanucchi de Almeida. Princípio da Capacidade Contributiva e sua aplicação}

Assim também é o pensamento de Misabel Derzi,184 _{para quem todos os} impostos são pessoais, não havendo razão para a distinção entre reais e pessoais. Dessa forma, é totalmente equivocado afirmarmos que o imposto incide sobre uma mercadoria, um bem, um produto industrializado ou um imóvel.

Os tributos têm sempre como pressuposto fático um comportamento de pessoas, um estado ou uma situação jurídica, caracterizando sempre uma relação entre uma coisa e uma pessoa. Logo, não tem sentido se falar em impostos subjetivos e objetivos, nem em impostos reais e pessoais. Toda a obrigação tributária é pessoal, assim como todos os pressupostos tributários são subjetivos.

O princípio da capacidade contributiva foi escolhido como o indicativo da situação econômica do contribuinte. Portanto, carece de sentido a distinção entre impostos reais e pessoais para fins de aplicação do princípio da capacidade contributiva, como se o mesmo só se aplicasse aos impostos ditos pessoais.

Nunca é demais lembrar que a hermenêutica do princípio se assenta em dois pilares essenciais: a) pessoas que se encontram na mesma situação jurídica não podem ser tratadas distintamente e b) pessoas que se encontram em diferentes situações jurídicas devem ser tratadas diversamente. O patrimônio é apenas um dos indicadores da capacidade contributiva, além da renda e do consumo.

Assim sendo, não se pode esquecer que a capacidade contributiva é uma medida de comparação para a efetivação da igualdade tributária, tanto nos impostos ditos reais como pessoais, em respeito à solidariedade.

Conforme Spinelli,185 _{embora muitos autores neguem a existência dos} chamados impostos reais, uma vez que o tributo recai sempre sobre pessoas e não sobre bens ou coisas, não se pode negar que existem impostos que na fixação do seu montante levam em conta o valor do bem ou coisa sobre o qual se referem. Por este motivo, são classificados como reais o IPTU, o ITR, o ITBI e o IPVA e todos os demais que tenham como fato gerador a propriedade. Nesses casos, na quantificação do imposto, leva-se em conta o valor do bem e não as condições pessoais do contribuinte.

184 _{DERZI, Misabel de Abreu Machado. Do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial}

Urbana. São Paulo: Editora Saraiva, 1982, pp. 309-310.

185 _{SPINELLI, Luiz Mário Silveira. Capacidade Contributiva Um Princípio Constitucional.}

Esse fato, entretanto, não retira a obrigação de, sempre que possível, os impostos serem graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, conforme mandamento constitucional.

Nos lembra Buffon186 _{a grande controvérsia acerca da possibilidade da} aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos ditos reais, visto que o art. 145, § 1º, da CF/88, determina que, sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Nesse contexto, revela, parte da doutrina e da jurisprudência entende inconstitucional a aplicação da progressividade nos impostos sobre o patrimônio.

Segundo Regina Helena Costa,187 _{a capacidade contributiva, como princípio} informador de todos os impostos, tem propiciado uma tendência à personalização dos mesmos. Por conseguinte, na criação dos impostos deverão ser consideradas, o máximo possível, as condições pessoais do contribuinte.

Assim, o princípio da capacidade contributiva tem influenciado significativamente o fenômeno da personalização do imposto, de forma que os modernos sistemas fiscais cada vez mais adotam o imposto pessoal e, mesmo na tributação real, são incluídas normas que considerem as condições pessoais do contribuinte.

Adicionalmente, é importante lembrar que a quase totalidade dos impostos ditos reais já aplicam o princípio da capacidade contributiva através da progressividade das alíquotas.

1.3.1.1.2.1. Aplicação do princípio no IPTU

No que tange à aplicação do princípio ao IPTU, Ávila188 _{separa o entendimento} doutrinário e jurisprudencial em dois períodos: antes e depois da EC 29/2000.

Antes dessa Emenda Constitucional, havia dois entendimentos a respeito da possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva ao IPTU.

Uma corrente entendia que o IPTU só poderia ser progressivo no caso de ser utilizado como um tributo extrafiscal, para atender a função social da propriedade,

186 _{BUFFON, Marciano. Tributação e dignidade humana: entre os direitos e deveres fundamentais.}

Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p. 194.

187 _{COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 2 ed. São Paulo: Malheiros}

Editores Ltda, 1996, p. 52.

188 _{ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 2 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006,}

conforme estabeleciam o art. 156, § 1º e o art. 182, § 4º, II, ambos da CF/88, que assim estabeleciam:

Art. 156, § 1º: O imposto previsto no inciso I (IPTU) poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade. (acrescentou-se).

Art. 182. § 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...)

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

Outros entendiam que poderia haver duas espécies de progressividade no IPTU, quais sejam, a extrafiscal, acima exposta, e a progressividade fiscal, prevista no art. 145, § 1º, da CF/88, como consequência da aplicação do da capacidade contributiva, princípio a ser alcançado em toda a tributação, e em especial nos impostos.

Em controle difuso de constitucionalidade, através do RE 153.771-0-MG,189 _o STF foi instado a se manifestar a respeito da progressividade fiscal do IPTU, uma vez que a lei questionada estabelecia alíquotas progressivas de referido imposto em função do valor de venda do imóvel e de sua localização, Na decisão, o STF entendeu que o IPTU não poderia ser progressivo, por ser um imposto de natureza real, que diz respeito ao imóvel em si, independentemente das características pessoais do sujeito passivo.

Nesse Recurso, acrescenta Kiyoshi Harada,190 _{o STF, por maioria, firmou o} entendimento pela inconstitucionalidade de alíquotas progressivas no IPTU para fins fiscais, conforme se comprova no voto do relator, Min. Ilmar Galvão, que a seguir se transcreve:

No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu art. 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o art. 156, § 1º (específico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do art. 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no art. 156, I, § 1º. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se

189 _{Brasil. Recurso Extraordinário nº 153.771-0-MG, STF, Tribunal Pleno, relator: Ministro Moreira Alves,}

julgado em 05.09.97.

tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no art. 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do art. 182, ambos da Constituição Federal.

Portanto, antes da EC 29/2000, a posição do STF restringia a aplicação do princípio da capacidade contributiva unicamente aos chamados impostos pessoais, uma vez que não havia na Constituição Federal permissivo para a aplicação do princípio aos impostos ditos reais.

Nesse sentido, e com base em vários antecedentes, o STF editou a Súmula 668, nos seguintes termos:

É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional nº 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.

Com a Emenda Constitucional nº 29/2000, lembra Ávila,191 _foram acrescentados dois incisos ao § 1º do art. 156 da Constituição, cuja redação passou a ser a seguinte:

§ 1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I (IPTU), poderá:

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e

II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. (acrescentou-se)

Assim, após a EC 29/2000, passou a ser possível a progressividade do IPTU em relação ao valor e à localização do imóvel. Esses critérios, evidentemente, são presunções de índice de capacidade contributiva, visto que imóveis de maior valor ou localizados em zonas mais nobres, revelam maior capacidade econômica de seu titular. Referida Emenda Constitucional, portanto, acabou com a controvérsia a respeito da possibilidade de aplicação da progressividade das alíquotas no IPTU.

A partir de então, as legislações municipais têm cada vez mais inserido elementos pessoais na quantificação dos tributos de natureza real que são de sua competência, como é o caso do IPTU.

Harada192 _{traz o exemplo da Lei 13.250/2001, lei paulista que instituiu uma} espécie particular de progressividade no IPTU naquele município. Em referida lei existe uma alíquota fixa do imposto que vai sofrendo diminuições ou aumentos percentuais em virtude da menor ou maior capacidade contributiva presumível dos

191 _{ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 2 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006,}

p. 380.

proprietários, através da vinculação de descontos ou acréscimos, conforme as faixas de valor venal desses imóveis.

Referida Lei, de nº 13.250/2001, em seu art. 1º, alterou a Lei 9689/1966, que estabelecia o então Imposto Municipal Predial. E, para os imóveis residenciais, a progressividade/regressividade das alíquotas assim foi determinada pela nova lei:

Art. 1º - A Lei 6.989, de 29 de dezembro de 1966, passa a vigorar com as seguintes alterações:

"Art. 7º - O imposto calcula-se à razão de 1,0% sobre o valor venal do imóvel, para imóveis utilizados exclusiva ou predominantemente como residência." "Art. 7º-A - Ao valor do imposto, apurado na forma do artigo 7º, adiciona-se o desconto ou o acréscimo, calculados sobre a porção do valor venal do imóvel compreendida em cada uma das faixas de valor venal da tabela a seguir, sendo o total do desconto ou do acréscimo determinado pela soma dos valores apurados na conformidade deste artigo.

Faixas de valor venal Desconto/Acréscimo até R$ 50.000 -0,2% acima de R$ 50.000 até R$ 100.000 0,0% acima de R$ 100.000 até R$ 200.000 +0,2% acima de R$ 200.000 até R$ 400.000 +0,4% acima de R$ 400.000 +0,6%

"Art. 8º - O imposto calcula-se à razão de 1,5% sobre o valor venal do imóvel, para imóveis construídos com finalidade diversa da referida no art. 7º

Como outro exemplo, pode-se citar a LC 07/73 do município de Porto Alegre, que, com as alterações nela introduzidas até o ano de 2017, prevê a alíquota do IPTU de 0,85 % para os imóveis residenciais, e de 1,1 % para os demais. Já para os terrenos urbanos, referida lei prevê uma progressividade de alíquotas, conforme o seu valor e a sua localização (1ª, 2ª ou 3ª Região Fiscal), graduando-as de 0,95 % a 6 % do valor venal do terreno.

Destarte, vemos que no IPTU, imposto sobre a propriedade territorial e predial urbana, de competência municipal, a controvérsia sobre a aplicação da progressividade de alíquotas também chegou ao STF.

Inicialmente, o Pretório Excelso fixou o entendimento de que não caberia a aplicação de alíquotas progressivas nesse imposto por vários motivos, dentre eles, ser o IPTU um imposto de natureza real e por não haver previsão constitucional para a progressividade fiscal para esse imposto, mas tão somente para finalidades extrafiscais, como o atendimento da função social da propriedade urbana.

Nesse sentido, podemos citar o RE 153.771/MG, julgado em 20/11/1996, sendo Relator o Ministro Moreira Alves, em cuja Ementa se afirma que, sendo o IPTU um imposto inequivocamente de natureza real, não é cabível a progressividade fiscal em função da capacidade econômica do contribuinte prevista no art. 145 § 1º da CF/88 e

nem se coaduna com a então vigente redação do art. 156, § 1º, também da Constituição.

Em referido Acórdão ficou assentado que a progressividade do IPTU, prevista no art. 182, §§ 2º e 4º da CF/88 tem finalidade exclusivamente extrafiscal, a fim de que a propriedade urbana atenda a sua função social, em nada se relacionando com a capacidade econômica do contribuinte, de modo que sua progressividade fiscal seria inconstitucional. Com isso, declarou-se inconstitucional a progressividade do ITCD prevista na Lei 5.641/1989 do município de Belo Horizonte.

O mesmo entendimento foi adotado por ocasião do julgamento do AI 394.010/RS, onde foi questionada a progressividade fiscal da do IPTU do município de Porto Alegre, previsto no art. 5º da Lei Complementar Municipal 7/73. Reconheceu- se também nesse Recurso que a progressividade do IPTU antes da EC 29/2000 somente poderia ser aplicada conforme a dicção do então vigente art. 156, § 1º da CF/88, em conjunto com o art. 182, §§ 2º e 4º da CF/88, que estabeleciam que a progressividade do referido imposto só poderia ser aplicada com o objetivo de assegurar a função social da propriedade, ou seja, com finalidade extrafiscal.

Idêntica solução foi adotada no julgamento, proferido em 14/06/2005, do Agravo Regimental em Agravo de Instrumento nº 440.881 do município do Rio de Janeiro. Neste Agravo, foi declarada a não recepção pela Constituição de 1988 do art. 67 da Lei nº 691/94, do município do Rio de Janeiro, uma vez que referido dispositivo legal estabeleceu a progressividade do IPTU em função da área e localização dos imóveis, circunstâncias intimamente correlacionadas com a capacidade contributiva, não prevista expressamente no texto constitucional para esse imposto.

Também decidiu assim a nossa Corte Suprema ao analisar o Agravo Regimental no RE 437.107 do Estado do Paraná, julgado em 06/04/2010, sendo Relator o Ministro Joaquim Barbosa. Nesse recurso, ficou determinado ser inconstitucional a tributação progressiva, com finalidade fiscal, do IPTU antes da EC 29/2000. Só era admitida a utilização de alíquotas progressivas nesse imposto, com base no art. 156, § 1º e 184, §§ 2º e 4º, da CF/88, para o atendimento da função social da propriedade, ou seja, com objetivos extrafiscais.

A fim de pacificar o entendimento sobre o assunto, o STF editou uma Súmula, de número 668, cujo teor a seguir se transcreve:

É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.

Com a publicação da Emeda Constitucional 29/2000, o art. 156, § 1º, da nossa Carta Magna passou a ter a seguinte redação:

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I (IPTU) poderá:

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e

II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. (acrescentou-se e negritou-se)

Assim, a partir desta Emenda, a progressividade fiscal do IPTU passou a ser admitida como forma de se graduar referido imposto segundo o valor do imóvel, conforme sua localização, e em função de seu uso. Portanto, esse imposto passou a atender ao princípio da capacidade contributiva do contribuinte, uma vez que as alíquotas podem variar de acordo com o valor do imóvel.

Nesse sentido, admitindo a aplicação do princípio da capacidade contributiva no IPTU, o STF se manifestou no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário Com Agravo nº 639.632, de 22/10/2013, do Mato Grosso do Sul, da relatoria do Ministro Luis Roberto Barroso. Em seu voto, o Relator salientou que a progressividade extrafiscal do IPTU foi prevista desde a promulgação da CF/88, como uma espécie de progressividade-sanção no intuito de forçar o proprietário a dar ao imóvel uma destinação condizente com sua função social. Assentou, ainda, o Relator, que a progressividade fiscal do IPTU, chamada arrecadatória, passou a ser admitida