1. PARTE
1.3. Capítulo III Da aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva a
1.3.2. Seção II Aplicação do princípio aos tributos vinculados
1.3.2.1. Aplicação do princípio às taxas
As taxas, conforme art. 77 do CTN são tributos que têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.211
As taxas são cobradas em função da execução pelo Estado de certos serviços públicos, diretamente referidos ao contribuinte, tendo caráter remuneratório ou
210 CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da
Progressividade. São Paulo: Dialética, 1996, p. 65.
211 Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
retributivo, sendo que o seu pagamento constitui a recomposição dos serviços prestados.212 Mas se os contribuintes pagam pelo recebimento desses serviços ou pela sua disponibilidade, significa que os mesmos têm condições de suportá-la, portanto, são possuidores de capacidade contributiva. Como exemplo, podemos citar a taxa judiciária e a taxa de coleta de lixo.
Muito embora não se consiga calcular o custo exato do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, deve haver uma certa equivalência entre o valor da taxa e a despesa efetuada pelo Estado, sob pena de se descaracterizar a própria espécie tributária.
Refere, ainda, Nobre Júnior 213 que quando o sujeito passivo não dispuser de meios econômicos suficientes para arcar com os custos das taxas, deve haver uma dispensa de pagamento ou redução do seu valor, a fim de permitir a fruição de um serviço essencial obrigatório. Tendo em vista este objetivo é que se justificam, em várias disposições legais, as isenções de caráter subjetivo.
Apesar de as taxas terem característica remuneratória, a elas se aplica o princípio da capacidade contributiva, uma vez que tal princípio implica na intributabilidade do mínimo vital dos indivíduos.214 Assim é o que ocorre com a prestação, pelo Estado, de assistência judicial gratuita a quem comprovar não ter recursos para suportá-la, conforme art. 5º, LXXIV, da CF/88.215 Se isto não ocorresse, estaria violada a garantia constitucional do acesso ao judiciário. Assim também ocorre com a isenção de taxa para a emissão de certidão de nascimento e de óbito para os reconhecidamente pobres, conforme inciso LXXVI de nossa Lei Fundamental.216
Portanto, as taxas, por força dos princípios da capacidade contributiva e da isonomia, admitem que pessoas em posições econômicas distintas paguem tributos diversos em função de suas manifestações de riqueza, o que pode implicar em diferentes unidades de serviço público e, assim, de valor.
212 JUNIOR, Edilson Pereira Nobre. Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva. Porto
Alegre: Sérgio Antônio Fabris Editor, 2001, p. 84.
213 Ibidem. p. 85.
214 OLIVEIRA, Joé Marcos Domingos de. Direito Tributário: capacidade contributiva: conteúdo e
eficácia do princípio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988, p. 96.
215 LXXIV - o Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem insuficiência
de recursos;
216 LXXVI - são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: a) o registro civil de
Ademais disso, o Estado não pode se negar a prestar serviço público a alguém, somente porque essa pessoa não disponha de recursos para pagar a respectiva taxa. Se o Estado tem a obrigação de prestar certos serviços essenciais ao cidadão, não poderá deixar de fazê-lo por não ter o indivíduo condições de arcar com o seu ônus, uma vez que isso o descaracterizara como pessoa política, maculando o princípio da capacidade contributiva, além de ferir outros princípios do direito constitucional.
Godoi217 posiciona-se no sentido da não aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva às taxas, uma vez que é vedado ao legislador exigir taxas que diferenciem os contribuintes em função da maior ou menor capacidade econômica de cada um, porque isso implicaria uma substituição, nos tributos prestacionais, do princípio da equivalência ou da retributividade pelo da capacidade contributiva, o que é vedado pelo art. 77, parágrafo único do CTN e também pelo art. 145, § 2º da CF/88. Na mesma linha se posiciona Buffon,218 ao afirmar que as taxas, assim como as contribuições de melhoria, são cobradas em relação a um agir estatal e seus valores se reportam ao custo dessa atuação. Dessa forma, não há sentido na aplicação da progressividade às taxas, visto que, na sua exigência, não é relevante a capacidade econômica do beneficiário, importando apenas o custo do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte. A taxa é cobrada porque o Estado possibilita ou presta um serviço ao cidadão, tendo direito ao ressarcimento das despesas relativas à sua atuação.
Lembra, entretanto, que o STF já se posicionou pela aplicabilidade do princípio relativamente à taxa de polícia, especialmente porque essa espécie de taxa é mais facilmente adequada ao princípio. Todavia, também revela que o Pretório Excelso já tem se posicionado de forma diversa, no sentido de que as taxas não poderiam se submeter ao princípio, o que se pode comprovar no voto proferido pelo Ministro Carlos Veloso no julgamento do RE 234.105-3/SP, DJ 31.03.00, onde se discutia a constitucionalidade de alíquotas progressivas do ITBI, nestes termos:
Quanto às taxas, o princípio da igualdade realiza-se pelo específico princípio da retribuição ou remuneração. Cada um consome uma certa quantidade de serviço e remunera o custo daquela quantidade que consumiu, certo que nas taxas não há cogitar do princípio da capacidade contributiva.
217 GODOI, Marciano Seabra de. Justiça, Igualdade e Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1999,
p. 204.
218 BUFFON. Tributação e dignidade humana: entre os direitos e deveres fundamentais. Porto
Salienta Buffon, que as taxas estão vinculadas a uma contraprestação do Estado, tanto é que o fato gerador das mesmas se caracteriza por uma ação estatal específica. Assim sendo, como a taxa é exigida como remuneração de um benefício específico prestado a um determinado contribuinte, a capacidade contributiva deste não é relevante no momento da exigência da mesma, não sendo cabível a aplicação da progressividade às taxas.
Portanto, a aplicação da capacidade contributiva às taxas contraria a própria razão pela qual elas são cobradas, qual seja, a retribuição por um serviço prestado pelo Estado. E a capacidade econômica do contribuinte não tem relevância com o fato gerador da obrigação tributária.
Nesse mesmo sentido é a posição de Casalta Nabais219 que entende não ser aplicável às taxas o princípio da capacidade contributiva, visto que a estrutura do fato tributário é totalmente diversa nos impostos e nas taxas. Nos primeiros, o fato é moldado pela atividade do contribuinte; e nas segundas, pela atividade estatal.
Ávila220 também salienta que existem duas correntes doutrinárias a respeito da possibilidade da aplicação do princípio da capacidade contributiva às taxas. A primeira entende que o princípio não se aplica às taxas, porque essas têm como fato gerador uma prestação estatal que não tem qualquer vinculação com a força econômica do contribuinte. Ou seja, o aspecto material da hipótese de incidência pressupõe uma relação entre o serviço prestado pelo Estado e o sujeito passivo. Por isso, as taxas implicam uma contraprestação pela vantagem que o contribuinte recebeu do Estado, tendo, portanto, relação com a atuação estatal e não com a capacidade econômica do contribuinte.
Pondera, entretanto, que o STF tem feito referências a possibilidade de aplicação do princípio às taxas, como ocorreu na seguinte decisão:
A taxa de fiscalização da CVM, instituída pela Lei 7.940/89, qualifica-se como espécie tributária cujo fato gerador reside no Poder de Polícia legalmente atribuído à Comissão de Valores Mobiliários. A base de cálculo dessa típica taxa de polícia não se identifica com o patrimônio líquido das empresas, incorrendo, em consequência, qualquer situação de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 145, § 2º, da Constituição da República. O critério adotado pelo legislador para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicado a essa
219 NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2009, p.
474.
220 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 2 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006,
modalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exercício do poder de polícia.
A outra corrente doutrinária entende que o princípio pode ser aplicado às taxas, embora isto não esteja expressamente previsto na Constituição. É o que ocorre com a assistência judiciária gratuita aos que provarem insuficiência de recursos e ao fornecimento, sem ônus, do registro civil de nascimento e óbito aos reconhecidamente pobres.
E o STF tem referendado a possibilidade de aplicação às taxas do princípio da capacidade contributiva, conforme ocorreu no julgamento do RE 177.835, comentado na parte final desse trabalho.
Também nesse sentido, lembra Roland,221 o STF, no julgamento da ADI-MC 1530/BA, tem admitido a possibilidade da progressividade da taxa judiciária instituída pela Lei 6.955/96 do Estado da Bahia, só suspendendo a eficácia de referida lei no que se referia à maior alíquota, admitindo as demais. Referida lei previa o aumento gradativo do valor das custas com o incremento da faixa do valor da causa, conforme tabela abaixo:
TABELA I - DOS PROCESSOS EM GERAL
Valor da Causa (R$) Custas a pagar (R$)
Até 46,99 6,58 De 47 a 70,59 9,87 De 70,60 a 156,63 13,16 De 156,64 a 313,25 16,45 De 313,26 a 626,50 26,32 De 626,51 a 939,76 65,79 De 939,77 a 1.526,66 131,58 De 1.526,67 a 3.916,09 197,37 De 3.916,10 a 7.832,18 328,85 De 7.832,19 a 15.664,59 493,43 De 15.664,60 a 23.496,77 657,91 De 23.496,78 a 39.161,13 783,22
Acima de 39.161,13 Cobrar 2 % do valor da causa
221 ROLAND, Débora da Silva. Possibilidade Jurídica da Progressividade Tributária. São Paulo: MP Editora,
Em que pese esse entendimento já esposado pelo nosso Pretório Excelso, Ávila222 posiciona-se contrariamente à aplicação do princípio da capacidade contributiva às taxas. Para ele, as taxas são instituídas em função de uma atividade estatal, não tendo ligação com algo relacionado ao contribuinte. Sustenta que a Constituição atribuiu às taxas um caráter de retribuição, não permitindo qualquer aferição da capacidade contributiva do sujeito passivo.
Afirma, por outro lado, que a capacidade contributiva pode ser relevante nas taxas quando esta capacidade não existir, hipótese onde não é legítima a cobrança das mesmas, por não ter o contribuinte condições de suportar o tributo, sem que isso comprometa a sua subsistência.
Assim é o posicionamento de Rohenkhol223 para quem só se estaria respeitando a capacidade econômica do contribuinte quando a taxa a ser cobrada não coloque em risco o mínimo vital do contribuinte, de modo que para esses cidadãos que não possuem condições de contribuir sejam estabelecidas isenções do tributo, sem o que sua existência digna estaria comprometida.
A cobrança da taxa aos hipossuficientes pode implicar no impedimento da fruição de um serviço público essencial que não pode deixar de ser prestado ao contribuinte, apenas porque ele não tem condições de suportar o encargo do tributo. Inclusive as pessoas jurídicas em algumas situações devem ser isentadas das taxas. É o caso, por exemplo, de uma empresa que esteja em processo de falência ou recuperação judicial e que não tenha condições de suportar o encargo da taxa judiciária, sob pena de se comprometer a sua atividade e o seu acesso ao Judiciário, direitos fundamentais assegurados pela Constituição. Ou seja, dependendo da situação fática, a isenção da taxa judiciária deve ser estendida às pessoas jurídicas, uma vez comprovado que não possuem condições econômicas de suportar o tributo. Entende Regina Helena Costa224 que a cobrança da taxa tem como fundamento a prestação de um serviço público específico e divisível, ou do exercício do poder de polícia por parte do Estado e dirigido ao contribuinte, o que constitui mera retribuição do custo desses serviços. Isso significa dizer que os seus destinatários têm condições
222 ROLAND, Débora da Silva, Possibilidade Jurídica da Progressividade Tributária. São Paulo: MP
Editora, 2006, p. 392.
223 ROHENKHOL, Marcelo Saldanha. O Princípio da Capacidade Contributiva no Estado
Democrático de Direito. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 205.
224 COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 2 ed. São Paulo: Malheiros
de pagá-la, e se assim ocorre é porque demonstram possuir sinais de riqueza para sustentar o encargo. Outro argumento, já salientado, da possibilidade da aplicação da capacidade contributiva às taxas recai no pressuposto de que o critério da retributividade ou do benefício constitui uma maneira de verificação daquela capacidade. Assim, o critério do benefício pode servir como parâmetro para verificar o montante máximo da taxa a ser cobrada, acima do qual ela passa a ser confiscatória. Desse modo, a fim de se respeitar preservação do mínimo existencial, deve-se reduzir ou eliminar a exigência do pagamento da taxa relativa a prestação de serviço público essencial aos contribuintes que não demonstrarem ter condições de suportar o seu encargo. Por esse motivo, foi instituída a isenção da taxa judiciária (art. 2º, 3º e 4º da Lei 1050/60), bem como à emissão de certidões de nascimento e óbito das pessoas reconhecidamente pobres (art. 30, § 1º da Lei 6015/73).
Entende Alexsander Alves Valadão225 que o princípio da capacidade contributiva não tem nas taxas a mesma aplicação como nos impostos, porque opera apenas quanto ao seu aspecto negativo, ou seja, impondo um limite máximo a ser cobrado pelo sujeito ativo. Assim, estabelecido o valor máximo da taxa, deve-se proceder à identificação dos contribuintes que, pela ausência de sinais de riqueza, não possuem capacidade econômica de suportar o tributo sem prejuízo de suas necessidades vitais, a fim de reduzir ou eliminar a carga tributária.
Micaela Dominguez Dutra,226 entende que as isenções de taxas concedidas às pessoas carentes, conforme art. 5º, incisos LXXIV e LXXVI, revelam evidente aplicação do princípio da isonomia, que impõe tratamento igual aos iguais e desigual tratamento entre os desiguais. E, sendo a capacidade contributiva o aspecto tributário do princípio da isonomia, resta claro que essas isenções concedidas pelo texto constitucional significam a aplicação do princípio da capacidade contributiva às taxas. Para Zilveti,227 nas taxas, que se fundamentam na prestação de serviço público pelo Estado ou pelo exercício do poder de polícia, a aplicação do princípio da capacidade contributiva ocorre com a proibição do arbítrio. Assim, na fixação do valor da taxa, deve ser respeitada a capacidade de contribuir do sujeito passivo, de modo
225 VALADÃO, Alexsander Alves. Capacidade Contributiva e Taxa. Revista da Faculdade de Direito
da UFPR, Curitiba, a. 30, n. 30, 1998, p. 312.
226 DUTRA, Micaela Domingues. Capacidade Contributiva: análise dos direitos humanos e
fundamentais. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 131.
227 ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São
que não onere excessivamente aqueles que não têm condições de pagar, mas que precisam fazer uso do serviço público.
Entretanto, revela o doutrinador, há determinados autores que entendem que as taxas têm como fundamento uma vantagem auferida pelo contribuinte, de modo que não é possível a elas ser referida a capacidade contributiva do beneficiário. Ou seja, se o fato gerador da taxa é a utilização de um serviço público ou o exercício do poder de polícia propiciados pelo Estado, não se pode aplicar a esse tributo o princípio da capacidade contributiva.
Fanucchi228 nos lembra que as taxas são cobradas de acordo com o princípio do custo/benefício, ou seja, deve haver uma correspondência entre o serviço prestado e o custo da atividade estatal em fornecê-lo. Assim, a título de pagamento do serviço recebido, o contribuinte deverá desembolsar uma quantia de dinheiro equivalente ao custo do serviço para a Administração e ao benefício que receber, porém sem que haja uma correspondência extremamente rigorosa entre o custo do serviço e o benefício.
Lembra que o critério ideal para se alcançar a igualdade quando a tributação for exercida por meio das taxas é o princípio do custo/benefício ou da equivalência. Porém, reconhece que a capacidade contributiva pode ser aplicada de forma marginal, como é o caso de concessão de exonerações ou de isenções.
Portanto, embora nas taxas a tributação deva ser pautada com base no princípio da retribuição/equivalência, a capacidade contributiva deverá ser observada, uma vez que esse será o critério para se diagnosticar se o contribuinte possui ou não condições de arcar com a carga tributária. Além disso, como já se frisou, deve-se considerar também como limitador máximo o custo do serviço para a Administração.
Em que pese o seu nítido caráter retributivo, remansosa é a jurisprudência no sentido da possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva às taxas também é pacífica na jurisprudência. Como exemplo, pode-se citar o RE 232.393 / SP, em cujo julgamento o STF reconheceu a constitucionalidade da taxa de coleta de lixo instituída pelo município de São Carlos/SP, que utilizava como critério de tributação a área do imóvel. A recorrente alegava a ilegalidade da cobrança da taxa de coleta de lixo, pois a mesma estaria utilizando a mesma base de cálculo do IPTU,
228 MELO, João Paulo Fanucchi de Almeida. Princípio da Capacidade Contributiva e sua aplicação
qual seja, a metragem do imóvel do contribuinte. No julgamento, em 12/08/1999, o Relator, Ministro Carlos Velloso, frisou que a cobrança de referida taxa com base na área do imóvel propicia a realização do princípio da capacidade contributiva e da isonomia, pois o imóvel maior produz mais lixo e, dessa forma, seu proprietário deve pagar mais. Ademais, afirmou que a base de cálculo da taxa de coleta de lixo é o custo do serviço e não o valor do imóvel, de modo que não se confunde com a base de cálculo do IPTU. A metragem do imóvel foi considerada apenas na fixação da alíquota da taxa.
Nesse julgado, portanto, o STF entendeu que as taxas, tributo vinculado a uma prestação do Estado, pode variar de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte beneficiado pelo serviço ou poder de polícia. Ou seja, podem as taxas ser cobradas de formas diversas, conforme a exteriorização de riqueza dos usuários dos serviços públicos ou deles beneficiários, não podendo elas, entretanto, superarem os custos desses serviços.
Com relação à taxa de coleta de lixo e de resíduos, convém mencionar a Repercussão Geral por Questão de Ordem no RE 576.321/SP, tendo como relator o Ministro Ricardo Lewandowski, datada de 04/12/2008, onde ficou mais uma vez reconhecida a constitucionalidade das taxas que, na apuração do seu montante, adotem um ou mais elementos que compõe a base de cálculo de determinado imposto, desde que não haja uma identidade total entre essas bases. Mais ainda, que tais taxas devem observar uma equivalência entre o custo individual do serviço prestado e o valor pago pelo contribuinte.
Pacificando esse entendimento, o STF editou a Súmula Vinculante de nº 29, com o seguinte teor: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.”
Ainda no que diz respeito às taxas, também serve como referência a Representação 1.077 do Estado do Rio de Janeiro, cujo relator foi o Ministro Moreira Alves.
Nesta representação, discutiu-se a legitimidade de dispositivos constantes da Lei 383, de 04/12/1980, do Estado do Rio de Janeiro, que elevava substancialmente o valor da taxa judiciária cobrada naquela unidade federativa, ocasião em que o STF rechaçou a não observância pelo legislador do princípio da capacidade contributiva.
O voto condutor, que analisou o tema com exaustão, usou como ponto de partida o fato de que a taxa, em função de seu caráter contraprestacional, possui um limite de valor, alicerçado no custo do serviço prestado ou posto à disposição do sujeito passivo. Esse limite, porém, é relativo, em virtude da dificuldade de se saber com exatidão o custo do serviço. Isto não permite, entretanto que o valor da taxa ultrapasse uma equivalência razoável entre o custo do serviço prestado e o montante que pode ser exigido do contribuinte.
Com essa afirmativa, firmou seu entendimento pela inconstitucionalidade do art. 118 da referida Lei, que fixava o valor da taxa judiciária em 2 % sobre o valor do pedido, por não haver um teto que expressasse o valor monetário máximo a ser