III. A Incidência de IVA no âmbito das operações imobiliárias
2) Atividade económica
O conceito de “atividade económica” em sede de IVA aparenta ser um conceito de fácil entendimento, no entanto, como vamos comprovar, este tema tem gerado muitas dúvidas na jurisprudência do TJUE.
Neste contexto, o conceito de “atividade económica47” é-nos apresentado pela Diretiva IVA implicitamente, já que o legislador não utilizou este termo, referindo-se diretamente ao tipo de atividade desenvolvida48.
45
Cf. PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.124.
46
SALDANHA SANCHES, J.L. – Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra, 2007.Pág. 415
47
Como é referido na Informação Vinculativa Processo T120 2007523 de 11-01-2008, é a “noção de atividade económica que delimita verdadeiramente o campo de aplicação do IVA… a atividade económica define-se como o conjunto de todas as atividades de natureza industrial, comercial,
Como nota Rui Bastos, «o legislador nacional optou, desde logo, por não utilizar o conceito de “atividade económica”, noção autónoma do Direito da UE sem prejuízo de utilizar, em parte, a sua definição conferida pela Diretiva IVA, utilizando a mesma redundância do legislador comunitário ao efetuar a referência a “ (...) atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres (…) ”, que deverá servir apenas para acentuar o caráter abrangente do campo de incidência deste imposto.» ” 49
Neste sentido, o legislador pretendia obter um maior alcance com esta expressão, englobando todas as atividades possíveis, não deixando margem para dúvidas. Como refere Clotilde Celorico Palma, “esta ideia é expressamente reforçada através da indicação, no ponto 2 do Anexo A, de que, se um Estado membro pretender não tributar determinadas atividades, é conveniente que o faça através da concessão de isenções, em vez de excluir do âmbito de aplicação do imposto as pessoas que exercem as atividades em causa.50”
2.1) O conceito de atividade económica relacionado com o conceito de sujeito passivo
Na Diretiva IVA, no art.º 9º, no seguimento do conceito de sujeito passivo surge-nos a definição do conceito de atividade económica. De acordo com este art.º é considerada atividade económica qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência é igualmente considerada uma atividade económica51.
e de prestação de serviços, abrangendo ainda as atividades extrativas, as agrícolas e as das profissões livres e assimiladas”.
48
Este método também foi utilizado pelo legislador nacional no nº1 do art.2º do CIVA,
referindo-se às atividades económicas como “atividades de produção, comércio ou prestação de serviços,
incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres”.
49
BASTOS, Rui Manuel Pereira da Costa- A dedução (proporcional) do IVA – Os inptus de
utilização mista – Dissertação para obtenção de grau de mestre.
50
PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.109.
51
Sobre este conceito cf. Bruno Botelho Antunes – Da repercussão fiscal no IVA; Almedina: 2008.
No art.º 12º da Diretiva IVA, o legislador considerou ainda que os Estados- Membros podem considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as atividades referidas anteriormente, designadamente quando se trate de transmissões de edifícios ou de parte de edifícios e do terreno para a sua implementação (antes da primeira ocupação), assim como de terreno para construção. Neste contexto, comprovamos que o conceito de “atividade económica” está relacionado com a característica da generalidade do IVA, uma vez que deve ser interpretado num sentido amplo.
Como é referido por Clotilde Celorico Palma, dado o sentido amplo que este conceito apresenta, “um sujeito passivo será qualquer pessoa que exerça uma atividade económica independentemente do respetivo estatuto privado ou público.52”
Importa referir que a ideia do legislador é mesmo pretender englobar o maior número de atividades, uma vez que se refere por um lado às atividades que são desenvolvidas com caráter de permanência, e por outro, abrindo um “parênteses” no artigo 12º da Diretiva IVA, referindo-se ao “título ocasional” em que uma operação poderá ser realizada.
Concluímos, assim, que o conceito de sujeito passivo e de atividade económica no âmbito do imposto sobre o valor acrescentado estão intrinsecamente ligados, uma vez que para se ser considerado sujeito passivo em sede de IVA deve ter-se como base a realização de uma atividade económica.
2.2) Natureza objetiva
Como já foi referido, no conceito de sujeito passivo o fim ou o resultado da atividade exercida é irrelevante. Sendo que estamos a falar do IVA, de um imposto indireto, o objetivo é tributar o consumidor final, ou seja, é o adquirente dos bens e serviços que suporta a carga fiscal. Neste contexto, as intenções subjetivas da pessoa que pratica a operação não têm uma importância significativa. De outra forma, a administração fiscal teria de apurar as intenções, o que dificultaria o processo de
52
PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.28.
tributação e, como tal, iria contra os princípios subjacentes ao sistema fiscal do IVA, que visa garantir a segurança jurídica e simplificar o ato de tributação.53 Como nota Clotilde Celorico Palma, deve ser feita “ uma análise objetiva das atividades em questão, sendo irrelevante, designadamente, que o produtor atue sem fins lucrativos, ou o facto de as funções desempenhadas serem de interesse público ou serem cometidas por lei, dado que não afeta o consumo do adquirente ou do utilizador.”54
Conclui-se, assim, que para uma atividade ser considerada “atividade económica” em sede de IVA, deve ser analisado o seu caráter objetivo, sendo determinado tendo em conta as circunstâncias externas.