Isenções nas operações internas

As isenções previstas no art.º 9º do CIVA são caracterizadas por serem taxativas e automáticas, ou seja, no início de atividade, nas áreas descritas neste artigo, não é necessário pedir ao Estado a isenção em termos de IVA, uma vez que esta é aplicada desde logo⁸³. Neste seguimento, quando falamos das isenções previstas no art.º 9º,

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Como é referido por PALMA, Clotilde Celorico - As entidades públicas e o imposto sobre o

valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág. 518, nota de rodapé 1018. Quando

uma pessoa efetua um fornecimento isento aos consumidores finais, estes beneficiarão de uma redução de preços, dado que o valor acrescentado por este fornecedor não foi objeto de liquidação. Em virtude da empresa isenta não deduzir o imposto, o cliente pagará uma taxa oculta sobre os custos do fornecedor. Contudo, quando uma empresa contribuinte é o consumidor de um fornecimento isento o pagamento do IVA, terá de incorrer nos custos que incluem o IVA oculto, que não poderão ser deduzidos. Daqui resulta um aumento dos custos para a empresa contribuinte.

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Cf. PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág. 519.

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Cf. CASALTA NABAIS, José- Direito Fiscal, Coimbra, janeiro 2013. Pág. 576.

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Cf. PALMA, Clotilde Celorico- Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado - Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição, pág. 153.

falamos de isenções incompletas, ou seja, como já referido, aquando da aquisição dos bens e serviços não é possível a dedução do respetivo imposto. Este tipo de isenções tem a desvantagem do imposto se tornar um custo para a empresa, já que não será possível fazer a respetiva dedução. Esta impossibilidade poderá ter implicações negativas no preço final do bem, caso o adquirente seja sujeito passivo com direito à dedução do IVA suportado, uma vez que o preço será aumentado de forma a que o IVA permaneça camuflado, tornando-se oculto.

Ao influenciarmos o preço do bem por causa do imposto que lhe é aplicado, estamos a pôr em causa uma das suas principais características, a neutralidade. Como já exposto, esta característica define que o imposto não deverá ter influência na escolha do consumidor.

Assim, o facto de a atividade estar isenta pelo art.9º pode não se tornar vantajoso para a empresa, uma vez que esta não terá a possibilidade de deduzir o IVA suportado com a aquisição de bens e serviços. Desta forma, esta impossibilidade de dedução poderá traduzir-se num custo elevado suportado pela mesma, que no caso de não estar isenta poderia ser um custo “recuperável”⁸⁴. Neste sentido, o facto de se poder deduzir o valor do imposto torna-se numa ferramenta para garantir a neutralidade do IVA, uma vez que ao ser deduzido o montante de imposto, o preço final do bem ficará livre deste encargo, já que o montante de IVA não se tornará num custo. Como é referido no acórdão do TJUE de 27 de novembro de 2003 relativo ao processo C-497/01, “o regime das deduções destina-se a liberar completamente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na

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Como nota SALDANHA SANCHES, J.L. - Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra, 2007.Pág. 422, “ O facto de existirem sujeitos passivos que não podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem atividades isentas, implica uma distorção no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam atividades isentas estarem, na maior parte das vezes, numa situação pior do que aqueles que praticam atividades tributadas. Isto conduz à possibilidade legal de, em algumas atividades e em certas circunstâncias, o sujeito passivo isento renunciar à isenção quando considere que, na economia final do seu produto, o encargo criado pelo IVA será menor se o seu valor acrescentado for tributado (uma vez que apenas deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercussão do seu IVA no consumidor final, ao contrário do que lhe sucederia se continuasse isento de cobrar imposto).”

condição de as referida atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado…”

Neste seguimento, o art.º 12º do CIVA permite que, para certo tipo de atividades, seja possível renúnciar à isenção em sede de IVA. Assim, o sujeito passivo passa a poder deduzir o IVA suportado com as compras, incorrendo, no entanto, na obrigação de liquidar o IVA nas vendas.

Como referido por Rui Bastos⁸⁵:“a impossibilidade de dedução do IVA que decorre das isenções simples, poderá ser penalizadora para o agente económico, nomeadamente nas relações Business to Business (B2B), na medida em que o IVA suportado a montante será inevitavelmente repercutido, necessariamente de forma oculta, no preço dos bens e serviços a jusante, podendo mesmo originar distorções de concorrência, razão pela qual a Diretiva IVA prevê possibilidades de renúncia à isenção.”

3.1) Isenção na locação de bens imóveis

Como já exposto anteriormente, vamos incidir o nosso estudo sobre as isenções reguladas pelo capítulo 3 do título IX da Diretiva IVA, ou seja nas “isenções técnicas”⁸⁶. Como refere José Guilherme Xavier de Basto,⁸⁷ “as razões que determinam as isenções deste grupo são, em maior ou menor medida, de ordem técnica e respeitam, sobretudo, a dificuldades administrativas de inserção da atividade no campo de aplicação do IVA ou à natureza especial das operações.”

Na legislação interna, o CIVA, através do nº 29 do art.º 9º, consagra a possibilidade de isenção na locação de bens imóveis. Segundo Emanuel Vidal Lima⁸⁸, esta isenção foi atribuída com base na ideia de que quando se tratasse deste tipo de

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BASTOS, Rui Manuel Pereira da Costa- A dedução (proporcional) do IVA – Os inptus de

utilização mista – Dissertação para obtenção de grau de mestre.

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Expressão dada por XAVIER DE BASTO, José Guilherme- A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (164). Pág. 241.

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XAVIER DE BASTO, José Guilherme - A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (164). Pág. 241.

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Cf. LIMA Emanuel Vidal - Imposto sobre o Valor acrescentado, comentado e anotado, Porto editora, 9ª edição, janeiro 2003.Pág 254 e 255; Informação nº1815 de 8.10.98 da DSIVA.

locações, o senhorio seria uma pessoa particular e não uma organização. Isto porque, no caso de realmente se tratar de um particular, o âmbito de incidência do IVA iria aumentar em grande escala, gerando dificuldades de administração e de controlo do imposto. Da mesma forma, o facto de se isentar os particulares e não as organizações poderia abrir caminho para o aumento da fraude e da evasão fiscal.

Neste contexto, como é explicado por José Guilherme Xavier de Basto, “se não fosse a isenção, haveria aplicação do IVA a todas as situações de arrendamento, o que traria para o campo da aplicação efetiva do imposto uma multidão de sujeitos passivos, tornando muito problemáticas a administração e a fiscalização.⁸⁹” Assim sendo, esta isenção tende a “estender-se às situações em que o senhorio é uma empresa, sob pena de se provocarem distorções de tratamento fiscal e convite a “economia subterrânea.”

Uma outra justificação para este tipo de isenções é o facto de existir uma preocupação com o princípio da neutralidade⁹⁰. Como nota, José Guilherme Xavier de Basto⁹¹, “ tributar as rendas de casa sem, ao mesmo tempo, tributar o valor do consumo que os que habitam casa própria dela retiram, seria discriminar contra os arrendatários em benefício dos proprietários.”

Neste tipo de isenção, referente à locação de bens imóveis, é importante definir no que consiste o conceito de locação propriamente dito.

Neste sentido, tendo em conta algumas decisões da administração fiscal portuguesa, o conceito de locação para efeitos de isenção em sede de IVA corresponde ao conceito que vem no art.º 1022 do Código Civil⁹². No entanto, o TJUE já esclareceu que o conceito de locação de bens imóveis, é um conceito que deve ser interpretado de

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XAVIER DE BASTO, José Guilherme- A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (164). Pág. 255.

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Sobre esta relação entre o princípio da neutralidade e as isenções relativas ao bens imoveis,

considerar também o acórdão de 3 de dezembro de 1998, processo C-381/97 caso Belgocodex.

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XAVIER DE BASTO, José Guilherme- A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (164). Pág. 256.

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Locação é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição.” Sobre a consideração desta definição - a locação de bens

imóveis, confrontar: Informação Vinculativa relativa ao Processo nº2412 de 29/08/2011; Informação

Vinculativa relativa ao Processo nº298 de 08/02/2010; Informação vinculativa relativa ao Processo L201 2006049 de 24/07/2007 ponto 10.

acordo com o direito da UE, não devendo ser restringido à definição interna que é dada pelos Estados membros.

Não obstante, o conceito que é dado pelo TJUE⁹³ é muito próximo da noção que é dada pelo Código Civil português. Como constatamos e como refere Rui Laires⁹⁴, em “traços gerais o TJUE definiu a locação imobiliária, para efeitos da isenção do IVA, como o contrato por via do qual um locador confere a um locatário, por um período acordado e em contrapartida de remuneração, o direito de ocupar um imóvel como se fosse o seu proprietário, excluindo qualquer outra pessoa do benefício desse direito.”

Assim, apesar das definições serem coincidentes, em algumas situações a definição de locação, para efeitos de IVA, pode ser mais abrangente do que o conceito que é definido internamente pelos Estados membros⁹⁵.

Tendo em conta a opinião da administração fiscal sobre as características fundamentais que um contrato de locação deve conter, a Informação vinculativa nº 1443, de 24 de março de 2009, relativa ao processo R023 2008018, refere que “do contrato de locação constituem os seus elementos essenciais, devendo não só estar presentes na operação económica em causa mas, para além disso, devem ser as características predominantes nessa operação económica”.

Neste sentido, constatamos que as características presentes num contrato de locação de bens imóveis são fundamentais para fazer o enquadramento da operação subjacente a esse mesmo contrato, relativamente à sua tributação em sede de IVA. Assim, torna-se fundamental que seja possível evidenciar num contrato de locação, o direito de usufruto sobre determinado imóvel (como se fosse um bem próprio), durante um certo período de tempo, mediante o pagamento de uma prestação.

Para poder beneficiar da isenção prevista pelo nº29 do art.º 9º, torna-se essencial que o contrato de locação apresente as características expostas. Como é referido pela

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Cf. Acórdão de 9 de outubro de 2001, processo C-108/99, caso Cantor Fritzgerald, Colect. P.

I-7257; Acórdão de 8 de maio de 2003, processo C-269/00, caso Seeling, Colect.p.I-14101.

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Cf. LAIRES, Rui - Isenção do IVA na locação de bens imóveis acompanhada da prestação de outros serviços”- Revista Ciência e Técnica Fiscal; Janeiro a Junho de 2013 (nº 430). Pág.210 a 213.

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administração tributária na Informação Vinculativa T120 2007523 de 11-01-2008, “a operação de locação de bens imóveis, para poder beneficiar da isenção, deve reunir as características essenciais da locação, que incluem o direito de ocupar uma propriedade determinada como se se tratasse de um bem próprio e de excluir da mesma ou aí admitir outrem, bem como a tomada em consideração da duração dessa ocupação no consentimento das partes, em especial enquanto critério de fixação do preço; estas características devem, além disso, ser predominantes no contrato [...] isso significa excluir da isenção os contratos que, se bem que partilhem de alguns elementos do contrato de locação, se caracterizam essencialmente por uma prestação de serviços conexa à fruição do imóvel [...]”

Importa relevar que a locação de bens imóveis possui um carácter objetivo, sobrepondo-se a atividade económica em detrimento da qualidade do sujeito passivo. Ou seja, a qualidade do prestador de serviço (senhorio) de certo modo é irrelevante, valorizando-se a atividade económica que é desenvolvida.

3.1.1) “Paredes nuas” vs Prestação de serviços vs Contratos inominados

Relativamente aos contratos de locação de bens imóveis e se estes estão abrangidos pela isenção do art.º 9º, surgem dúvidas no sentido de se conseguir definir exatamente se se trata de uma locação propriamente dita ou se se está perante uma prestação de serviços, ou então, se se está perante um contrato de locação com prestação de serviços e se esta prestação está diretamente relacionada com o contrato de locação⁹⁶.

Após a análise de alguma doutrina e jurisprudência sobre a matéria em estudo, e tendo em conta o que já foi referido, constatamos que são colocadas questões sobre o tratamento que deve ser dado a um imóvel no caso de ser locado apenas por “paredes nuas”, ou se englobar prestações de serviços e se estas podem ser separadas da locação

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Cf. Informação Vinculativa relativa ao Processo nº298 de 08/02/2010 do SDG do IVA: “Por vezes verifica-se a existência de operações económicas que englobam não só situações de locação de imóveis propriamente ditas, mas também outro tipo de características que por esse facto conduzem à perda da qualidade de mera colocação à disposição de imóveis…”

do imóvel, ou então se estamos perante um contrato inominado ou atípico, ou seja, em que não é possível separar as prestações de serviços da locação propriamente dita.

Considerando estas dúvidas sobre o tratamento que deve ser dado a um imóvel quando locado, importa saber qual a definição que é dada ao termo “paredes nuas”.

Neste contexto de harmonização com a administração fiscal, o conceito de “paredes nuas”, “deve ser interpretado à luz do conceito civilístico de locação de bens imóveis, distinto do conceito de cedência temporária de estabelecimento ou cessão de exploração de estabelecimento”⁹⁷, ou seja, não significa apenas que estamos perante uma mera transmissão do espaço, sem ser acompanhado por equipamento, mobiliário ou utensílios, tem um alcance superior, na medida em que pretende relacionar a preparação do imóvel para o exercício de uma atividade económica. Neste sentido, podemos interpretar que o conceito de “paredes nuas” não se restringe apenas ao facto do imóvel estar “vazio”, podendo ter subjacente um outro conceito, que consiste no facto de se poder identificar se aquele imóvel está preparado ou não para o exercício de determinada atividade económica.

Tendo em conta a doutrina da administração fiscal⁹⁸ a isenção conferida pelo art.º 29 do art.º 9º do CIVA só deve ser aplicada no caso do imóvel estar livre de qualquer bem, como podemos constatar através da informação vinculativa relativa ao Processo L201 2005034, despacho do SDG dos Impostos, onde refere que a isenção conferida

pelo n.º 29 “aproveita apenas ao arrendamento de imóveis ou parte destes, no estado de

“paredes nuas”, ou seja, completamente livres e devolutos, sem quaisquer bens ou equipamentos, ainda que fixos, que, em resultado desse arrendamento, condicionem ou propiciem uma qualquer atividade”.

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Cf. Informação 1443 de 24 de março de 2009 Processo R023 2008018 emitida pela Direção de Serviços do IVA. Ponto 22.17-22.18.

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Como refere o ofício-circulado nº 30022 de 16.06.2000 da DSIVA, “o arrendamento de

imóveis - paredes nuas no caso de prédios urbanos ou de parte urbana em prédios mistos, ou apenas o solo no caso de prédios rústicos - está isenta de IVA, seja para fins habitacionais, comerciais, industriais ou agrícolas”.

Cf. Informação vinculativa relativa ao processo nº 607, onde refere que “só se encontra isenta de

IVA a locação de bens imóveis para fins habitacionais ou para fins não habitacionais - comerciais, industriais ou agrícolas - quando for efetuada "paredes nuas", no caso de prédios urbanos ou de parte urbana em prédios mistos, ou "apenas o solo" no caso de prédios rústicos.”

Podemos colocar uma questão no sentido de identificar se o imóvel tiver uma secretária e uma estante, a sua locação pode ficar desde logo sujeita a tributação em IVA, considerando que se está perante uma cessão de exploração? Pelo simples facto de não estar completamente livre, ou seja, de não ser locado “paredes nuas”? ⁹⁹

Como refere Rui Laires¹⁰⁰, relativamente à opinião que tem sido demonstrada pela administração fiscal, “não parece, porém, que possa concordar-se […] quanto mais não seja na medida em que a mesma leve a crer que, sempre que aquelas condições não se verifiquem, a operação estará necessariamente, no seu conjunto, submetida a tributação.”

Em nossa opinião, cada caso dever ser analisado particularmente. Não obstante, parece-nos que pelo facto do imóvel ser locado contendo uma simples secretária ou uma estante, não deverá pôr em causa a isenção que lhe é atribuída pelo nº29 do art.º 9º. Neste sentido, poderia colocar-se a hipótese de estarmos na presença de uma cessão de exploração¹⁰¹, que, como sabemos, não está abrangida pela isenção em IVA e como refere Rui Laires¹⁰², “tal não significa que em toda e qualquer locação de bens imobiliários que também inclua bens móveis ou outros elementos se esteja perante a

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Relacionada com estas questões analisemos a informação vinculativa relativa ao processo

nº1587, ondea locadora e a locatária, baseada em jurisprudência do TJUE e em jurisprudência nacional,

consideram que determinada prestação de renda deve ser considerada isenta de IVA. No entanto, dadas as circunstâncias que são apresentadas é do entendimento da administração fiscal, e com a nossa concordância, que a prestação deverá ser tributada em IVA, uma vez que o imóvel se encontra devidamente apetrechado, com o mobiliário necessário para o desenvolvimento de determinada atividade

económica. Como consta da informação “não pode deixar de se concluir que se trata do apetrechamento

global do edifício, em mobiliário, para os mais diversos fins incluídos na atividade da locatária e sem o qual esta não estaria em condições de exercer a sua atividade. A título meramente exemplificativo, menciona-se mobiliário destinado a escritório, reuniões, arquivo, divisórias, acessórios para equipamento informático, estantes e prateleiras, equipamento para auditório, copas, salas de espera, átrios, tudo em quantidades que variam entre uma unidade e mais de um milhar de unidades, destinados ao apetrechamento dos vários pisos.” Nesta situação, estamos na presença de factos que condicionam ao exercício de uma atividade económica. Ao contrário do que referimos não estamos na presença apenas de uma secretária ou de uma estante, existem vários bens móveis que implicam o desenvolvimento de uma atividade e como tal a isenção do nº29 do art.º9 deverá ficar afastada.

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Cf. LAIRES, Rui - Isenção do IVA na locação de bens imóveis acompanhada da prestação de outros serviços”- Revista Ciência e Técnica Fiscal; Janeiro a Junho de 2013 (nº 430). Pág.218 a 224.

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Como opina a administração fiscal na informação vinculativa relativa ao processo A200 2006019, quando o arrendamento de um espaço seja destinado á prossecução de uma atividade económica, o valor das rendas deverá ser tributado em sede de IVA. Como consta da referida informação o “referido contrato tem por objeto a concessão do direito de exploração de um estabelecimento comercial de bebidas (englobando as respetivas rendas/pagamentos mensais a pagar pelo adjudicatário), situação esta que, para efeitos de enquadramento em sede de IVA, se considera abrangida pela exceção à isenção…, tratando-se de uma operação sujeita a imposto e dele não isenta.”

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Cf. LAIRES, Rui - Isenção do IVA na locação de bens imóveis acompanhada da prestação de outros serviços”- Revista Ciência e Técnica Fiscal; Janeiro a Junho de 2013 (nº 430). Pág.220.

referida cessão de exploração.” Como já referimos, o simples facto do imóvel conter bens móveis pode não implicar que se está na presença de um contrato de cessão de exploração.

Para além dos simples contratos de locação, podem surgir contratos denominados de contratos mistos¹⁰³, ou seja para além de englobarem a locação propriamente dita, englobam outras prestações de serviços.

Quando estamos perante este tipo de contratos, coloca-se a questão de saber se estes estão abrangidos pela isenção na sua totalidade, ou se são tributados apenas na parte relativa à prestação de serviço, ou então se são tributados na sua totalidade.

Considerando a opinião da administração tributária sobre este assunto, no caso