V. Renúncia à isenção de IVA nas operações imobiliárias
3) Regularização do imposto
Quando um sujeito passivo adquire um bem que seria afeto a determinada operação tributável e à posteriori não se verifica essa afetação, deve ser feita uma regularização do imposto a favor do Estado. Como rege o art.184º da Diretiva IVA: a dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito.
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XAVIER DE BASTO, José Guilherme; OLIVEIRA, Maria Odete - Desfazendo mal-entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23.°do Código do IVA; Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal – Ano 1, Número 1, Primavera. Pág.57-58.
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“Os artigos 187.º e 188.º abordam em particular as regularizações referentes aos bens de investimento imobiliário, estabelecendo-se designadamente que o período que serve de base ao cálculo das regularizações pode ser prolongado até vinte anos.”205
Referenciamos ainda que o período de regularização “mínimo” estabelecido pela Diretiva é de cinco anos.
O art.º 10º do regime de renúncia expõe os casos onde se deve verificar a regularização do imposto deduzido. Neste sentido, quando um sujeito passivo transmite um bem do ativo imobilizado, no qual se tenha verificado o direito total ou parcial à dedução, durante o período de regularização (de acordo com o nº 5 do art.º24) deve fazer a regularização das deduções efetuadas de uma só vez quando:
- O bem imóvel seja afeto a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo;
- Ainda que não seja afeto a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo, o bem imóvel não seja efetivamente utilizado na realização de operações tributadas206 por um período superior a cinco anos consecutivos.
Neste sentido, consideremos o exemplo de determinada empresa deduzir o valor do imposto aquando da construção de determinado imóvel, e essa dedução ter sido válida, mesmo que à posteriori esse imóvel seja sujeito a uma operação isenta pelo nº29
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NEVES, António Beja; ARNALDO, Afonso – O sector imobiliário e o IVA- perspetivas de uma relação conturbada. Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal – Ano 1, Número 2, Verão. Pág.101.
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A designação “na realização de operações tributadas” foi dada pela Lei nº 83-C/2013 de Dezembro, na redação anterior era utilizado o termo “em fins da empresa” que segundo a opinião de António Beja Neves e Afonso Arnaldo – O sector imobiliário e o IVA- perspetivas de uma relação conturbada…pág. 116, esta expressão “o bem imóvel não seja efetivamente utilizado em fins da empresa” poderá estar relacionada com “situações em que o sujeito passivo cede a um terceiro um determinado imóvel para aquele o utilizar como bem o aprouver” ou então estar relacionada com casos em que o “proprietário decide afetar o edifício a uma outra empresa que detém.”
Para além desta alteração, a Lei nº 83-C/2013 de Dezembro veio alargar o prazo em que o imóvel pode estar não afeto a operações não tributadas, passando de três para cinco anos. Esta alteração pode estar relacionada com a atual conjuntura económica vivida, uma vez que o mercado imobiliário se encontra estagnado. Liberando assim, de certa forma, o sujeito passivo de mais um encargo.
O período anterior de três anos, tinha sido estabelecido pela lei 66-B/2012. Assim e de acordo com o ofício circulado 30142/2013 de 21 de fevereiro de 2013, é fixado o período de 3 anos a partir do qual os sujeitos passivos que utilizem bens imóveis, relativamente aos quais houve direito à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respetiva aquisição, são obrigados a regularizar, de uma só vez, nos termos do CIVA, as deduções efetuadas, considerando que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, quando, ainda que não seja afeto a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo, o bem imóvel não seja efetivamente utlizados em fins da empresa.
do art.9º. Nesta situação, de acordo com informação da administração fiscal207 não é necessário proceder à regularização do imposto, se a empresa reunir todas as condições necessárias para proceder à renúncia de isenção de IVA e essa renúncia seja aceite.
Analisando o acórdão do STA de 25 de novembro de 2009, processo nº 0486/09, no que toca às regularizações, está em causa o período de regularização do imposto relativamente a um imóvel que foi transmitido como operação tributável, sem que tenha havido um processo de renúncia. Sendo esta operação isenta, haveria lugar a uma regularização do imposto subjacente à transação. Assim, a Fazenda Pública pretende que se aplique uma taxa de regularização de 50% “pois seria este o valor resultante da fração que comporta, no numerador, a diferença entre o número de anos a que alude o n.º 2 do art. 91208.º do Código do IVA – 4 anos – e o número de anos em que a locação tiver estado isenta – no caso 2 anos – e, no denominador, o número de anos previsto naquela disposição.” No entanto, a redação vigente na altura, dada pelo Decreto-lei nº 241/86 (antigo regime de renúncia), estava em contradição com o art.º 20º da Sexta diretiva, uma vez que fixava um período de regularização de 4 anos, enquanto a diretiva comunitária fixava um período de 5 anos. Como é referido no respetivo acórdão, “…as regularizações de IVA, relativamente a imóveis poderiam ser efetuadas no prazo de 20 anos. Este regime regra é afastado neste caso de precedência de locação isenta, sendo que o prazo de regularização é fixado em quatro anos. Por outro lado, o art.º 20.º da Sexta Diretiva Comunitária estabelece um prazo mínimo de cinco anos e um máximo de 20. Atento o princípio do primado do direito comunitário sobre o direito interno, não pode deixar-se de considerar as normas constantes do Decreto-Lei nº 241/86, como violadoras da Sexta Diretiva. Ora, assim sendo, não pode o Tribunal deixar de desaplicar o normativo que colide com a Diretiva Comunitária, com a consequente
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Cf. Informação Vinculativa relativa ao Processo R139 2008408 de 27/10/2008. No caso em questão, trata-se de uma empresa que tem por objeto social a ''Construção e reparação de edifícios e obras públicas”, a qual construiu um pavilhão industrial que à priori seria utilizado como sede da empresa. No entanto, devido à conjuntura vivida a empresa não chegou efetivamente a usar o pavilhão como sede, tendo como intenção passar a arrendar o edifício. Assim, uma vez tendo deduzido o valor do IVA aquando a construção do imóvel deveria fazer uma regularização do imposto já que pretendia afetar o edifício a uma atividade isenta. Como já referimos, a isenção na locação pode ser objeto de renúncia e como tal, nesta situação, possuindo os sujeitos passivos os requisitos necessários para o processo de renúncia a regularização do imposto não se torna necessária “no caso da efetivação da renúncia no contrato de locação e só neste caso, em virtude de se tratar de uma atividade que por opção fica sujeita a tributação”.
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Numeração vigente na altura do Acórdão. Atualmente deverá considerar-se o n-º 2 do art.º 98º do CIVA.
remissão para as regras gerais de regularização constantes dos artigos 24.º e 25.º do CIVA supra citados.”
Como conclusão, e tendo em conta a posição da Administração Fiscal209, uma regularização deve ser feita quando se verifique a transação de um imóvel antes do término do período de regularização, ou seja 20 anos. Esta regularização deve ser feita, como referido na informação vinculativa relativa ao processo L201 2005003, “se houver transmissões de bens do ativo imobilizado durante o período de regularização e, caso se trate de uma transmissão isenta de imposto, nos termos do n.º 31 do art.º 9.º, considera-se que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, devendo efetuar-se a regularização respetiva.
Logo, à contrario sensu, se a mesma transmissão for precedida de renúncia à isenção, isto é, sujeita a imposto, a regularização não terá de ser efetuada, sem prejuízo de dever ser liquidado IVA sobre o valor total da contraprestação.
Assim, se uma empresa efetuar a transmissão de bens antes de decorrido o prazo previsto no n.º 2 do art. 24.º do CIVA, não terá de proceder a regularizações a favor do Estado, se a operação de transmissão dos bens imóveis for precedida da renúncia à isenção, nos termos dos n.ºs 4 e 6 do art. 12.º do CIVA, desde que o mesmo imóvel seja novamente objeto de renúncia à isenção do n.º 30.º do art. 9.º do CIVA, nos termos e condições previstos na lei.”
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