O IVA NAS OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS
Mestranda: Teresa Aurora da Silva Alves
Orientador: Mestre Rui Manuel Pereira da Costa Bastos Co- Orientador: Dr. José Soares Roriz
Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade
junho de 2014
O IVA NAS OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS
Mestranda: Teresa Aurora da Silva Alves
Orientador: Mestre Rui Manuel Pereira da Costa Bastos Co- Orientador: Dr. José Soares Roriz
Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade
junho, 2014
Declaração
Nome: Teresa Aurora da Silva Alves
Endereço eletrónico: alvestere@gmail.com Telem.: 936713959
Número do Bilhete de Identidade: 13351053
Título da dissertação: “O IVA nas Operações Imobiliárias”
Orientador (es):
Orientador: Mestre Rui Manuel Pereira da Costa Bastos Co- Orientador: Dr. José Soares Roriz
Ano de conclusão: 2014
Designação do Curso de Mestrado: Fiscalidade
De acordo com a legislação em vigor, não é permitida a reprodução de qualquer parte desta dissertação.
Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, ___/___/______
Assinatura: __________________________________________
O IVA nas Operações Imobiliárias
Resumo:
Esta dissertação está relacionada com as isenções previstas no sistema fiscal português, mais concretamente com as isenções previstas no Código do IVA e que abrangem as operações imobiliárias.
Não obstante, o facto das isenções, no caso em específico, relativas à locação e à transmissão dos bens imóveis, violarem a estrutura base do IVA, vamos abordar a possibilidade de renunciar às mesmas e os procedimentos e obrigações que lhe estão subjacentes, pois as isenções ao serem aplicadas quebram o normal funcionamento do sistema.
A renúncia à isenção permite ao sujeito passivo regressar ao normal funcionamento do imposto sobre o valor acrescentado, repondo as características subjacentes ao sistema do IVA.
Ao longo do trabalho vamos estudar o nascimento do imposto, a sua introdução em Portugal e o seu âmbito de aplicação, ou seja, a incidência. Relativamente às isenções nas locações de imóveis vamos analisar os contratos de locação simples (“paredes nuas”), os mistos (para além da locação englobam prestações de serviços) e os inominados. Nas isenções relativas às transmissões de bens imóveis vamos abordar a isenção nos casos de aquisição de prédios para revenda, assim como analisar a isenção em situações de cessão de posição contratual.
Relativamente ao processo de renúncia, vamos expor as condições e os procedimentos (previstos no Decreto-lei nº 21/2007, de 29 de janeiro) necessários para exercer a renúncia à isenção.
Palavras-Chave: IVA; Isenção; Renúncia; Operações Imobiliárias
O IVA nas Operações Imobiliárias
Abstract:
This dissertation it´s related with the exemptions provided by the Portuguese tax system, more precisely with the exemptions contained in the VAT Code and that covers real estate transactions.
Nevertheless, the fact that the exemptions, in this specific case, concerning the lease and transmission of property, violate de basic VAT structure, we will approach the possibility of renounce and the procedures and obligations underlying it, because the exemptions when applied break the normal operation of the system.
The renounce exemption allow to the taxable person return to normal functioning of the value added tax, restoring the underlying features of the VAT system.
During the work we will study the birth of the tax, its introduction in Portugal and its scope, in other words, the incidence. Concerning the lease and transmission of immovable we will analyze the simple lease contracts ("bare walls"), mixed (beyond the lease include services) and innominate. The exemptions relating to immovable transfers, we will approach the exemption in cases of acquisition of properties for resale as well as analyze the exemption in situations of disposal of contractual position.
Regarding the renounce process, we will expose the conditions and procedures (as provided for in Decree-Law nº21/2007 of January) required for the renounce of the exemption.
Key-Words: VAT; Exemption; Renounce; Real Estate Transactions
Agradecimentos
Gostaria de agradecer a todas as pessoas que colaboraram de uma ou de outra forma para a conclusão deste trabalho.
Em especial, ao Dr. Rui Bastos e ao Dr. José Roriz pela dedicação e disponibilidade.
Ao André pela motivação e compreensão.
Lista de Abreviaturas Art.º -Artigo
AT - Autoridade Tributária e Aduaneira CC – Código Civil
CEE - Comunidade Económica Europeia Cf.- Confrontar
CIVA- Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado CIMI- Código do Imposto Municipal sobre Imóveis
CIMT - Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis Colet. - Coletânea
DL- Decreto – Lei
DGCI – Direção-Geral dos impostos
DSIVA – Direção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado ECOFIN – Conselho de Ministros da Economia e das Finanças
EM - Estado-membro
IMI – Imposto Municipal sobre Imóveis
IMT – Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IRC - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas IS – Imposto do Selo
IT- Imposto de Transações
IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado JOCE- Jornal Oficial das Comunidades Europeias LGT- Lei Geral Tributária
OTOC – Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas P.; Pág. – Página
PALOP – Países Africanos de Língua Oficial Portuguesa RRIIVA – Regime de Renúncia à Isenção de IVA
SDG – Subdiretor- Geral
SIMPLEX - Simplificação Legislativa e Administrativa SIVA – Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado STA – Supremo Tribunal Administrativo
STJ – Supremo Tribunal de Justiça
TCAS – Tribunal Central Administrativo Sul
TJCE - Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia TJUE - Tribunal de Justiça da União Europeia UE - União Europeia
VN- Volume de Negócios
Índice Geral
I. Introdução... 11
II. Imposto sobre o Valor Acrescentado ... 15
1) Surgimento do IVA ... 15
2) Fases de Harmonização - A adoção do IVA pela CEE ... 17
3) Princípios e características nucleares do IVA ... 21
III. A Incidência de IVA no âmbito das operações imobiliárias ... 27
1) Sujeito passivo em sede de IVA ... 27
2) Atividade económica ... 30
3) Transmissão de bens ... 33
4) As prestações de serviços e o caso particular das locações imobiliárias ... 37
IV. Isenções ... 39
1) Âmbito das isenções ... 41
2) Tipo de isenções ... 43
3) Isenções nas operações internas ... 44
3.1) Isenção na locação de bens imóveis ... 46
3.1.1) Delimitação negativa da isenção prevista no nº 29 do art.º 9º... 57
3.2) Isenções na transmissão de bens imóveis ... 62
V. Renúncia à isenção de IVA nas operações imobiliárias ... 70
1) Decreto- Lei nº 21/2007, de 29 de janeiro ... 73
1.1) Condições para a renúncia à isenção ... 75
1.2) Comparação com outros Estados-membros ... 86
1.3) Obrigações no caso da opção pela tributação ... 86
1.4) Valor tributável ... 88
2) Direito à dedução ... 90
3) Regularização do imposto... 96
VI. Conclusão ... 100
VII. Referências ... 107
I. Introdução
1.Enquadramento do objeto de estudo
A área da fiscalidade, pelo facto de estar cada vez mais presente no nosso dia a dia, tem-nos criado alguma curiosidade e interesse. A principal motivação pela elaboração de uma tese relacionada com o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) surgiu através das aulas do mestrado em fiscalidade, revelando que este imposto “é muito mais do que aquilo que parece”.
O IVA, imposto de matriz comunitária, é possuidor de um sistema de tributação que se tem revelado como um modelo para outros países não pertencentes à União Europeia. Ao possuir características como a neutralidade e o facto de abranger todas as fases do processo produtivo, torna-o especialmente desejável como referência de tributação para qualquer Estado.
Em Portugal, o IVA entrou em vigor em 1986 e surgiu da adesão à atual União Europeia, sendo aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro de 1984.
Atualmente tornou-se um dos impostos mais importantes no sistema fiscal português, pois “em Portugal o IVA aparece como a principal fonte de receita fiscal1”.
Dada a sua importância como meio de obtenção de receita e o seu âmbito de aplicação a nível comunitário, este imposto tem vindo a ser harmonizado ao longo dos anos. No entanto, este processo de harmonização nem sempre consegue alcançar o que seria desejável, uma vez que é aplicado em vários países que, como é natural, têm diferenças económicas e sociais, o que cria uma barreira à harmonização.
1TEIXEIRA, Glória; CARVALHO, Ana Sofia; Os 10 anos de investigação do CIJE – Estudos Jurídico-Económicos; Edições Almedina; Coimbra; 2010;Pág. 18.
Como podemos constatar da execução orçamental de janeiro a fevereiro de 2014, a receita fiscal do IVA representa cerca de 76% dos impostos indiretos, ou seja, de 3.792,3 € Milhões de receita de impostos indiretos, 2.892,4 € Milhões são relativos ao IVA. Informação disponivel em www.dgo.pt.
O princípio da neutralidade aparece-nos como um princípio fundamental deste imposto. Essencialmente, o objetivo deste princípio prende-se em não influenciar as escolhas do produtor e as escolhas do consumidor, pelo fato de determinado bem ou serviço incluir IVA.
A Diretiva do IVA apresenta-nos uma lista de isenções possíveis de serem adotadas pelos Estados membros. Para a nossa legislação, além de outras isenções, foi transposta a isenção relativa à locação e transmissão de bens imóveis. Este mecanismo de isenções confronta diretamente o princípio da neutralidade do IVA, dado que ao limitar o direito à dedução2 a montante, quebra o normal funcionamento do sistema do IVA, tornando-se o valor do imposto um “custo”.
O estudo da tese apresentada baseia-se nas isenções relativas à locação e transmissão de bens imóveis, evidenciando os tipos de contratos que são possíveis de realizar e se estes podem ser enquadrados nesta isenção. O conceito de transmissão de bens, de prestação de serviços, de atividade económica e sujeito passivo são importantes elementos para a qualificação de determinado contrato, determinando assim a sua tributação ou a sua isenção.
Por outro lado, o art.º 12º do CIVA possibilita a renúncia à isenção, fazendo com que o sujeito passivo volte ao normal processo de tributação. Não obstante, para dar seguimento a este processo de renúncia é necessário cumprir determinados requisitos e condições, regulamentados pelo Decreto-lei nº 21/2007, de 29 de janeiro. Neste sentido, a opção pelo regime de renúncia em detrimento do regime de isenção, gera consequências ao nível financeiro de uma empresa, originando vantagens ou desvantagens. As isenções em sede de IVA podem tornar-se num “presente venenoso”, no sentido de serem prejudiciais para a empresa, pois tornam o IVA suportado a montante irrecuperável.
2 Ao falarmos da dedução do imposto, referimo-nos ao âmbito empresarial, já que este procedimento não se aplica ao consumidor final.
Nestes pressupostos, pretendemos questionar qual o fundamento das isenções relativas à locação e transmissão de bens imóveis e que tipo de contratos podem ser enquadrados aqui, expondo a possibilidade de renúncia nestas operações e de que forma este procedimento está relacionado com o princípio da neutralidade.
Como base para a elaboração deste estudo, debruçar-nos-emos sobre doutrina e jurisprudência comunitária e nacional, relevando sempre que possível as informações e ofícios emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
2. Estrutura
No segundo capítulo irá ser feita uma abordagem inicial ao imposto, analisando a sua origem, o processo de harmonização ao nível europeu, assim como a sua introdução em Portugal, fazendo uma referência às principais características do imposto.
Relativamente ao terceiro capítulo, vamos analisar em que consiste a incidência deste imposto, analisando os conceitos de transmissão de bens, de prestação de serviços, de sujeito passivo e de atividade económica.
As isenções serão abordadas no quarto capítulo, onde explicaremos de que forma estas contrariam o sistema base do IVA, afetando a neutralidade. Será feita uma abordagem ao âmbito de aplicação, salientando que a sua natureza possui um carácter de objetividade. Distinguiremos os tipos de isenções que existem, se são completas ou incompletas e quais as reflexões que estas causam no preço do bem. A isenção relativa à locação de bens imóveis será apresentada de uma forma mais pormenorizada, uma vez que vamos identificar os tipos de contratos que se podem encontrar, ou seja, se estamos perante contratos de locação de “paredes nuas”, ou de contratos relativos a prestações de serviços ou de contratos inominados. Ainda relacionado com esta isenção, vamos apresentar as exceções que estão previstas, evidenciando os casos relativos a parques de estacionamento e os casos de arrendamento de espaços para exposições. A isenção relativa à transmissão de bens imóveis também será aqui tratada, destacando a situação dos prédios destinados a revenda e dos contratos de arrendamento com cláusula de transmissão da propriedade.
O quinto capítulo irá versar sobre a renúncia à isenção nas operações imobiliárias, notando que o facto de se renunciar permite restabelecer a neutralidade que está subjacente ao IVA. O Regime de Renúncia é regulamentado pelo Decreto-lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, e nesse sentido, será feita uma pequena apresentação deste decreto. Serão identificadas as condições, os requisitos e as obrigações que resultam do processo de renúncia. O direito à dedução e a regularização do imposto também serão tratados neste capítulo.
O sexto capítulo irá evidenciar as conclusões deste estudo.
II. Imposto sobre o Valor Acrescentado
1) Surgimento do IVA
O imposto sobre o valor acrescentado (IVA) surgiu pela primeira vez em França, em 1954, sendo o seu “pai” o inspetor tributário Maurice Laurée. A ideia base deste sistema de tributação emergiu do imposto sobre o volume de negócios bruto das empresas, que já vigorava no séc. XX.
Com o passar dos anos, já em 1967, os países que constituíam a chamada Comunidade Económica Europeia (CEE) adotaram este sistema de tributação, substituindo, assim, os seus sistemas nacionais.
Não obstante, o facto de muitas vezes pensarmos que estamos perante um imposto apenas europeu está errado, já que países que não pertencem à União Europeia3, como por exemplo, Vietname, Paraguai e Nigéria, assimilaram o modelo de tributação do IVA ao sistema do seu país4.
A adoção do IVA em Portugal resultou da adesão à Comunidade Económica Europeia (CEE), sendo que este era um dos requisitos necessários para fazer parte dessa mesma comunidade. Ora, ao impor-se esta condição, Portugal teve de substituir o seu sistema tributário que vigorava até a altura, o imposto de transações (IT). 5
De notar que, apesar de ter existido a possibilidade de implementar um período transitório para a adoção do novo sistema, não gozamos dessa mesma possibilidade, tendo o IVA entrado em vigor aquando da nossa entrada para a CEE, ou seja, em 1 de janeiro de 19866.
3 Importa salientar que Angola e Brasil estão a analisar a sua implementação.
4 Cf. PALMA, Clotilde Celorico- Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado; Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição, pág. 11.
5 Para além do IT, também foram revogados o imposto ferroviário e o de turismo, entre outra legislação.
6 Aprovado pelo Decreto-lei nº 394-B/84, de 26 de dezembro.
Um dos motivos, que levou a tomar esta decisão, ou seja, de não ser utilizado o período transitório, foi o facto de o IT7 ser um imposto muito “concentrado” na atividade grossista, levando a que se verificassem situações elevadas de fraude e evasão fiscal, gerando assim pouca receita para o Estado. Para além disso, o IVA tinha um âmbito de incidência maior que o IT, abrangendo para além de produtores e grossistas, prestadores de serviços e retalhistas8.
Como podemos constatar no preâmbulo do Código, a implementação do IVA trazia consigo mais vantagens do que o imposto que vigorava na altura:
“…, o alargamento da incidência da tributação das transações às prestações de serviços, para além de imposto por objetivos de equidade e neutralidade fiscais, constitui um passo indispensável no processo de alargamento das bases de incidência dos impostos gerais, que é urgente iniciar no nosso sistema fiscal, pois só esse caminho conseguirá conciliar as exigências de produtividade dos impostos com o objetivo de não praticar taxas demasiado elevadas, geradoras de incentivos à evasão e fraude…”
Neste contexto, a introdução deste sistema no país traria mais vantagens do que o imposto de transações, revelando-se assim numa necessidade nacional que ultrapassava de certa forma a imposição colocada para a entrada na antiga CEE. Como referido no preâmbulo “…a opção pelo IVA como modelo de tributação geral do consumo desligou-se das incidências da adesão à CEE para assentar nos próprios méritos do IVA em confronto com o sistema monofásico do IT.”
7 Como é referido por Saldanha Sanches, J.L. - Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra 2007, p.410…“O imposto de transações, ainda que fosse um imposto com uma vocação de abrangência total da economia, era ainda um imposto monofásico – monofásico por ser um imposto cobrado num único ponto do processo produtivo, o que, se tinha a vantagem de reduzir o número de sujeitos passivos e tornar, por isso, mais fácil a gestão do imposto, tinha também dois graves inconvenientes” . Estes inconvenientes centravam-se basicamente na definição de produtor e no facto de tributar apenas a produção, ficando assim os serviços excluídos de imposto.
8 Cf. PALMA, Clotilde Celorico- Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado; Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição, pág. 44 e 45; Cf. Preâmbulo do CIVA, ponto 5.
2) Fases de Harmonização - A adoção do IVA pela CEE
Por estarmos a tratar de um imposto, essencialmente, de matriz comunitária (acquis comminautaire), verificamos desde logo a necessidade de harmonizar este sistema no que diz respeito à sua atuação/legislação, uma vez que o seu âmbito de aplicação é bastante abrangente, dada a quantidade de países que pertencem à União Europeia. Como refere Clotilde Celorico Palma9, dada a complexidade do imposto é necessário fazer “várias intervenções cirúrgicas.”
Deste modo, ao longo da vida do imposto foram realizados vários esforços no sentido de harmonizar a sua legislação, tarefa que não se revelou nada fácil, dada a variedade cultural e social dos países em questão.
A opinião pública tem ganho um peso muito importante no que diz respeito à evolução da fiscalidade. Os impostos que são aplicados às empresas são debatidos entre estas, assim como na comunicação social, contribuindo, por um lado, para resolver determinadas questões, já que estes se encontram “mais de perto” dos impostos. No entanto, por outro lado, esta interferência poderá gerar dificuldades aos órgãos comunitários, no sentido de harmonizar o imposto, criando assim uma barreira ao processo de harmonização do sistema comum.
Para além desta dificuldade, surge a preocupação de se encontrar um equilíbrio entre o princípio da neutralidade e o princípio da subsidiariedade10. Como refere Clotilde Celorico Palma11, “assistimos a um complexo equilíbrio entre os princípios de neutralidade, de acordo com o qual o funcionamento de um mercado não deve ser
9 PALMA, Clotilde Celorico- “A reforma do IVA: algumas propostas”; Revista OTOC Nº135;
ANO XII; junho 2011; Pág.26.
10 O princípio da neutralidade pretende salvaguardar que o funcionamento de um mercado não seja distorcido por fatores fiscais, ou seja, este princípio impõe que mercadorias similares sejam tratadas de igual forma, com o objetivo de realizar um verdadeiro mercado comunitário.
O princípio da subsidiariedade reflete que a política fiscal deverá ser exercida pelos próprios Estados membros. Não obstante, permite determinar quando a UE é competente para legislar e visa determinar o nível de intervenção mais pertinente nos domínios de competências partilhadas entre a UE e os Estados-Membros. Cf. Clotilde Celorico PALMA Celorico - Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado - Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição.Pág. 31.
11 PALMA, Clotilde Celorico - Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado, Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição.Pág. 31.
distorcido por fatores fiscais, e o da subsidiariedade, nos termos do qual a política fiscal deverá, em primeira linha, ser exercida pelos próprios Estados membros.”12
Na 1ª fase de harmonização, surgiram a primeira e a segunda diretiva do IVA, denominadas primeiras diretivas. Na primeira diretiva, obrigava-se a adoção deste modelo por todos os Estados Membros, como base da tributação indireta, limitando a adesão até 1 de janeiro de 197013. Na segunda diretiva, deixava-se a ideia no “ar” de que este iria ser um sistema comum (tratado posteriormente na sexta diretiva), denominado de “primeiro sistema comum de IVA”.
Deve-se salientar que nesta primeira fase as ideias ainda não eram concretas, no sentido dos Estados membros poderem adaptar este sistema ao seu país, já que por exemplo não existia uma lista comum relativa às isenções.
Foi durante a 2ª fase de harmonização que surgiu uma das diretivas mais importantes deste sistema, a denominada Sexta diretiva (77/388/CEE). Esta diretiva tem uma importância particular neste estudo, uma vez que foi através desta que foi introduzida a lista de isenções possíveis de adotar pelos Estados membros.
Os pontos mais relevantes da 3ª fase consistem essencialmente na aprovação da Diretiva n.º 91/680, que estabelece um regime transitório de tributação no destino para as transações intracomunitárias. E da Diretiva n.º 92/77, que fixa a taxa mínima para a
12 Tendo também como referência a opinião de Correia, Arlindo “É assim extremamente difícil reduzir as divergências entre os sistemas fiscais, harmonizar o nível da pressão fiscal global e a estrutura de repartição pelos diferentes tipos de impostos, já que tais divergências têm a sua origem em causas profundas ligadas às características de cada Estado membro…”
“Mas a maior dificuldade em fazer aprovar as medidas de harmonização fiscal resulta do facto de as decisões deverem ser aprovadas por unanimidade, nos termos do artigo 99º do Tratado”( refere-se
aqui ao Tratado de Roma). - Online
in:www.periodicos.ufsc.br/index.php/sequencia/article/download/.../14275 -Estudo sobre “O IVA na União Europeia- As dificuldades do processo de harmonização”; acedido em 12 de maio de 2013.
13Tal como referido por PALMA, Clotilde Celorico - “As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade, pág. 36, a Primeira Diretiva, apenas com seis artigos, limitava-se, fundamentalmente, para além de estabelecer a obrigatoriedade da adoção do IVA, substituindo os sistemas então existentes de impostos sobre o volume de negócios, o mais tardar até 1 de janeiro de 1970, a descrever as linhas gerais do IVA a instituir e a impor à Comissão, para aprovação pelo Conselho, a apresentação de uma proposta de diretiva mais detalhada, definindo a estrutura e as modalidades de aplicação do sistema comum e a apresentação de outras propostas tendentes à realização, no plano fiscal, do mercado interno europeu.
taxa normal do imposto de 15% e para as taxas reduzidas de 5%, abolindo as taxas agravadas.
Apesar de a Diretiva n.º 91/680, referir um período transitório de quatro anos, ou seja, com a entrada em vigor em 1 de janeiro de 1993 e com término em 31 de dezembro de 1996, o facto é que este período foi consecutivamente prorrogado até à data de hoje, verificando-se apenas pequenas alterações.
Após estas tentativas de harmonizar o imposto e com o objetivo de se instaurar um regime definitivo, foram realizados vários programas pela comissão.
O programa apresentado pela Comissão em 2000 vem, de certa forma, ao encontro daquilo que já tinha sido apresentado em 199614. No entanto, nesta fase, a preocupação central era procurar melhorar o sistema que estava em vigor numa visão a curto prazo, não deixando de parte a ideia de um regime definitivo tendo como objetivo a longo prazo (volta-se a colocar a questão do princípio da tributação no destino vs princípio de tributação na origem).
Como é referido por Clotilde Celorico Palma15, este período é “marcado” por ficar “…consagrada uma visão realista da situação vigente - mais do que prosseguir na senda de um regime definitivo, importava aperfeiçoar o regime existente”.
Já mais recentemente, em 1 de dezembro de 2010, a Comissão lançou o Livro Verde16 sobre o futuro do IVA, com o objetivo de lançar uma discussão pública sobre uma possível reforma do imposto. Por assim dizer, pretendia obter um parecer daqueles que estão diretamente ligados a este imposto, para que fosse possível produzir melhorias futuras neste sistema.
14 O programa da Comissão de 1966 pretendia delinear um novo sistema que assentava essencialmente em três pilares: Definir um lugar único para a tributação de todas as operações praticadas pelos sujeitos passivos no interior da Comunidade, a saber, o EM onde o sujeito passivo se encontre registado para efeitos de IVA, independentemente do local da prática das transações, com exercício do direito à dedução naquele EM; Repartir as receitas pelos Estados membros com base em estatísticas macro-económicas do consumo (dados globais do consumo de cada EM) e aproximar as taxas do IVA.
15 PALMA, Clotilde Celorico- Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado; Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição, pág. 34.
16 Sobre O Livro Verde ver: Artigo na Revista OTOC Nº144; Ano XII; março 2012 escrito por Clotilde Celorico PALMA; Resolução do Parlamento Europeu, de 13 de Outubro de 2011, sobre o futuro do IVA - JO (2011/2082 (INI)) (2013/C 94 E/02).
As razões que levaram ao lançamento do Livro Verde, baseiam-se na necessidade de se fazer uma reflexão mais profunda ao nível do IVA, já que apesar de ter evoluído nos últimos 40 anos, atingiu o “limite de modernização”. Com esta atitude, os objetivos pretendidos concentravam-se em reduzir as sobrecargas administrativas para as empresas; em melhorar o funcionamento do mercado único no sentido em que operações nacionais e intra-UE fossem tratadas de igual forma; em maximizar a cobrança das receitas e reduzir a vulnerabilidade do sistema à fraude, alargando a base de incidência e definindo uma taxa única; e em fazer alterações no contexto tecnológico e económico17.
Neste sentido, a discussão pública sobre o IVA tem essencialmente dois focos, que consistem em adaptar o sistema de IVA ao mercado único; falamos nas operações intra-UE e na resolução de questões de natureza burocrática e de harmonização.
Após o lançamento desta discussão pública, em 6 de dezembro de 2011 a Comissão Europeia lançou um comunicado onde constam as principais alterações a ter em conta na reforma do imposto sobre o valor acrescentado. De acordo com os objetivos enunciados, as medidas a serem adotadas consistem, no que diz respeito à simplificação do IVA a nível empresarial: num alargamento do conceito de balcão único para as transações além fronteiras, na uniformização das declarações de IVA e num acesso eficaz sobre as informações pormenorizadas sobre todos os regimes nacionais de IVA, através de um portal Web central. Quanto à obtenção de receitas com este imposto por parte dos Estados-membros e no combate à fraude e evasão, foi comunicado pela Comissão que, o alargamento das bases fiscais e a limitação do recurso a taxas reduzidas assim como a revisão das isenções previstas podem ser soluções eficazes para a reforma do IVA, sendo que, em alguns Estados-Membros, poderá haver uma redução da taxa normal do IVA, não tendo qualquer consequência negativa em relação à obtenção de receitas por parte do Estado.
Por fim, uma questão que já tinha sido debatida ao longo da vida do imposto e sem resultados, sobre a tributação no país de origem, ficou aqui esclarecida no sentido de que o sistema de tributação do IVA continuará a ter como base o princípio da
17 Cf. Livro Verde Sobre o futuro do IVA- Rumo a um sistema de IVA mais simples, mais sólido e eficaz. Pág. 5-6.
tributação no país de destino (local onde se situa o cliente), sendo que a “Comissão continuará a trabalhar na criação de um sistema do IVA da UE moderno que se baseie neste princípio”.18
Atualmente, a diretiva que está em vigor é a Diretiva 2006/112/CE, denominada
“Diretiva IVA”, que revogou a Sexta Diretiva. Com esta diretiva, foi instaurado o segundo sistema comum do IVA, que se caracteriza essencialmente pela existência de uma base de incidência uniforme, com regras comuns em matéria de incidência objetiva e subjetiva, isenções e valor tributável, pela harmonização dos regimes especiais e pelo alargamento tributário ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços.19
“Importa, no entanto, referir que a “nova” Diretiva IVA se consubstanciou, essencialmente, numa sistematização da anterior diretiva e posteriores atos normativos que a alteraram substancialmente, tendo em vista reformular a estrutura e redação daquele ato normativo comunitário sem que tenham ocorrido alterações substanciais, sem prejuízo de algumas considerações adotadas no ser art.º412.20”
3) Princípios e características nucleares do IVA
O IVA como imposto de matriz comunitária, regulamentado por diretivas comunitárias que posteriormente são transpostas para a legislação nacional, possui características muito particulares e inerentes à sua própria origem. Neste sentido, vamos analisar algumas características, que, na nossa opinião, são fundamentais para percebermos a “estrutura do imposto”.
Este imposto é caracterizado por ser um imposto geral, pois, está presente em todas as fases do circuito económico, como é referido por Clotilde Celorico Palma “ o IVA incide em regra sobre todas as transações económicas efetuadas a título
18 Cf. Comissão Europeia- Comunicado de Imprensa; Futuro sistema do IVA: favorável às empresas e favorável ao crescimento; Bruxelas, 6 de dezembro de 2011. Sobre o Livro Verde Clotilde Celorico PALMA – “Estudos de IVA II” pág. 29-46, 47-76.
19 Como refere PALMA, Clotilde Celorico- “As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade”, pág. 38, “…o imposto passa a ser caracterizado como um tributo de base de incidência alargada”.
20 BASTOS, Rui – “Preços de transferência em sede de IVA”; Revista Contabilidade &
Empresas, Março e Abril 2010, nº 2 (2ª Série), pp.32-40.
oneroso”21. A sua forma de atuar consiste na tributação de todo o ato de consumo do sujeito, verificando-se assim a sua natureza indireta. Como referido pela Informação Vinculativa relativa ao processo - T120 2007523 de 11-01-2008, “o imposto sobre o valor acrescentado incide sobre as operações económicas, com vista a atingir o consumo, abstraindo-se da qualidade das pessoas que efetuam essas operações.”
O IVA, como referido, abrange todas as fases do processo produtivo, passando do produtor até ao retalhista, sendo assim caracterizado como um imposto plurifásico.
Este imposto atua segundo o método subtrativo indireto, que consiste no facto de se poder liquidar e deduzir o imposto em todas as fases de comercialização do produto.
Não obstante, nos casos em que se trate de particulares e de sujeitos passivos com direito a isenção simples, o sistema não funciona da mesma forma.
A utilização deste método permite atingir vários objetivos simultaneamente, nomeadamente, tributar apenas o valor acrescentado em cada fase do processo produtivo, repartindo o encargo fiscal pelos sujeitos passivos e produzir um efeito de anestesia fiscal. Como é referido por José Casalta Nabais22, quando falamos do IVA no seu regime geral, este “apresenta-se como um imposto sobre o consumo em que o montante da dívida de cada sujeito passivo é apurado através do chamado método de dedução imposto do imposto, do crédito do imposto ou método indireto subtrativo, nos termos do qual esse montante nos é dado pela diferença entre o montante que resulta da aplicação da taxa ao valor das vendas ou prestações de serviços, durante determinado período, e o montante do imposto suportado nas aquisições efetuadas durante o mesmo período”.
A possibilidade de dedução em todas as fases do circuito económico pretende desde logo garantir a neutralidade do imposto, evitando efeitos cumulativos ou em cascata, de imposto sobre imposto23. Neste sentido, como refere Saldanha Sanches24, “ a
21 PALMA, Clotilde Celorico – “As entidades Públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade”, Almedina, dezembro de 2010. p.57.
22 CASALTA NABAIS, José- Direito Fiscal, Coimbra, janeiro 2013. Pág. 576.
23 PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade, Almedina; dezembro de 2010. Pág.56.
Como referido por Soares Martínez -“Direito Fiscal”, 10ª edição, a introdução de um “novo imposto visou tributar todo o consumo, tanto em bens materiais, corpóreos, como em serviços,
neutralidade fiscal do imposto foi conseguida por meio da atribuição às empresas… de um crédito fiscal em relação ao IVA que elas próprias vão suportando, i.e, um crédito fiscal relativo aos bens e serviços que adquirem e que estão onerados com IVA”
De modo a percebermos melhor como funciona o método subtrativo indireto, vamos analisar o seguinte esquema25:
Fonte: Palma, Clotilde Celorico (2012)
Como é explicado por Clotilde Celorico Palma26, “um sujeito passivo não isento de IVA deve proceder à liquidação do imposto à taxa que se mostrar devida. Tendo um crédito de imposto do IVA suportado a montante para a realização daquela atividade económica, o sujeito passivo irá entregar ao Estado, dentro do seu período de imposto, a diferença entre o IVA liquidado e o deduzido, ou, eventualmente, receber imposto”.
Neste sentido, verificamos que a existência de isenções no sistema do IVA quebra com a sua característica de ser plurifásico, quebrando o efeito de anestesia fiscal e como tal a quebra da neutralidade que lhe é tão particular.
3.1) O princípio da neutralidade
Um dos princípios mais importantes do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado é o princípio da neutralidade. De acordo com a Primeira Diretiva IVA, o princípio da neutralidade obriga a que as mercadorias tenham um tratamento semelhante abrangendo as diversas fases do circuito económico, desde o produtor ao retalhista, incidindo a tributação, em cada fase, sobre o “valor acrescentado” aos bens”.
24Pro rata revisitado: Atividade Económica, Atividade Acessória e Dedução do IVA na jurisprudência do TJCE, Ciência e Técnica Fiscal, Janeiro a Junho de 2006, nº 417.
25 Fonte: PALMA, Clotilde Celorico- Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado;
Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição. Pág. 19.
26PALMA, Clotilde Celorico- Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado; Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição. Pág. 18-19.
Circuito económico
Compras (1)
Vendas (2)
Taxa (3)
IVA liquidado
nas vendas (4) =(3) x(2)
IVA suportado nas compras
(5)=(3)x(1)
IVA a entregar ao
Estado (6)=(4)-(5)
Fornecedor de matérias-primas - 100 5% 5 - 5
Produtor 100 240 5% 12 5 7
Grossista 240 400 5% 20 12 8
Retalhista 400 620 5% 31 20 11
Total do imposto a pagar ao
Estado 31
e que o IVA comunitário incida da mesma forma em todas as operações,
“independentemente da extensão das cadeias de produção e de distribuição”.27 Ou seja, em cada transação efetuada conseguimos identificar com precisão qual foi o valor do imposto que incidiu sobre o bem, sendo que, independentemente do número de operações no circuito económico, a carga fiscal a aplicar em cada uma é sempre igual.
Como é referido por Rita De La Feria,28 “…the First Directive provides in the first paragraph of article 2 that the principle of the common system of value added tax envolves the application of goods and services of a general tax on consumption exactly proportional to the price of goods and services, whatever the number of transactions which take place in the production and distribution process before the stage at which the tax is charged.”
Já na Segunda Diretiva, a preocupação relativamente a esta característica residia no facto de se obter um sistema neutro a nível concorrencial, tentando abranger todas as atividades económicas, evitando de certa forma as isenções.
A Diretiva IVA vem reafirmar a ideia exposta na Segunda Diretiva, no ponto quinto do preâmbulo, considerando que é alcançado um maior “grau de simplicidade e de neutralidade se o imposto for cobrado da forma mais geral possível e se o seu âmbito de aplicação abranger todas as fases da produção e da distribuição, bem como o setor das prestações de serviços.”29 Não obstante, esta Diretiva alarga este âmbito de generalidade ao sujeito passivo, considerando no seu ponto décimo terceiro do preâmbulo, que para “garantir uma maior neutralidade do imposto, deverá ser precisada a noção de sujeito passivo, de modo a permitir que os Estados-Membros nela incluam as pessoas que efetuem operações a título ocasional.30”
Podemos distinguir dois tipos de neutralidade, dizendo-se que existe neutralidade sobre o consumo, quando o valor do imposto não influencia a decisão do
27 Sobre esta característica da neutralidade, PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade, Almedina; dezembro de 2010. Pág. 61-87. Op.Cit pág.66.
28 DE LA FERIA, Rita Aguiar – “The EU VAT System and the Internal Market”, Doctoral Series vol. 16, IBFD: Holanda, 2009. Pág.263.
29 Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, publicada no JO n.º L 347/1 de 11.12.2006.
30 Idem.
sujeito na compra de bens e no usufruto de serviços. Do mesmo modo, existe neutralidade relativamente à produção, quando os produtores não alteram a organização do seu processo produtivo em consequência da aplicação do imposto.31 Como referido por Clotilde Celorico Palma, “em regra, um imposto é considerado economicamente neutro se não altera a alocação de recursos que resulta das escolhas feitas pelos consumidores e produtores. Para efeitos de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, é habitual analisar-se a neutralidade do imposto quer na ótica dos preços quer da distribuição”32.
Apesar de esta característica pretender atuar com perfeição, a existência de isenções leva a que este requisito não seja cumprido na sua totalidade. Como referido por Pitta e Cunha, “Já há muito a ciência fiscal abandonou a antiga conceção de neutralidade do imposto, segundo a qual a tributação neutra seria aquela que não influi na vida económica; entende-se hoje que o imposto é ‘neutro’ quando opera modificações homotéticas, iguais para todos os elementos de meio económico.”33
Tal como invocado no acórdão de 21 de Setembro de 1988, processo 50/87, “as características do imposto sobre o valor acrescentado… permitem inferir que o regime das deduções visa liberar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA”.34
Neste contexto, verificamos que a isenção aplicada às operações imobiliárias rompe de certa forma com este princípio da neutralidade, dado que o sujeito passivo não
31 Cf. PALMA, Clotilde Celorico Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado - Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição, pág. 24.
32 PALMA, Clotilde Celorico – As entidades Públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.70.
33PITTA E CUNHA, “A tributação do valor acrescentado”, Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor XAVIER DE BASTO, José Guilherme, Almedina, Coimbra, novembro de 2008, p. 113.
34 PALMA, Clotilde Celorico - Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado; Almedina – Coimbra; 2006; pág. 151; Acórdão de 21 de setembro de 1988, proc. 50/87, Coletânea de Jurisprudência, p. 04797.
poderá deduzir o valor do imposto suportado a montante e este valor poderá influenciar o preço final do bem, interferindo na escolha do comprador.
Concluímos assim, que o princípio da neutralidade é um dos princípios mais importantes no IVA, sendo um dos pontos de referência para as decisões que são tomadas pelo tribunal. Como é constatado por Rita De La Feria, “The principle of fiscal neutrality, which could be regarded as neutrality stricto sensu, is probably the most important principle of the EU VAT system and the one which the Court has relied more heavily as a basis for its decisions.35”
35 DE LA FERIA, Rita Aguiar – “The EU VAT System and the Internal Market”, Doctoral Series vol. 16, IBFD: Holanda, 2009.
III. A Incidência de IVA no âmbito das operações imobiliárias
O art.º 1º do CIVA define-nos que tipo de operações estão sujeitas a imposto.
Segundo essa disposição, as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as operações intracomunitárias definidas no RITI, quando efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, são tributadas em IVA.
O art.º 2º estabelece quem está sujeito a imposto, ou seja, “as pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com caráter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços...”
Conforme J.G. Xavier de Basto36, “nas operações a que chamamos internas, só há lugar à incidência do imposto quando se trate de operações onerosas efetuadas por sujeitos passivos, exigindo-se pois a verificação conjunta dos elementos objetivos e subjetivos da incidência. Consequentemente, o IVA determinou um acentuado alargamento do número de contribuintes. A par desse alargamento subjetivo da tributação, em confronto com os “impostos de transações”, reclamou também o IVA um muito mais amplo plano de mercadorias e de serviços atingidos pelo imposto.”
1) Sujeito passivo em sede de IVA
A Diretiva 2006/112/CE37 distingue o conceito de sujeito passivo do imposto e o de devedor do imposto, respetivamente nos art.os 9º e 193º. O sujeito passivo é aquele que exerce uma atividade económica, enquanto o devedor do imposto é aquele que é responsável pelo cumprimento da obrigação tributária, possuindo, assim, um âmbito mais abrangente que o conceito de sujeito passivo38. Quando nos referimos ao devedor do imposto, como é definido por José Casalta Nabais, “ é o sujeito passivo (stricto sensu) que deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigação de imposto, isto é, a prestação ou prestações em que o imposto se concretiza. Em sentido estrito, o devedor
36XAVIER DE BASTO, José Guilherme – “A tributação do consumo e a sua coordenação internacional” – Ciência e técnica fiscal, 164, janeiro- março; Abril-junho, 1991. Pág.136.
37 Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, publicada no JOCE n.º L 347/1 de 11.12.2006;Art.º 9º e 193º.
38 Cf. PALMA, Clotilde Celorico- Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado - Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição. Pág.79; Respetivamente, art.º 9º e 193º da “Diretiva IVA”.
do imposto limitar-se-ia ao chamado devedor principal ou originário, aquele em relação ao qual o Fisco exige, em princípio ou em primeira linha, a satisfação do crédito de imposto. Todavia, num sentido mais amplo, o devedor do imposto abrange também os chamados devedores indiretos, derivados ou acessórios, aos quais o Fisco exige excecionalmente ou em segunda linha o crédito do imposto.”39
Neste seguimento, o conceito de sujeito passivo, como é dito por José Casalta Nabais, “ é toda e qualquer pessoa, singular ou coletiva, a que a lei imponha o dever de efetuar uma prestação tributária, seja a prestação de imposto, sejam as prestações correspondentes às múltiplas e diversificadas obrigações acessórias”.40
Apesar de na Diretiva IVA se verificar esta distinção, o Código do IVA não acolheu este tratamento. Neste sentido, quando nos referimos a sujeitos passivos em sede de IVA não podemos enquadrar o conceito com o que está definido no art.º18º da Lei Geral Tributária41. A definição de sujeito passivo na LGT está relacionada com a capacidade contributiva do contribuinte, uma vez que pressupõe a realização de um ato tributável, esclarecendo que, “sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária”. Diferentemente, em sede de IVA o conceito limita-se aos que exercem uma atividade económica, uma vez que o objetivo é tributar o ato de consumo, perdendo, assim, a ligação com o princípio da capacidade contributiva. Como referido no ponto nove da informação vinculativa T120 2007523, de 11-01-2008, “trata-se, pois, de um imposto que incide sobre as operações económicas com vista a atingir o consumo, abstraindo-se da qualidade das pessoas que efetuam essas operações.”
O conceito de sujeito passivo é, assim, um elemento essencial para a determinação do âmbito de aplicação em todos os impostos do sistema fiscal. No entanto, no IVA este elemento assume uma particular relevância, na medida em que apresenta um caráter de funcionalidade, ou seja, como referido por Bruno Botelho Antunes, “em conformidade com a teoria da relação jurídica e da obrigação tributária, o sujeito passivo da obrigação de pagamento do imposto perante o Estado deveria ser
39CASALTA NABAIS, José- Direito Fiscal, Coimbra, janeiro 2013. Pág. 252
40 Idem. Pág. 252- 253.
41 Idem. Pág.80.
apenas o titular da capacidade contributiva, contudo, assim não sucede no IVA, em que o sujeito passivo é definido em função da atividade por si desenvolvida”.42
Neste sentido, a qualificação de uma operação tributável em sede de IVA é determinada com base na pessoa que realiza a operação. Conforme nota Clotilde Celorico Palma, “ as transmissões onerosas de bens e as prestações onerosas de serviços realizadas internamente implicam necessariamente, para serem qualificadas como operações tributáveis, a presença de um sujeito passivo. Regra geral, sem um sujeito passivo agindo enquanto tal não há sujeição a imposto sobre o valor acrescentado.”43
Neste contexto, como nos é possível evidenciar, o art.º 1º do CIVA pressupõe a existência de um sujeito passivo, qualificado de acordo com as normas do Código, na transação do bem ou do serviço, para que a operação possa ser tributada em sede de IVA, considerando que estão sujeitas a imposto “as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.”
Este conceito de sujeito passivo de imposto revela-se de igual forma importante, na medida em que determina, para além da incidência objetiva, a aplicação das isenções e o exercício do direito à dedução do imposto. A definição que temos presente no CIVA pretende identificar, essencialmente, a entidade responsável por entregar o valor do imposto ao Estado. Ao aplicarmos o princípio da neutralidade ao conceito de sujeito passivo, verificamos que a carga fiscal deverá ser suportada unicamente pelo contribuinte. Neste sentido, os intermediários do circuito económico (grossista, retalhista), que vai desde a produção até ao consumidor final, funcionam como uma
“espécie de componente técnica de cobrança do imposto”.44
Tendo em conta os considerandos da Diretiva IVA, para definirmos o conceito de sujeito passivo devemos ter presentes três requisitos; um relacionado com a atividade
42ANTUNES, Bruno Botelho – Da repercussão Fiscal no IVA; Almedina: 2008. Pág. 63 e 64.
43 PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.97.
44 Cf. idem pág.98-100.
desenvolvida (deverá ter como base uma atividade económica), outro relacionado com a entidade, que de forma independente, prossegue tal atividade e, por fim, outro relativo à irrelevância do respetivo resultado. Neste contexto, existe ainda um outro requisito implícito nesta Diretiva, que consiste no facto da atividade económica ser desenvolvida com um caráter de habitualidade,45como é referido pelo art.º 9º da Diretiva IVA,
“Entende-se por «sujeito passivo» qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.”
Como conclusão e como é dito por J.L. Saldanha Sanches, “ser sujeito passivo do imposto constitui uma condição para obter a desoneração fiscal quanto ao impacto económico produzido pela incidência do imposto ao longo de todo o circuito produtivo.”46
Pois, em IVA, o sujeito passivo não é aquele que deve suportar o “custo” do imposto, mas sim aquele que tem a obrigação de o entregar ao Estado. Como tal, deve desenvolver uma atividade económica com carácter de habitualidade, independentemente do fim que essa atividade possa vir a ter.
2) Atividade económica
O conceito de “atividade económica” em sede de IVA aparenta ser um conceito de fácil entendimento, no entanto, como vamos comprovar, este tema tem gerado muitas dúvidas na jurisprudência do TJUE.
Neste contexto, o conceito de “atividade económica47” é-nos apresentado pela Diretiva IVA implicitamente, já que o legislador não utilizou este termo, referindo-se diretamente ao tipo de atividade desenvolvida48.
45 Cf. PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.124.
46SALDANHA SANCHES, J.L. – Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra, 2007.Pág. 415
47 Como é referido na Informação Vinculativa Processo T120 2007523 de 11-01-2008, é a
“noção de atividade económica que delimita verdadeiramente o campo de aplicação do IVA… a atividade económica define-se como o conjunto de todas as atividades de natureza industrial, comercial,
Como nota Rui Bastos, «o legislador nacional optou, desde logo, por não utilizar o conceito de “atividade económica”, noção autónoma do Direito da UE sem prejuízo de utilizar, em parte, a sua definição conferida pela Diretiva IVA, utilizando a mesma redundância do legislador comunitário ao efetuar a referência a “ (...) atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres (…) ”, que deverá servir apenas para acentuar o caráter abrangente do campo de incidência deste imposto.» ” 49
Neste sentido, o legislador pretendia obter um maior alcance com esta expressão, englobando todas as atividades possíveis, não deixando margem para dúvidas. Como refere Clotilde Celorico Palma, “esta ideia é expressamente reforçada através da indicação, no ponto 2 do Anexo A, de que, se um Estado membro pretender não tributar determinadas atividades, é conveniente que o faça através da concessão de isenções, em vez de excluir do âmbito de aplicação do imposto as pessoas que exercem as atividades em causa.50”
2.1) O conceito de atividade económica relacionado com o conceito de sujeito passivo
Na Diretiva IVA, no art.º 9º, no seguimento do conceito de sujeito passivo surge-nos a definição do conceito de atividade económica. De acordo com este art.º é considerada atividade económica qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência é igualmente considerada uma atividade económica51.
e de prestação de serviços, abrangendo ainda as atividades extrativas, as agrícolas e as das profissões livres e assimiladas”.
48 Este método também foi utilizado pelo legislador nacional no nº1 do art.2º do CIVA, referindo-se às atividades económicas como “atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres”.
49 BASTOS, Rui Manuel Pereira da Costa- A dedução (proporcional) do IVA – Os inptus de utilização mista – Dissertação para obtenção de grau de mestre.
50 PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.109.
51 Sobre este conceito cf. Bruno Botelho Antunes – Da repercussão fiscal no IVA; Almedina:
2008.
No art.º 12º da Diretiva IVA, o legislador considerou ainda que os Estados- Membros podem considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as atividades referidas anteriormente, designadamente quando se trate de transmissões de edifícios ou de parte de edifícios e do terreno para a sua implementação (antes da primeira ocupação), assim como de terreno para construção. Neste contexto, comprovamos que o conceito de “atividade económica” está relacionado com a característica da generalidade do IVA, uma vez que deve ser interpretado num sentido amplo.
Como é referido por Clotilde Celorico Palma, dado o sentido amplo que este conceito apresenta, “um sujeito passivo será qualquer pessoa que exerça uma atividade económica independentemente do respetivo estatuto privado ou público.52”
Importa referir que a ideia do legislador é mesmo pretender englobar o maior número de atividades, uma vez que se refere por um lado às atividades que são desenvolvidas com caráter de permanência, e por outro, abrindo um “parênteses” no artigo 12º da Diretiva IVA, referindo-se ao “título ocasional” em que uma operação poderá ser realizada.
Concluímos, assim, que o conceito de sujeito passivo e de atividade económica no âmbito do imposto sobre o valor acrescentado estão intrinsecamente ligados, uma vez que para se ser considerado sujeito passivo em sede de IVA deve ter-se como base a realização de uma atividade económica.
2.2) Natureza objetiva
Como já foi referido, no conceito de sujeito passivo o fim ou o resultado da atividade exercida é irrelevante. Sendo que estamos a falar do IVA, de um imposto indireto, o objetivo é tributar o consumidor final, ou seja, é o adquirente dos bens e serviços que suporta a carga fiscal. Neste contexto, as intenções subjetivas da pessoa que pratica a operação não têm uma importância significativa. De outra forma, a administração fiscal teria de apurar as intenções, o que dificultaria o processo de
52 PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.28.
tributação e, como tal, iria contra os princípios subjacentes ao sistema fiscal do IVA, que visa garantir a segurança jurídica e simplificar o ato de tributação.53 Como nota Clotilde Celorico Palma, deve ser feita “ uma análise objetiva das atividades em questão, sendo irrelevante, designadamente, que o produtor atue sem fins lucrativos, ou o facto de as funções desempenhadas serem de interesse público ou serem cometidas por lei, dado que não afeta o consumo do adquirente ou do utilizador.”54
Conclui-se, assim, que para uma atividade ser considerada “atividade económica” em sede de IVA, deve ser analisado o seu caráter objetivo, sendo determinado tendo em conta as circunstâncias externas.
3) Transmissão de bens
As transmissões de bens em sede de IVA estão evidenciadas no art.º 3º e são definidas como sendo uma “transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”.
Podemos dividir esta afirmação em duas partes. Da primeira parte, em que é referida a transferência onerosa de bens corpóreos, constatamos que estão aqui enquadrados todos os bens móveis e imóveis que sejam transmitidos onerosamente.
Excluem-se assim os bens incorpóreos, já que estes são considerados prestações de serviços. Por exemplo, uma transmissão em que a encomenda e a respetiva remessa seja efetuada on line, é tratada como uma prestação de serviços e não como uma transmissão de bens.55
Relativamente à segunda parte, em que é referido por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, concluímos que estamos perante um conceito de atividade económica. Por assim dizer, o legislador, com esta referência, pretendeu salvaguardar a transação do bem, prevalecendo a realidade económica. Neste sentido, como referido por Clotilde Celorico Palma, são “operações tributáveis transmissões de
53 Cf. PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.159.
54 Idem.
55 Cf. PALMA, Clotilde Celorico- Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado - Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição. Pág.56.
bens efetuadas por possuidores ou meros detentores de bem, que tenham a disponibilidade económica do mesmo"56
De acordo com a Diretiva IVA, o art.º 14º esclarece que se entende por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.
Tendo em conta o art.º 15º da Diretiva IVA, os Estados membros podem considerar como bens corpóreos determinados direitos sobre bens imóveis e os direitos reais que confiram ao respetivo titular um poder de utilização sobre bens imóveis. Daqui podemos concluir que o exercício do “direito de propriedade” é considerado como um bem corpóreo e, como tal, tratado como se fosse uma transmissão de bens.
O acórdão do TJCE de 8 de fevereiro de 1990, relativo ao processo C-320/8857, refere que, em relação à disposição do nº1 do art.14º da Diretiva IVA, a “noção de entrega de um bem não se refere à transferência da propriedade nas formas previstas no direito interno aplicável, mas inclui qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira a outra parte o poder de dispor dele, de facto, como se fosse o seu proprietário.”
Tendo em conta o objeto deste estudo, as transmissões de bens, neste caso, estão relacionadas com as transmissões de bens imóveis sujeitas a IMT, assim como com as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito.
3.1) Operações assimiladas a transmissão de bens
Dada a necessidade de esclarecimento sobre se determinada operação constitui uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços, o CIVA clarifica o enquadramento dessas mesmas operações.
56 Cf. PALMA, Clotilde Celorico - Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado, Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição, pág. 57.
57O acórdão em questão resultou de questões que foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a administração fiscal dos Países Baixos ao contribuinte Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. O litígio na causa principal tem fundamento numa liquidação pelo qual o inspetor de impostos aplicou à Safe uma correção do imposto sobre o volume de negócios correspondente, segundo o inspetor, à entrega efetuada pela Safe à Kats Bouwgroep NV de um imóvel compreendendo uma vivenda com dependências.
