III. A Incidência de IVA no âmbito das operações imobiliárias
3) Transmissão de bens
As transmissões de bens em sede de IVA estão evidenciadas no art.º 3º e são definidas como sendo uma “transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”.
Podemos dividir esta afirmação em duas partes. Da primeira parte, em que é referida a transferência onerosa de bens corpóreos, constatamos que estão aqui enquadrados todos os bens móveis e imóveis que sejam transmitidos onerosamente. Excluem-se assim os bens incorpóreos, já que estes são considerados prestações de serviços. Por exemplo, uma transmissão em que a encomenda e a respetiva remessa seja efetuada on line, é tratada como uma prestação de serviços e não como uma transmissão de bens.55
Relativamente à segunda parte, em que é referido por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, concluímos que estamos perante um conceito de atividade económica. Por assim dizer, o legislador, com esta referência, pretendeu salvaguardar a transação do bem, prevalecendo a realidade económica. Neste sentido, como referido por Clotilde Celorico Palma, são “operações tributáveis transmissões de
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Cf. PALMA, Clotilde Celorico – As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado – Uma rutura no princípio da neutralidade. Pág.159.
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Idem.
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Cf. PALMA, Clotilde Celorico- Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado - Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição. Pág.56.
bens efetuadas por possuidores ou meros detentores de bem, que tenham a disponibilidade económica do mesmo"56
De acordo com a Diretiva IVA, o art.º 14º esclarece que se entende por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário. Tendo em conta o art.º 15º da Diretiva IVA, os Estados membros podem considerar como bens corpóreos determinados direitos sobre bens imóveis e os direitos reais que confiram ao respetivo titular um poder de utilização sobre bens imóveis. Daqui podemos concluir que o exercício do “direito de propriedade” é considerado como um bem corpóreo e, como tal, tratado como se fosse uma transmissão de bens.
O acórdão do TJCE de 8 de fevereiro de 1990, relativo ao processo C-320/8857, refere que, em relação à disposição do nº1 do art.14º da Diretiva IVA, a “noção de entrega de um bem não se refere à transferência da propriedade nas formas previstas no direito interno aplicável, mas inclui qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira a outra parte o poder de dispor dele, de facto, como se fosse o seu proprietário.”
Tendo em conta o objeto deste estudo, as transmissões de bens, neste caso, estão relacionadas com as transmissões de bens imóveis sujeitas a IMT, assim como com as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito.
3.1) Operações assimiladas a transmissão de bens
Dada a necessidade de esclarecimento sobre se determinada operação constitui uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços, o CIVA clarifica o enquadramento dessas mesmas operações.
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Cf. PALMA, Clotilde Celorico - Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado, Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição, pág. 57.
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O acórdão em questão resultou de questões que foram suscitadas no âmbito de um litígio que
opõe a administração fiscal dos Países Baixos ao contribuinte Shipping and Forwarding Enterprise Safe
BV. O litígio na causa principal tem fundamento numa liquidação pelo qual o inspetor de impostos
aplicou à Safe uma correção do imposto sobre o volume de negócios correspondente, segundo o inspetor,
à entrega efetuada pela Safe à Kats Bouwgroep NV de um imóvel compreendendo uma vivenda com
Quando estamos perante um contrato de locação de bens imóveis com uma cláusula vinculante para ambas as partes de transferência de propriedade, este é assimilado a uma transmissão de bens. Neste tipo de locações, em que juridicamente ainda não se verificou uma transmissão, mas já foi feita uma transferência de bens, torna-se justificável que se tribute esta operação. Pelo contrário, quando estamos perante um contrato de leasing, em que é aplicada uma prestação mensal e apenas no final se opta pela compra ou não do bem em questão, a liquidação do imposto deverá ser feita numa primeira fase em prestações mensais e no final, no caso de opção de compra do imóvel, sobre o valor residual.58
Note-se a diferença entre um contrato de locação financeira leasing, em que no final é dada a opção de compra ao sujeito passivo, e um contrato de locação venda, que é assimilado a uma transmissão de bens.
No caso de um contrato de compra e venda onde conste a reserva de propriedade até ao momento do pagamento total ou parcial do preço, desde que se proceda à entrega material de bens móveis, também é assimilado a uma transmissão de bens para efeitos de IVA.
Considerando o tema deste trabalho e de acordo com o nº 4 do art.3º do CIVA, importa referir que quando estamos perante uma cessão a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, a operação não é considerada uma transmissão de bens59.
Neste sentido, vejamos o acórdão do STA de 12 de dezembro de 2006 relativo ao processo 0904/06, em que define que o “trespasse consiste na transmissão da
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Cf. PALMA, Clotilde Celorico - Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado, Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição, pág. 58.
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O número 5 do art.3º esclarece que a administração fiscal adota as medidas regulamentares adequadas, nomeadamente a limitação do direito à dedução, quando o adquirente não seja um sujeito passivo que pratique exclusivamente operações tributadas. Sobre este parágrafo, cf. PALMA, Clotilde Celorico - Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado, Cadernos IDEFF NºI-5ªEdição, pág. 67.
titularidade de um estabelecimento, este concebido como uma unidade económica e jurídica de bens […], organizados de modo a funcionarem como fatores de produção.” Menciona ainda que “em sentido contabilístico, o trespasse implica que haja continuação da atividade anteriormente exercida […]”.
Sobre este tema, consideremos o acórdão do TJUE de 27 de novembro de 2003 relativo ao processo C-497/01, em que estava em causa a aplicação do imposto sobre o valor acrescentado relativo a um trespasse de um estabelecimento comercial de pronto-a-vestir, em que o cessionário explorava uma perfumaria. Foi colocada uma questão no sentido de se saber se a “transmissão de um conjunto de bens constitui uma condição suficiente para que a operação não seja sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado, seja qual for a atividade do sujeito passivo ou seja qual for a utilização que este faça dos bens transmitidos?” Em resposta à questão colocada, foi entendimento do TJUE que quando um Estado-Membro considere que, “para os fins do IVA, a transmissão de uma universalidade de bens não implica uma entrega de bens, esta regra de não entrega se aplica — sem prejuízo da eventual utilização da possibilidade de limitar a sua aplicação nas condições previstas na segunda frase do mesmo número — a qualquer transmissão de um estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa, que inclui elementos corpóreos e, eventualmente, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma atividade económica autónoma. O beneficiário da transferência deve, no entanto, ter intenção de explorar o estabelecimento comercial ou a parte da empresa desta forma transmitida e não simplesmente liquidar imediatamente a atividade em causa bem como, eventualmente, vender o stock.”