V. Renúncia à isenção de IVA nas operações imobiliárias
2) Direito à dedução
“O direito a deduzir o imposto suportado nos bens e serviços instrumentais à produção constitui, como é bem conhecido, a peça fundamental do sistema do imposto sobre o valor acrescentado. É através do direito à dedução que se assegura a não cumulatividade do imposto e se garante a principal propriedade e qualidade do tributo, que é a da neutralidade do ponto de vista dos seus efeitos económicos186.”
“A regra geral constitui, efetivamente, o direito a deduzir do montante de imposto de que se é devedor o IVA pago em relação aos bens ou serviços adquiridos, desde que sejam utilizados para os fins das operações tributadas.”187
De acordo com o art.º 8º do Regime de Renúncia, quando um sujeito passivo procede à renúncia à isenção do IVA, pode deduzir o valor do imposto suportado relativo ao imóvel em questão. Esta dedução deve ser realizada de acordo com as regras do art.º 19 e 25º do CIVA.
Neste contexto, têm surgido dúvidas sobre o momento a partir do qual o sujeito passivo poderá deduzir o valor do imposto188, se o poderá fazer antes da realização do contrato, ou apenas poderá deduzir o imposto a partir da celebração do contrato. Tendo
186
XAVIER DE BASTO, José Guilherme; Oliveira, Maria Odete - Desfazendo mal-entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23.°do Código do IVA; Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal – Ano 1, Número 1, Primavera. Pág.40.
187
NEVES, António Beja; ARNALDO, Afonso – O sector imobiliário e o IVA- perspetivas de uma relação conturbada. Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal – Ano 1, Número 2, Verão. Pág.102.
188
Cf. Acórdão STA 0460/07 do STA de 19-09-2007: “os sujeitos passivos… renunciarem à isenção… terão direito à dedução do imposto suportado, não lhe sendo, todavia, permitido efetivar a dedução ou solicitar o respetivo reembolso antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação dos imóveis”. Tendo em conta a Informação Vinculativa relativa ao Processo nº1537 de 10/02/2011, “só a partir da data do contrato é que passa a liquidar IVA nas rendas ou se verifica a obrigação de liquidação de IVA pela transmissão…e que reúne condições para poder deduzir o IVA suportado…”
em conta o art.º 8º conjugado com art.º 5º do referido decreto-lei, o direito à dedução do imposto nasce no momento em que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar nesse momento as condições para a renúncia à isenção estabelecidas no presente regime. Como é referido no acórdão do TCAS proferido no processo nº05447/12189, “desde que renuncie à isenção, a pessoa singular ou coletiva em causa torna-se, a partir do momento da renúncia e jamais retroativamente, um normal sujeito passivo, capaz de liquidar e deduzir imposto, referente aos factos verificados após a data em que se torna eficaz a renúncia.”
Neste sentido, segundo a doutrina da Administração fiscal190, o exercício do direito à dedução é reportado “para a data da escritura, ou do contrato de locação”, referindo ainda que “a não ser que haja adiantamentos relativos ao imóvel sujeito a opção, o que determina a sujeição a imposto e permite operar a dedução até à concorrência do montante do imposto devido”, ou seja, podem ser feitas deduções do imóvel em questão antes da assinatura do contrato de locação ou da escritura desde que, por via dessa dedução não resulte imposto a receber por parte do sujeito passivo191.
Prazo para a dedução do imposto
De acordo com o nº 2 do art.º 98 do CIVA, regra geral, o período para a dedução do valor do imposto suportado é de 4 anos, contados a partir do momento em que foi realizado o contrato de locação ou transmissão.
No entanto, tendo em conta o nº 3 do art.º 8 do regime de renúncia, este prazo de 4 anos poderá ser alargado para o dobro, neste caso, 8 anos, se o sujeito passivo exercer, com caráter de habitualidade, atividades de construção de imóveis para venda ou locação, quando o prazo de construção tenha ultrapassado (deve ser comprovado) o
189
Acórdão de 21 de Maio de 2013, processo nº 05447/12 do TCAS, relator: Pedro Vergueiro.
190
Informação Vinculativa relativa ao processo L201 2005016 de 16/11/2005 emitida pela Direção Geral dos Impostos.
191
Cf. Informação Vinculativa relativa ao processo L201 2005003 de 03/06/2005. “Uma vez
efetuada a renúncia á isenção, o exercício do direito à dedução é permitido…apenas, até à concorrência do imposto devido.”
período de 4 anos. Este alargamento de prazo “visa teoricamente conceder uma tolerância adicional no prazo de recuperação de imposto.”192
No que diz respeito ao adquirente e tendo em consideração as regras introduzidas pelo Decreto-Lei 21/2007, de 29 de janeiro, este poderá, em simultâneo, liquidar e deduzir o respetivo valor do imposto, como referido no nº 4 do artigo 8º do regime de renúncia.193
Métodos para o cálculo da dedução- regimes mistos
Como refere J.L. Saldanha Sanches194 “o sujeito passivo que realiza operações isentas e operações tributadas não deve suportar o IVA conexo com as operações tributadas, nem deduzir o IVA conexo com as operações isentas.”
Neste sentido, quando estamos perante bens de utilização mista, o sujeito passivo deve, regra geral e de acordo com o nº 2 do art.º 23º do CIVA, utilizar o método da afetação real195 no que diz respeito à dedução do IVA relativo a determinado imóvel. A dedução em função deste método deve ser efetuada com base em critérios objetivos e rigorosos, de forma a que seja possível determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem direito à dedução.
192
NEVES, António Beja; ARNALDO, Afonso – O sector imobiliário e o IVA- perspetivas de uma relação conturbada. Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal – Ano 1, Número 2, Verão. Pág.117.
193
O art. 19º do CIVA foi alterado pela Lei nº 66-B/2012 (Orçamento de Estado para 2013), foi
acrescentado o nº 8 –“Nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao
adquirente dos bens e serviços, apenas confere direito à dedução o imposto que for liquidado por força dessa obrigação”. Ou seja, nos casos em que seja da responsabilidade do adquirente liquidar o IVA relativo a determinada fatura e esta já vier com a respetiva liquidação o adquirente não poderá deduzir o imposto por força desta alteração. Como decorre do ofício circulado 30142/2013 assegura-se assim “a eficácia do mecanismo legal da inversão do sujeito passivo.”
194
Pro rata revisitado: Atividade Económica, Atividade Acessória e Dedução do IVA na jurisprudência do TJCE; Ciência e Técnica Fiscal, Janeiro a Junho de 2006 nº 417.
195
Como é referido pelo Oficio-circulado 79713 de 18/07/1989, não tem sentido utilizar o
método do prorata na dedução do imposto nas operações imobiliárias dada a sua dimensão, o que leva a
que “as vendas se não repartam com regularidade por diversos exercícios, concentrando-se, por vezes, num único ano, vendas respeitantes a obras que demoraram anos a construir.” Assim, “…se há elevado montante de obras sem vendas o contribuinte é beneficiado com um prorata elevado; se são efetuadas vendas de prédios construídos em exercícios anteriores, o contribuinte é prejudicado com a diminuição do
Não obstante, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem o direito de impor condições especiais, ou de fazer cessar a utilização deste método, quando se verifiquem distorções significativas de tributação. Como vem referido na Informação Vinculativa relativa ao processo L201 2005016, é obrigatária a utilização “do método da afetação real para o exercício do direito à dedução do imposto relativo a cada imóvel ou parte autónoma, podendo a DGCI, quando julgue inadequados os critérios de imputação utilizados na afetação real, fixar critérios diferentes, disso notificando o contribuinte, com indicação das razões que fundamentaram a decisão”.
Como exposto, caso não seja possível a utilização do método da afetação real, há a possibilidade de calcular a percentagem dedutível relativa a determinado imóvel de acordo com o pro rata. De acordo com este método de dedução deve-se utilizar a seguinte fração196:
% Dedução =
Valor anual excluído de imposto das operações que conferem direito à dedução de acordo com o nº 1 do art.º 20º
Valor anual de todas as operações (excluído de imposto) decorrentes da atividade +
Subvenções não tributadas (que não sejam subsídios ao equipamento)
Como refere J.L. Saldanha Sanches197, e tendo em conta o art.º 174º da Diretiva IVA, o método do pro rata traduz-se numa fração da qual constam:
- no numerador o montante total do volume de negócios198 anual, líquido de imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução (…)
- no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução.
196
Fração elaborada tendo em conta o nº 4º do art.º 23º do CIVA.
197
Pro rata revisitado: Atividade Económica, Atividade Acessória e Dedução do IVA na jurisprudência do TJCE; Ciência e Técnica Fiscal, Janeiro a Junho de 2006 nº 417.
198
Como refere o ofício circulado 79713, “entendeu o legislador que, em geral, o volume de negócios (transmissões de bens e prestações de serviços) de cada grupo de operações (as que confere e as que não conferem o direito à dedução) é um bom critério para o cálculo do imposto dedutível.”
Desta fração excluem-se as transmissões de bens de investimento, utilizado na atividade da empresa, assim como as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um caráter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo.199
Importa referir que na utilização do método do pro rata podem surgir determinadas dúvidas sobre as operações que se devem ou não incluir na fração para o cálculo da percentagem de imposto que será dedutível200.
Neste sentido, é permitido pela legislação do IVA que se utilizem dois tipos de métodos, para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos: o método da percentagem de dedução (“pro rata”), que é calculado com base na relação entre os volumes de negócios gerados pelas atividades que permitem a dedução do imposto suportado e pelas atividades que não possibilitam tal dedução; e o método da afetação real, que é obtido através da efetiva utilização dos bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo.
No caso do método do pro rata, a determinação da percentagem a deduzir, no que respeita aos montantes de IVA suportados nas aquisições de bens e serviços, tem lugar de forma indireta. Ou seja, a medida da dedução não é apurada em função da medida de utilização pelo sujeito passivo desses bens e serviços na realização de operações de um tipo ou de outro. Numa palavra, recorrendo à terminologia frequentemente utilizada pelos especialistas na matéria, a medida de dedução do IVA suportado a montante, isto é, nos inputs da atividade do sujeito passivo, está dependente do valor e dos elementos que constituem o volume de negócios por ele obtido a jusante, ou seja, o valor dos outputs da sua atividade.
No caso do método da afetação real, a medida da dedução está dependente, não dos volumes de negócios obtidos a jusante, mas da utilização de critérios que permitam mensurar a efetiva utilização dos inputs da atividade na produção dos bens ou serviços transacionados pelo sujeito passivo.201 Como já supracitado, este método, ou seja, o
199
Cf. nº 5 do art.º 23º do CIVA.
200
Importa ainda salientar que de acordo com o art.º 175 da Diretiva IVA e o art.º 23º do CIVA,
a percentagem de pro rata é calculada anualmente e com base nas operações do ano anterior. Caso não
seja possível determinar desta forma a percentagem de dedução, o pro rata é estimado provisoriamente.
Aquando da aplicação do pro rata definitivo deverá ser feita uma regularização das deduções operadas
com base no pro rata aplicado provisoriamente.
201
Cf. Ferreira, Ana Maria; Gonçalves, Emília Graça; Laires, Rui B.- “Relatório do Grupo de Trabalho: A dedução do Iva pelos Sujeitos Passivos que exercem atividades que conferem direito à
método da afetação real, é considerado o método mais adequado para ser utilizado nas operações imobiliárias.
Como refere o ofício circulado 79713 de 18 de julho de 1989, quando se tratem de “bens e serviços cuja afetação for totalmente impossível de concretizar, deverá a dedução do imposto ser efetuada em proporção aos indicadores que se mostrarem mais justos e racionais: volume de negócios, espaço ocupado, número de horas das máquinas, etc. No entanto, as empresas que utilizarem um método de repartição diferente do baseado no volume de negócios anual, deverão comunicar previamente à Direção de Finanças da área da sede qual o critério utilizado e o tipo de bens ou serviços a que se aplica, devendo manter-se os mesmos critérios para os mesmos bens, utilizados nas mesmas obras.”
Podemos assim concluir, e de acordo com o referido por Saldanha Sanches202, que existem duas hipóteses de atuação para determinar os limites da dedução. Poderá ser utilizada uma separação ex ante ou uma separação ex post entre as atividades que estão sujeitas e as atividades que estão isentas de IVA. “Na separação ex ante, utiliza-se o regime dito de afetação real: nos casos em que a separação e distinção é possível, a contabilidade da empresa vai distinguir entre as despesas conexas com as atividades onde há tributação em IVA e as despesas que têm uma conexão com produções isentas…
Na separação ex post, o sistema é diferente e menos rigoroso: vai ser efetuado um pro rata, i.e um cálculo de proporcionalidade, entre as diversas receitas da empresa.”
De uma forma geral, podemos, resumidamente, concluir que “o apuramento do quantum de imposto dedutível será sempre efetuado com base no princípio do uso dos bens e serviços adquiridos em operações tributáveis (ou seja, sujeitas a imposto), de forma a:
dedução e atividades que não conferem esse direito.” Ciência e Técnica Fiscal, 418, Julho. Dezembro, 2006, pp. 235-357.
202
Pro rata revisitado: Atividade Económica, Atividade Acessória e Dedução do IVA na jurisprudência do TJCE; Ciência e Técnica Fiscal, Janeiro a Junho de 2006 nº 417.
a) Identificar o quantum de IVA suportado que é diretamente imputável a operações tributadas ou isentas com direito a dedução;
b) Identificar o quantum de IVA suportado que é diretamente imputável a operações isentas sem direito a dedução;
c) Calcular o valor do IVA suportado a qualificar como residual (e que será o valor total do IVA suportado menos o diretamente imputável e que resulta da soma de imposto mencionado nas duas alíneas anteriores);
d) Fazer operar um dos métodos para calcular a parcela dedutível desse IVA residual.”203
Neste sentido, como já referimos, deve-se verificar se existe, ou não, uma relação direta e imediata entre o custo e a operação a jusante para determinar se sim ou não foi feito uso de uma particular aquisição numa determinada operação realizada a jusante. No caso de se verificar uma ligação direta entre input e output tributado é que há direito a deduzir o IVA suportado naquele input. De acordo com o critério da 2ª diretiva, existe essa relação direta e imediata sempre que o custo suportado for uma componente do preço duma operação ou conjunto de operações realizadas ou a realizar. Caso o custo ou a aquisição como um todo seja uma componente do preço de operações isentas (sem direito a dedução), o imposto suportado não será recuperável, isto é, não será dedutível.204