As atribuições legais dos Contadores

Antes de se adentrar na responsabilidade penal dos profissionais de contabilidade nos

crimes tributários e nos delitos de lavagem de dinheiro é importante definir o que consiste a

profissão de contador, as atribuições específicas do labor, a regulamentação legal inerente ao

exercício desse mister, para assim buscar verificar a relevância típica, objetiva e subjetiva, sob

o prisma do dolo e da culpa, bem como das condutas tidas como neutras.

Impende inicialmente identificar quais deveres estão sujeitos os profissionais de

contabilidade, tanto nas leis penais como nas legislações extravagantes, em especial no

Código de Ética dos Contadores, na lei que regulamenta a profissão e nas normativas e

portarias que interessam e que se referem diretamente ao exercício da profissão. Isso implica

numa análise das condutas previstas nos tipos penais em cotejo com esses deveres

regulamentados legalmente, o que poderá identificar eventual autoria e participação de tais

profissionais, seja através do fato de estarem vinculados por um contrato (prestação de

serviços, emprego, ou até mesmo cota participação) com empresas ou pessoas físicas nos

crimes fiscais ou ainda nos casos em que a própria lei prevê obrigações, como se depreende

na norma de lavagem de dinheiro.

A situação torna-se mais complexa quando se trata do universo empresarial em que a

atividade contábil é imprescindível, fazendo com que o profissional da área seja uma

engrenagem fundamental e obrigatória para o sistema. Em regra no mundo empresarial há

uma estrutura baseada numa organização hierárquica em que se impera a divisão de tarefas.

Dentro desse contexto atual é corriqueira a identificação do verdadeiro papel do

profissional de contabilidade, isto é, quais são seus deveres profissionais, e, por via de

conseqüência, qual o alcance e os limites da autoria e participação na adequação típica dos

crimes fiscais e de lavagem de dinheiro. Soma-se a isso a questão de que o direito penal

contemporâneo trabalha com o conceito de risco em que determinadas atividades exigem

condutas visando diminuí-lo ou até mesmo eliminá-lo.

A contabilidade, como profissão, possui inúmeras atribuições, identificando-se

sempre, no entanto, um dever de elaboração, otimização e demonstração de informações

fundamentais para vários setores da sociedade civil e governamentais. Nas palavras de José

Carlos Marion

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, “a contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a tomar

decisões”. Isso porque

na atividade contábil coletam-se todos os dados econômicos,

mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em forma de relatórios ou

de comunicados, que contribuem sobremaneira para a tomada de decisões.

Esse processo de tomada de decisões, decorrente das informações apuradas pela

contabilidade, não se restringe apenas aos limites da empresa, aos administradores, gerentes e

as pessoas físicas interessadas diretamente, mas também a outros segmentos, quais sejam:

. Investidores: É por meio dos relatórios contábeis que se identifica a situação econômico-financeira da empresa; dessa forma, o investidor tem às mãos os elementos necessários para decidir sobre as melhores alternativas de investimento. Os relatórios evidenciam a capacidade da empresa em gerar lucros e outras informações.

. Fornecedores de bens e serviços a crédito: usam os relatórios para analisar a capacidade de pagamento da empresa compradora.

. Bancos: utilizam os relatórios para aprovar os empréstimos, limite de crédito, etc.

. Governo: não usa os relatórios só com a finalidade de arrecadação de impostos, mas também para dados estatísticos, no sentido de melhor redimensionamento da economia (IBGE, por exemplo).

.Sindicatos: utilizam os relatórios para determinar a produtividade do setor, fator preponderante para reajuste de salários.

. Outros interessados: funcionários, órgãos de classe, pessoas e diversos institutos, como a CVM, CRC, clientes, concorrentes, fornecedores etc38_.

Em suma, Ed Luiz Ferrari

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assevera que por contabilidade entende-se como sendo

“a ciência que tem por objeto o patrimônio das entidades e por objetivo o controle desse

patrimônio, com a finalidade de fornecer informações a seus usuários”.

A regulamentação da profissão no Brasil se deu através do Decreto-Lei nº. 9.295, de

27 de maio de 1946, que definiu no artigo 25 as atribuições profissionais do contador. Da

mesma forma, a resolução 560 do Conselho Federal de Contabilidade, editada no ano de

1983, por sua vez, especificou e regulamentou as atribuições previstas no decreto-lei. O artigo

3º da Resolução em comento trouxe as competências privativas dos profissionais de

contabilidade em quarenta e oito itens, entre as quais se destacam a avaliação de acervos

patrimoniais e verificação de haveres e obrigações, para quaisquer finalidades, inclusive de

37 _{MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 15ª ed. São Paulo: Atlas, 2009. p. 25/27.} 38 _{MARION, op.cit., p. 28}

natureza fiscal

;

a apuração de haveres e avaliação de direitos e obrigações, do acervo

patrimonial de quaisquer entidades, em vista de liquidação, fusão, cisão, expropriação no

interesse público, transformação ou incorporação dessas entidades, bem como em razão de

entrada, retirada, exclusão ou falecimento de sócios, quotistas ou acionistas; concepção dos

planos de determinação das taxas de depreciação e exaustão dos bens materiais e dos de

amortização dos valores imateriais, inclusive de valores diferidos; implantação e aplicação

dos planos de depreciação, amortização e diferimento, bem como de correções monetárias e

reavaliações; escrituração regular, oficial ou não, de todos os fatos relativos aos patrimônios e

às variações patrimoniais das entidades, por quaisquer métodos, técnicas ou processos;

classificação dos fatos para registros contábeis, por qualquer processo, inclusive computação

eletrônica, e respectiva validação dos registros e demonstrações; abertura e encerramento de

escritas contábeis; execução dos serviços de escrituração em todas as modalidades

específicas, conhecidas por denominações que informam sobre o ramo de atividade, como

contabilidade bancária, contabilidade comercial, contabilidade de condomínio, contabilidade

industrial, contabilidade imobiliária, contabilidade macroeconômica, contabilidade de

seguros, contabilidade de serviços, contabilidade pública, contabilidade hospitalar,

contabilidade agrícola, contabilidade pastoril, contabilidade das entidades de fins ideais,

contabilidade de transportes, e outras; controle de formalização, guarda, manutenção ou

destruição de livros e outros meios de registro contábil, bem como dos documentos

relativos à vida patrimonial; elaboração de balancetes e de demonstrações do movimento

por contas ou grupos de contas, de forma analítica ou sintética; levantamento de balanços

de qualquer tipo ou natureza e para quaisquer finalidades, como balanços patrimoniais,

balanços de resultados, balanços de resultados acumulados, balanços de origens e aplicações

de recursos, balanços de fundos, balanços financeiros, balanços de capitais, e outros; tradução,

em moeda nacional, das demonstrações contábeis originalmente em moeda estrangeira e vice-

versa; integração de balanços, inclusive consolidações, também de subsidiárias do exterior;

apuração, cálculo e registro de custos, em qualquer sistema ou concepção: custeio por

absorção global, total ou parcial; custeio direto, marginal ou variável; custeio por centro de

responsabilidade com valores reais, normalizados ou padronizados, históricos ou projetados,

com registros em partidas dobradas ou simples, fichas, mapas, planilhas, folhas simples ou

formulários contínuos, com processamento manual, mecânico, computadorizado ou outro

qualquer, para todas as finalidades, desde a avaliação de estoques até a tomada de decisão

sobre a forma mais econômica sobre como, onde, quando e o que produzir e vender; análise

de custos e despesas, em qualquer modalidade, em relação a quaisquer funções como a

produção, administração, distribuição, transporte, comercialização, exportação, publicidade, e

outras, bem como a análise com vistas à racionalização das operações e do uso de

equipamentos e materiais, e ainda a otimização do resultado diante do grau de ocupação ou do

volume de operações; controle, avaliação e estudo da gestão econômica, financeira e

patrimonial das empresas e demais entidades; análise de custos com vistas ao estabelecimento

dos preços de venda de mercadorias, produtos ou serviços, bem como de tarifas nos serviços

públicos, e a comprovação dos reflexos dos aumentos de custos nos preços de venda, diante

de órgãos governamentais; análise de balanços; análise do comportamento das receitas;

avaliação do desempenho das entidades e exame das causas de insolvência ou incapacidade de

geração de resultado; estudo sobre a destinação do resultado e cálculo do lucro por ação ou

outra unidade de capital investido; determinação de capacidade econômico-financeira das

entidades, inclusive nos conflitos trabalhistas e de tarifa; elaboração de orçamentos de

qualquer tipo, tais como econômicos, financeiros, patrimoniais e de investimentos;

programação orçamentária e financeira, e acompanhamento da execução de orçamentos-

programa, tanto na parte física quanto na monetária; análise das variações orçamentárias;

conciliações de contas; revisões de balanços, contas ou quaisquer demonstrações ou registros

contábeis; organização dos serviços contábeis quanto à concepção, planejamento e estrutura

material, bem como o estabelecimento de fluxogramas de processamento, cronogramas,

organogramas, modelos de formulários e similares; planificação das contas, com a descrição

das suas funções e do funcionamento dos serviços contábeis; organização e operação dos

sistemas de controle interno; organização e operação dos sistemas de controle patrimonial,

inclusive quanto à existência e localização física dos bens; organização e operação dos

sistemas de controle de materiais, matérias-primas, mercadorias e produtos semifabricados e

prontos, bem como dos serviços em andamento; assistência aos conselhos fiscais das

entidades, notadamente das sociedades por ações; assistência aos comissários nas

concordatas, aos síndicos nas falências, e aos liquidantes de qualquer massa ou acervo

patrimonial; declaração de Imposto de Renda, pessoa jurídica.

Ao que se depreende das atividades exclusivamente exercidas por aqueles habilitados

no labor contábil, denota-se que as tarefas que exigem formação nesse mister comportam

várias profissões que não apenas a de contador strictu senso. Assim, tem-se o contador

propriamente dito, que exerce a contabilidade financeira, cujo conceito nas palavras de

Marion

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é “a contabilidade geral, necessária a todas as empresas. Fornece informações

básicas a seus usuários e é obrigatória para fins fiscais”. A área ou atividade em que é

aplicada recebe várias denominações como Contabilidade Agrícola (aplicada às empresas

deste ramo), Contabilidade Bancária, Contabilidade Comercial, Contabilidade Hospitalar.

Contabilidade Industrial, etc.

Há igualmente as denominadas Contabilidades de Custos, cuja função está voltada

para o cálculo e a interpretação dos custos dos bens fabricados ou comercializados, ou ainda

dos serviços prestados por uma empresa; e a Contabilidade Gerencial, em que se tem uma

finalidade interna que busca trazer elementos de informações aos gerentes para que estes

possam tomar determinadas decisões. Nesse tipo de atividade contábil, conforme Marion

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, os

profissionais são chamados de controller e não estão adstritos aos princípios tradicionais

aceitos pelos contadores.

As auditorias, por sua vez, são outras atividades fundamentais no sistema de

mercado, em que a formação em contabilidade é da mesma forma exigida. São atividades em

que consistem na verificação da exatidão dos procedimentos contábeis e podem dividir-se em

auditores independentes e auditores internos, cuja diferenciação se dá nos contratos de

trabalho firmados com a empresa para que se presta o serviço. O auditor independente é um

profissional liberal ou contratado por uma empresa de auditorias que presta serviços para uma

empresa, enquanto que o auditor interno é um empregado da própria empresa a que presta

serviços.

Não se pode esquecer dos analistas financeiros que tem por função verificar a

situação econômica-financeira da empresa por meio de relatórios fornecidos pela

Contabilidade; peritos contábeis, cuja atividade, como o próprio nome já designa está voltada

às perícias judiciais; consultor contábil ou assessor fiscal, em que a atividade profissional visa

elucidar e auxiliar nas tomadas de decisões em relação as questões atinentes a consultoria

fiscal (tributos); as atividades de ensino e pesquisa; os cargos públicos, tais como Fiscal de

Renda, técnicos do Tribunal de Contas; e, por fim, os cargos administrativos no seio da

empresa, como os altos cargos de assessoria, postos de chefia, gerências e o próprio conselho

da diretoria.

Para fins de metodologia, todavia, a análise da responsabilidade penal cingir-se-á

atividade dos contadores que exercem as funções da contabilidade financeira, não se

adentrando nas atividades de auditoria, consultorias, análises financeiras, perícia contábil,

bem como nas atividades públicas, tais quais as de Fiscal de Contas, técnicos do Tesouro,

entre outras, uma vez que, por possuírem fins diversos ou por estarem vinculados à órgãos

públicos, perquiririam uma análise pormenorizada fugindo do objetivo que o presente estudo

se propõe.

A profissão, por ser regulamentada, possui um Código de Ética, previsto pela

Resolução CFC 803/1996, cuja redação foi alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, e que

estipula deveres e obrigações dos profissionais de contabilidade no artigo 2º, determinando

que: seexerça a profissão com zelo, diligência, honestidade e capacidade técnica, observada

toda a legislação vigente, em especial aos Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras

de Contabilidade, e resguardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem

prejuízo da dignidade e independência profissionais; guarde sigilo sobre o que souber em

razão do exercício profissional lícito, inclusive no âmbito do serviço público, ressalvados os

casos previstos em lei ou quando solicitado por autoridades competentes, entre estas os

Conselhos Regionais de Contabilidade;

zele pela sua competência exclusiva na orientação

técnica dos serviços a seu cargo;

comunique, desde logo, ao cliente ou empregador, em

documento reservado, eventual circunstância adversa que possa influir na decisão daquele que

lhe formular consulta ou lhe confiar trabalho, estendendo-se a obrigação a sócios e

executores; inteire-se de todas as circunstâncias, antes de emitir opinião sobre qualquer caso;

renuncie às funções que exerce, logo que se positive falta de confiança por parte do cliente ou

empregador, a quem deverá notificar com trinta dias de antecedência, zelando, contudo, para

que os interesses dos mesmos não sejam prejudicados, evitando declarações públicas sobre os

motivos da renúncia; se substituído em suas funções, informar ao substituto sobre fatos que

devam chegar ao conhecimento desse, a fim de habilitá-lo para o bom desempenho das

funções a serem exercidas; manifeste-se, a qualquer tempo, a existência de impedimento para

o exercício da profissão.

O artigo 3º da Resolução abarca as vedações ao exercício profissional da atividade

contábil, dos quais, podem-se destacar as proibições de: assumir, direta ou indiretamente,

serviços de qualquer natureza, com prejuízo moral ou desprestígio para a classe; auferir

qualquer provento em função do exercício profissional que não decorra exclusivamente de

sua prática lícita; assinar documentos ou peças contábeis elaborados por outrem, alheio à sua

orientação, supervisão e fiscalização; exercer a profissão, quando impedido, ou facilitar, por

qualquer meio, o seu exercício aos não habilitados ou impedidos; concorrer para a

realização de ato contrário à legislação ou destinado a fraudá-la ou praticar, no

exercício da profissão, ato definido como crime ou contravenção; solicitar ou receber do

cliente ou empregador qualquer vantagem que saiba para aplicação ilícita; prejudicar,

culposa ou dolosamente, interesse confiado a sua responsabilidade profissional; recusar-

se a prestar contas de quantias que lhe forem, comprovadamente, confiadas; reter

abusivamente livros, papéis ou documentos, comprovadamente confiados à sua guarda;

aconselhar o cliente ou o empregador contra disposições expressas em lei ou contra os

Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo

Conselho Federal de Contabilidade; exercer atividade ou ligar o seu nome a

empreendimentos com finalidades ilícitas; iludir ou tentar iludir a boa-fé de cliente,

empregador ou de terceiros, alterando ou deturpando o exato teor de documentos, bem como

fornecendo falsas informações ou elaborando peças contábeis inidôneas; executar trabalhos

técnicos contábeis sem observância dos Princípios de Contabilidade e das Normas Brasileiras

de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade; renunciar à liberdade

profissional, devendo evitar quaisquer restrições ou imposições que possam prejudicar a

eficácia e correção de seu trabalho; exercer a profissão demonstrando comprovada

incapacidade técnica.

A despeito de o Código Civil prever uma norma genérica de responsabilização no

artigo 186 (Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar

direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito), em que

se incluem os atos resultantes da prática de uma infração a um dever, legal ou contratual, e do

qual resultem um dano à terceiro, o legislador destinou na Seção III do estatuto civil regras

que tratam das responsabilidades civis dos contadores (prepostos), definindo que são os

mesmos responsáveis pelos atos relativos à escrituração contábil e fiscal praticados e ao

mesmo tempo, respondendo solidariamente quando praticarem atos que causem danos a

terceiros (clientes, por exemplo). Nesse sentido, os artigos 1.177 e 1.178:

Art. 1.177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele.

Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos. Art. 1.178. Os preponentes são responsáveis pelos atos de quaisquer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito. Parágrafo único. Quando tais atos forem praticados fora do estabelecimento, somente obrigarão o preponente no limites dos poderes conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certidão ou cópia autêntica do seu teor.

Conforme o artigo 1.182 do Código Civil, a escrituração ficará sob a

responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.

Ademais, o capítulo IV do Estatuto Civil é voltado à escrituração e não apenas determina a

obrigatoriedade do contador nessas funções, como confirma suas atribuições legais

necessárias previstas na legislação que regulamente a profissão. Isso porque, toda empresa

constituída para praticar atos mercantis, financeiros, trabalhistas, fiscais, civis, deve fazê-lo de

maneira documentada. E para que um documento seja considerado hábil, isto é, válido, é

necessário que seja: a) idôneo; b) devidamente preenchido; c) vinculado com a atividade da

empresa. Tudo isso passará obrigatoriamente, como já referido, pelo ofício contábil.

Além disso, ratificando as resoluções sobre a profissão de contador, o Código Civil

salienta que tanto o empresário como a sociedade empresária, dentre as quais se destaca as

sociedades limitadas, são obrigadas a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não,

com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação

respectiva (art. 1.179 do Novo Código Civil). Nesse ponto, considera-se indispensável, além

dos demais livros exigido por lei, o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de

escrituração mecanizada ou eletrônica. A adoção de fichas, todavia, não dispensa o uso de

livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico (art.

1180 do Novo Código Civil).

O Estatuto Civil, ao regrar a atividade do empresário rural e do pequeno empresário,

refere que eles são dispensados das exigências de manutenção de sistema de contabilidade,

mas não ficam desobrigados, para registro de suas operações, do uso do Livro Diário ou

fichas, no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica, conforme se depreende do § 2º do

art. 1179 do referido código. Além disso, outras normas demonstram claramente que o

profissional contábil está sujeito a obrigações legais que exigem um conhecimento afeito a

profissão e que não poderão ser desempenhados por outros profissionais. Ao todo são dezoito

artigos do Código Civil que definem a responsabilidades do contabilista.

Há, ainda, que se salientar que outras normas no ordenamento jurídico pátrio

igualmente prevêem atribuições dos profissionais de contabilidade. Assim, a Comissão de

Valores Mobiliários, por meio da Deliberação CVM Nº 539, de 14 de março de 2008, prevê:

As demonstrações contábeis são preparadas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar exigências para atender a seus próprios

No documento A responsabilidade penal dos contadores : um enfoque nos crimes contra a ordem tributária e na lavagem de dinheiro (páginas 40-50)