Critério de discrime

Consoante dito anteriormente, não é qualquer discrime que pode ser erigido

como legítimo para imputar tratamento diferenciado em matéria tributária. Primeiro, é

necessário que exista motivação relevante que justifique a instituição de discriminação.

Segundo, a discriminação, conforme autores mencionados, não admite como critérios pelos

quais se materialize a vontade legal aqueles como, sexo, raça, credo, domicílio, nacionalidade

etc., e tem como critério válido, por excelência, a capacidade contributiva.

No caso concreto temos que a norma excepciona a regra geral dado que “os

rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou

domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a

vinte por cento”.

4.11.1.1.1 Nacionalidade

Mesmo sob pena de ser acusado de distorção de conceitos cumpre verificar se a

condição de ser residente ou domiciliado em país implica expressão sinônima ou equiparável

à nacionalidade, sob o corte metodológico da tributação. Nacionalidade na acepção jurídica

do termo dada por Silva é um “vínculo jurídico-político de Direito Público interno que faz da

pessoa um dos elementos componentes da dimensão pessoal do Estado”

450

. Para Moraes é a

___________________

450 _{SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 9 ed. rev. 4 tir. São Paulo: Malheiros,}

“relação de um indivíduo com um certo e determinado Estado cujo pólo oposto é ocupado

pelo estrangeiro”

451

.

Ainda, conforme as sempre elucidativas lições do professor Moura Borges, ao

se averiguar a definição de nacionalidade frente à não discriminação de que trata o art. 24, dos

modelos de convenção para evitar dupla tributação, emitidos pela OCDE e pela ONU,

consideram-se nacionais:

“...todas as pessoas físicas que possuem a nacionalidade de um Estado Contratante e todas as pessoas jurídicas, sociedades de pessoas e associações constituídas de acordo com a legislação vigente em um Estado Contratante. Para determinar a nacionalidade das pessoas jurídicas, as legislações internas adotam especialmente os critérios da sede social, da origem dos capitais, da nacionalidade das pessoas que detêm o controle da sociedade, do lugar de constituição, ou mesmo a teoria da incorporação, predominante nos países anglo-americanos, segundo a qual a nacionalidade da pessoa jurídica é dada pela lei de constituição da sociedade, que nem sempre coincide com a lei do lugar onde se processa a referida constituição.”452

Se tomarmos como verdade que o legislador constituinte brasileiro, no art. 5º,

caput, da Constituição Federal, quis equiparar, em termos de proteção jurídica, os brasileiros

(aqui tomados como nacionais) e os estrangeiros residentes, então se pode dizer que

estrangeiros residentes estariam em relação aos estrangeiros não-residentes assim como estão

os nacionais para os estrangeiros não-residentes, ou seja, em pólos opostos da relação binária.

Ferreira Filho ao estudar a nacionalidade assim se pronunciou:

O art. 5º, caput, da Constituição brasileira assegura aos estrangeiros residentes no País paridade com os brasileiros no tocante aos direitos à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade.453 454

Sob essa ótica, para fins de conformidade aos princípios da igualdade e da não-

discriminação, em termos jurídicos e com foco especial na tributação, o critério da residência

___________________

451 _{MORAES, Alexandre. Constituição do Brasil Interpretada e Legislação Constitucional. 4 ed. atual. São}

Paulo: Atlas, 2004. p. 514.

452 _{BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre Dupla Tributação Internacional. Teresina: Editora da}

Universidade Federal do Piauí; São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 1992, p. 51.

453 _{FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 31. ed. rev. ampl. e atual. São}

Paulo: Saraiva, 2005, p. 110.

454 _{No mesmo sentido - SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 9. ed. rev. 4. tir.}

admite ser tomado como situação de discrime enquanto gênero, eis que, residentes e não-

residentes são juridicamente distintos. Todavia, não há, aí, previsão constitucional para a

diferenciação dos não-residentes em categorias, quanto mais vinculada a um determinado

território específico, cujo critério de segregação se dá em estreito vínculo à nacionalidade,

senão muito próximo dela (residentes (nacionais por equiparação) em países de tributação

favorecida nominalmente determinados).

Dito de outro modo, se no modelo pátrio o estrangeiro residente se equipara ao

nacional, então todos os estrangeiros não-residentes seriam elementos de uma generalidade

que em relação ao Brasil se encontram em igualdade jurídica entre si, e em relação de

nacionalidade para com o território onde residam, e não haveria legitimidade para que o

legislador infraconstitucional estabelecesse discriminações a partir da sua categorização.

A conseqüência de tal assertiva, conforme leciona Ricardo Lobo Torres, seria

reclamar a inconstitucionalidade da norma que toma como critério de discrime a

nacionalidade:

Qualquer incidência tributária que, mesmo encontrando suporte na riqueza individual, implique a escolha de um outro qualquer critério diferente da capacidade contributiva é inconstitucional. Cobrar tributos, de ricos ou pobres, levando em consideração o sexo, a raça, a religião, o domicílio, a nacionalidade, a ideologia, etc., ofende direitos fundamentais. A proibição, portanto, não se faz em homenagem à capacidade contributiva, mas aos direitos da liberdade, que a limitam. Qualquer discrime que signifique excluir alguém da regra tributária geral ou de um privilégio legítimo, desrespeitará os direitos fundamentais declarados no art. 5º da CF.455

No mesmo sentido, o Professor Alberto Xavier

456

ao analisar grande parte das

Constituições conclui que os princípios da igualdade e da capacidade contributiva nelas estão

contemplados, razão pela qual há que se considerar inconstitucional qualquer lei que preveja

tratamento discriminatório atendendo à nacionalidade dos contribuintes.

___________________

455 _{TORRES, Ricardo Lobo. Direito Tributário. Homenagem a Alcides Jorge Costa. Vol. I, Coord. Luís}

Eduardo Schoueri. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 437.

456 _{XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed. ref. e atual. Rio de Janeiro Forense:}

Para fins pragmáticos essa discussão parece não interessar, mormente por não

ter logrado êxito em localizar textos que enfrentassem a questão sob essa ótica. O que se diz a

esse respeito é que não se estaria elegendo “uma nacionalidade” como critério de discrime, eis

que se aplica a todo e qualquer país que se enquadre na descrição da hipótese genérica de não

tributar ou tributar a renda a alíquota inferior a 20%.

Para esse propósito nos afigura que melhor teria andado o legislador se tivesse

simplesmente previsto a majoração da tributação de remessas relacionadas às operações com

não-residentes que sofressem incidência de imposto de renda inferior a 20%. A fim de que

não restassem dúvidas sobre a generalidade da hipótese prevista em lei, a edição de listas de

países e territórios de tributação favorecida não poderia ocorrer e, nos casos em que ocorresse,

não poderia ser taxativa. Qualificação que no Brasil ainda encontra dicotomia de opiniões.

Ainda, no cenário comunitário europeu, o art. 12 do Tratado C.E.E dispõe que:

“No campo de aplicação do presente Tratado, e sem prejuízo das disposições particulares

previstas, é vedada toda discriminação efetuada com base na nacionalidade”

457

.

4.11.1.1.2 Origem e destino

A essência da vedação contida no art. 152, da Constituição Federal pela qual “é

vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre

bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino” reside na não-

discriminação, que por sua vez está inserida na igualdade. Ela materializa o valor que porta,

confere forma e instrumento objetivo para lograr o intento da isonomia. Apesar de

___________________

457 _{IDEA, Concetta. Il Principio di non discriminazione nel diritto tributario, secondo la giurisprudenza} della Corte di giustizia C.E.E. Tesi di Laurea in Diritto Tributário Comunitário. Università degli Studi di

Foggia, Facoltà di Giurisprudenza, Corso di Laurea in Giurisprudenza, anno accademico 2003-2004, p. 2. Disponível em <http://www.tesionline.it>. Acesso em: 25 dez. 2006.

direcionado ao concerto federativo nacional, é mais um signo extraído do princípio da

igualdade mundialmente valorado. Assim, podemos partir do menor para o maior e dizer que

o mesmo se aplica às relações internacionais onde a origem ou o destino não devem, por si só,

bastar como critério de discrime, portanto, o critério de eleger as remessas de rendimentos

para um determinado país ou território não deve ser tomado como suficiente para legitimar o

tratamento não isonômico, lhe falta a motivação.

4.11.1.1.3 Residentes versus Não-residentes

A doutrina é assente em reconhecer que residentes e não-residentes não estão

em condições jurídicas iguais, e que, portanto, a utilização dessa qualificação não afronta ao

princípio da igualdade sob o aspecto jurídico. O que não pode acontecer é que seja eleita

como motivo para a discriminação, deve haver uma motivação relevante a justificar o

discrime veiculado por seu intermédio.

4.11.1.1.4 Não-residentes versus Não-residentes

Consoante mencionado anteriormente, os não-residentes, tomados em extremo

oposto aos residentes, formam um grupo homogêneo que não comporta segregação jurídica a

partir da sua localização geopolítica. Ao se ponderar exclusivamente esse elemento na

instituição de tratamento diferenciado entre um não-residente e outro não-residente tem-se por

agredido o princípio da igualdade.

No documento O tratamento tributário discriminatório como combate à concorrência fiscal prejudicial e a sua legitimidade (páginas 170-175)