Legalidade geral

Exprime o princípio da legalidade a ideia de que o Estado, seus dignatários e os cidadãos estão com suas vidas e relações regidas pelo direito, com suas fontes de referência da qual a lei é o principal instrumento.

A submissão do poder público à lei extrapola o conteúdo apenas contido na lei propriamente dita e se estende a todos os valores jurídicos normativos ou não contidos nos diplomas e contratos de modo geral, inclusivamente os princípios jurídicos. É o que a doutrina portuguesa preferiu denominar de bloco da legalidade.

Sob o ângulo do direito administrativo, Marcelo Caetano46 enxergou várias garantias como decorrência da legalidade, numa dimensão política, judicial e administrativa. Nesta última, as garantias se manifestam na medida em que os órgãos administrativos podem ser convocados para saírem em defesa da legalidade e da proteção dos direitos individuais. Isto pode ser materializado no poder de superintendência dos superiores sobre os atos dos subalternos,

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invocável através do chamado recurso hierárquico, por vezes presente no procedimento administrativo tributário.47

Onde não houver relação direta de subordinação mas relação entre entidades autônomas ao qual se submeta o pedido do administrado, pode vigorar a fiscalização ou supervisão tutelar, pelo exercício dos órgãos de contas, responsáveis pela fiscalização dos gastos públicos e manejo das receitas.48

Assim se pronunciou o autor a respeito dos procedimentos administrativos, aos quais denominou de graciosos ou não contenciosos:

“Nos processos graciosos o órgão que há de proferir a decisão não tem que compor interesses em conflito na qualidade de entidade imparcial. O seu papel é o de realizar, reconhecer ou tutelar, mesmo oficiosamente, os interesses que por lei ou segundo razoes de equidade, de conveniência ou de oportunidade, devam prevalecer. Em muitos casos age como interessado, noutros procede como zelador do interesse público no meio dos interesses em jogo. A jurisdição contenciosa visa fazer justiça; a jurisdição graciosa tem por objecto realizar interesses. Quem decide no contencioso é juiz; no gracioso, mesmo quando se trate de magistrado judicial, é administrador”.

Assiste razão ao jurista. Mormente na área procedimental tributária, o órgão administrativo julgador deve agir de modo imparcial, à vista de uma liquidação em sentido amplo, ainda que servidor julgador e servidor lançador pertençam à mesma classe profissional. É interesse do Estado ver o pagamento do tributo liquidado. Reconhecidamente há entre este e o contribuinte uma oposição de interesses, um querendo receber, outro não querendo pagar. Mas isto acontece paralelo à ideia de que há de se verificar se o tributo realmente é devido para que não pairem dúvidas numa eventual cobrança judicial, caso o sujeito passivo insista em não cumprir com sua obrigação tributária. Daí ser importante esta fase de acertamento, regido pelo procedimento tributário, cuja meta principal é saber se a exigência do tributo procede ou não procede, após realizados os devidos testes de consistência. Se procedente, promove-se a devida cobrança judicial. Se improcedente, poupa-se o ente tributante de tempo e despesas desnecessárias numa futura e inexitosa ação de execução.

47

Ver adiante as restrições feitas ao princípio da hierarquia no procedimento administrativo tributário.

48

Não raro no Brasil as legislações de procedimento administrativo tributário remetem o lançamento do tributo a ato revisional por parte dos Tribunais de Contas.

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Prosseguindo o seu estudo, o mencionado jurista Marcelo Caetano consegue identificar várias características que se aplicam em geral a todo procedimento administrativo e que permanecem em sintonia com o direito administrativo moderno, além de guardar total pertinência com o procedimento tributário de debate da liquidação em sentido amplo.

A primeira delas se refere ao aspecto de que na instrução e na decisão prevalece sempre o direito de iniciativa da Administração Pública, de modo que as autoridades competentes poderão proceder a diligências não requeridas, investigar sobre matérias conexas não abarcadas no pedido e resolver sobre algo diferente ou além do solicitado, tudo em nome do interesse público. Frise-se que esta liberdade do julgador administrativo se esbarra em limites razoavelmente identificados no procedimento tributário, com as cautelas para não se cair no exagero, como no caso em que o contribuinte reclama a restituição de certo tributo e o administrador resolve autorizar a devolução também de tributo diverso, sequer constante do pedido inicial.

A segunda delas remete à inexistência de formalismos rígidos na instrução do procedimento administrativo, de sorte que as legislações podem e devem deixar margens para escolha dos meios de prova possíveis em direito para demonstração do alegado, havendo liberdade para serem requeridas informações, laudos, pareceres, desde que pertinentes. A forma dos atos praticados no curso da instrução não precisa ser rigorosa ou solene, bastando que se preste ao fim de deixar o julgador convencido da decisão, a ser tomada num menor tempo possível.

A terceira delas revela a ideia de que na esmagadora maioria das vezes o procedimento administrativo há de tomar a forma escrita, pelo que os atos praticados verbalmente devem ser reduzidos a termo ou consignados em ata. A forma escrita, em sede de administração pública, é a mais adequada para que os atos fiquem registrados em caso de uma eventual apuração de responsabilidade por ilícito cometido tanto da parte do obrigado tributário como da parte do gestor público.

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A quarta traz a noção de que ao acusado será dado o amplo direito de defesa. Evoluiu-se para se preconizar o amplo direito de defesa em todo e qualquer procedimento administrativo, não só naqueles de caráter sancionatório, até porque esta circunstância constitui mero reflexo ao estado de direito democrático.

A quinta característica adverte que, no caso da decisão administrativa afetar interesses alheios, todos os interessados deverão ser ouvidos. Em outros termos: antes de ser proferida a decisão administrativa, todos aqueles que dela sofram repercussão precisarão se manifestar. A cautela visa proporcionar aos interessados o exercício do direito de defesa, de representação, de oposição, de concorrência e de resposta. No procedimento administrativo tributário português esta figura é muito prestigiada, pois o projeto de decisão deverá ser participado ao contribuinte antes de ser prolatado o julgamento propriamente dito.

A sexta delas observa que para os interessados serem ouvidos será necessário que estejam informados acerca da existência e conteúdo do procedimento. Num só fôlego, homenageia-se aqui a publicidade, efetivada na divulgação em boletins oficiais, editais, avisos ou até mesmo na notificação direta ao interessado.

A sétima alude à particularidade das decisões precisarem ser fundamentadas, exceto quando proferida de acordo com parecer ou informação nas quais já constem os motivos, ou quando proferida em consonância com precedentes invariavelmente adotados, ou quando prolatada no exercício do poder discricionário em que a lei dispense de fundamentação, ou quando prolatada em matéria que não englobe direitos ou interesses legítimos de particulares.

A última característica lembra que as decisões procedimentais haverão de ser publicadas em órgão oficial, ainda que resumidamente ou por sumário, numa outra faceta da publicidade, com o detalhe de agora conter objetivos mais extensos, isto é, a publicização do ato não ficar adstrita à ciência do participante do procedimento, mas de todos aqueles que possuam interesse direto e indireto na causa.

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No campo do direito fiscal, a essência da legalidade se associa ao raciocínio da cobrança de tributos decorrer da lei, da qual resulta como contrapartida imediata o dever fundamental do contribuinte pagá-los.49

Jónatas Machado e Paulo Costa constroem o pensamento abaixo:50

“O princípio da legalidade tributária assenta no princípio do consentimento democrático-

representativo em matéria tributária. Pode dizer-se que se está aqui perante um

subprincípio do princípio democrático. Assim como cabe ao conjunto dos cidadãos livres e iguais definir os termos do contrato social, no plano político-constitucional, cabe-lhes igualmente fixar os respectivos custos e o modo como se fará a sua repartição. Este aspecto é especialmente relevante, tendo em conta o facto de que o princípio da justiça tributária, por si só, não permite resolver de forma 51pronta e inequívoca todos os problemas fiscais, como sejam o do tratamento fiscal a dispensar aos rendimentos empresariais e do trabalho dependente, a tributação de mais valias ou a determinação das taxas sobre rendimentos de procedência nacional ou estrangeira. A justiça tributária significa coisas diferentes para pessoas diferentes, nesta como noutras questões, a única resposta autorizada é a que procede de uma maioria política democraticamente legitimada, dentro dos limites genéricos impostos pelo texto constitucional” (destaques dos autores).

Já o jurista José Casalta Nabais detalha o seguinte:52

“Um princípio que, por seu turno, se desdobra em dois aspectos ou segmentos: no princípio da reserva de lei (formal) e no princípio da reserva material (de lei). O princípio da reserva

de lei (formal) implica que haja uma intervenção de lei parlamentar, seja esta uma

intervenção material a fixar a própria disciplina dos impostos, ou uma intervenção de carácter meramente formal, autorizando o Governo-legislador, as assembleias legislativas regionais ou as assembleias das autarquias locais a estabelecer, dentro de certas coordenadas que hão-de constar da respectiva lei de autorização, essa disciplina (art. 165º, nº1, al i, 1ª parte, 227º, nº 1, al i, e 238º, nº 3, da CRP)”

Por seu lado, o princípio da reserva material (substancial ou conteudística) de lei (formal), geralmente referido com base na dogmática alemã por princípio da tipicidade (Tatbestandsmässigkeit), exige que a lei (lei da AR, decreto-lei autorizado, decreto legislativo regional ou regulamento autárquico) contenha a disciplina tão completa quanto possível da matéria reservada, matéria que, nos termos do nº 2 do art. 103 da CRP, integra, relativamente a cada imposto, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, sendo certo que, quanto às garantias dos contribuintes, a reserva apenas é

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Por ser uma questão colateral à temática do presente estudo, optou-se por não se deter ao aspecto no direito lusitano da legalidade alcançar toda espécie de tributo ou somente os impostos.

50

Curso de Direito Tributário, pp 47/48.

51

“O princípio da legalidade fiscal na Constituição Portuguesa”, pp. 49 e ss.

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exigida se e na medida em que estas sejam objecto de restrição ou condicionamento e já não quando forem objecto de ampliação ou alargamento” (destaques e parêntesis do autor)

Ainda a propósito da legalidade aplicável ao campo do direito material fiscal, Ana Paula Dourado53 assinala que, perante a doutrina fiscalista portuguesa, a legalidade tributária, só aplicável aos impostos, resulta na proibição da discricionariedade e da regulamentação independente no que tange à determinação dos elementos essenciais desta exação, apesar de se admitir regulamentação complementar de leis (decretos-leis e decretos legislativos regionais) definidoras dos mencionados elementos fundamentais. A jurisprudência, contudo, posiciona-se de modo mais flexível.54

Mas não é esta a única garantia assegurada ao contribuinte pelo direito lusitano, como bem ressalta José Casalta Nabais55, pois ladeando a legalidade há uma “plêiade de princípios e limitações constitucionais” (sic.), muitos dos quais, quando afetos ao procedimento tributário, serão aqui desenvolvidos.

É de se relevar o que a doutrina convencionou chamar de direito de resistência, conferido ao contribuinte pela autoridade da CRP (art. 103-3) e traduzido na resolução de que ninguém será obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, ou pagar impostos que assumam a natureza retroativa (em repulsa à irretroatividade, também aqui tratada em espaço e teor apropriados), ou ainda pagar impostos cuja liquidação e cobrança não se façam nos termos da lei. Dita resistência não se resume à passividade de não aceitar exigências nestas condições, mas avança para a defesa explícita e veemente de qualquer tentativa neste sentido por parte do fisco, inclusive ante o privilégio de este poder intentar execução prévia à exigência fiscal formalizada.

Em outro extremo há de se fazer referência ao estado de necessidade administrativa, com raízes teóricas muito similares ao estado de necessidade do direito penal, de sorte que caso se

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“O Princípio da Legalidade Fiscal na Constituição Portuguesa”.

54

O Tribunal Constitucional repeliu inconstitucionalidade de autorização legislativa que atribuiu amplos poderes discricionários ao Governo para normatizar incidências fiscais, conforme Acórdão nº 358/92, de 11/11/92, processo nº 120/92.

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verifique perigo iminente e atual em que não tenha concorrido o órgão administrativo competente, é facultado à Administração agir em preterição ao processo legal, mesmo assim se tal ação for a única concebível para evitar um mal maior, resguardada a indenização em face de eventuais prejuízos causados ao particular. É nesta direção que caminha o STA, a admitir o estado de necessidade em circunstâncias excepcionais, apreciável caso a caso e visto com grandes restrições56.

O direito objetivo brasileiro (CFB, art. 150-I) parece ter trilhado caminho diverso ao acolher que nenhum tributo – e não só os impostos – poderá ser instituído ou aumentado senão através da lei em sentido estrito, assim entendida como a que promane do Legislativo, não obstante comportar algumas exceções em relação ao aumento de tributos que assumam caráter regulatório, a exemplo do imposto sobre importações (II), sobre exportações (IE), sobre “operações financeiras” (IOF) e sobre operações com produtos industrializados (IPI), entre outras hipóteses, caso em que decreto do Poder Executivo poderá majorar as suas alíquotas por motivos de necessidade macroeconômica. Além disto, o CTN (art. 97, I, III e IV) abriga o subprincípio da tipicidade cerrada, no qual todos os elementos configuradores do tributo (sujeito ativo, sujeito passivo, fato gerador, alíquota, base de cálculo) deverão constar da lei em sentido estrito, dentre outras situações, respeitadas as citadas excepcionalidades.

Porém, se o poder de exigir tributo é contestado pelo devedor, é natural que se abra a oportunidade dele questionar - ainda dentro das portas da Administração Pública - a validade da exigência antes mesmo de ser convocado o Judiciário para resolver o litígio.

A este processo organizado e sequenciado de atos, montado nas vias administrativas para definir o acerto ou desacerto da cobrança do tributo, dá-se o nome de procedimento tributário, o qual deve estar inteiramente pautado na lei.

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Assim é o Acórdão de 27/5/1976, recurso nº 9, Acórdão de 28/6/1973, Acórdão de 02/6/1977 e Acórdão de 15/3/1979.

97 Deste modo se expressa Carlos Paiva:57

“Saliente-se ainda que, dando corpo ao chamado princípio da precedência da lei, toda a actividade administrativa se apóia num quadro legal pré-existente, em razão do qual, é ilegal todo o acto administrativo praticado sem o suporte de uma lei material” (destaques do autor).

Tal raciocínio não poderia ser diferente, pois se o tributo é criado por lei, o ato administrativo que implanta uma determinada exigência para certa pessoa é o ato concreto e individualizado de criação tributária.

Em mesma sintonia com o pensamento retro se posicionam os juristas Jónatas Machado e Paulo da Costa58, ao enxergarem do ângulo da Administração Tributária três facetas importantes decorrentes da legalidade tributária.

A primeira delas se expressa no subprincípio da prevalência da lei, residente na ideia de que a lei prevalece – naturalmente – sobre todos os regulamentos, atos administrativos e quaisquer outros atos e omissões praticados pelo administrador tributário. Mister destacar que disto decorre o atributo da tipicidade na lei, na medida em que os atos legislativos (leis, decretos- leis e decretos legislativos) são esgotados na constituição, inexistindo a possibilidade de criação de outros tipos senão por esta via; ademais, não valerá a iniciativa de uma lei criar outras espécies de atos legislativos ou conferir a atos de outra natureza o poder de interpretar, integrar, mudar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos, na inteligência da CRP (art. 112-5). Também defluem os atributos da legalidade negativa e da legalidade positiva, aquele enunciando que nenhum ato da Administração poderá contrariar a lei, este advertindo que a lei haverá de ser cumprida, servindo de parâmetro para a atuação das autoridades competentes.

57

Da Tributação à Revisão dos Actos Tributários, pp 148/149.

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A segunda faceta toca a precedência da lei, ao ponderar que a lei deverá ser anterior à atuação administrativa, no sentido desta se pautar nos fundamentos legais que determinem os fins e os meios adequados a atingi-los, embora em certos casos fique um remanescente discricionário para o gestor agir. Até mesmo na atuação do auditor de tributos, atividade eminentemente típica de ato regrado, vinculado, é possível perceber uma certa margem de discricionariedade, sobretudo na etapa de investigação, quando, por exemplo, opta-se em examinar os fatos tributáveis adotando-se uma técnica de auditoria em detrimento de outra.

A última faceta se expressa na reserva da lei, no sentido da competência legislativa recair exclusivamente na Assembleia da República, em matérias consideradas essenciais, embora seja possível haver remissões para a Administração normatizar certos aspectos técnicos pertinentes. No campo tributário, a tônica é pela reserva relativa, assim entendido que a Assembleia da República pode disciplinar os assuntos tributários ou autorizar que isto seja feito através de decretos-leis, de competência do Governo, sendo que a lei autorizativa deverá fixar o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização, vedadas as delegações de cunho inespecífico.59

Em se tratando de procedimento tributário, objeto da presente pesquisa, aplica-se o princípio da reserva da lei, tais quais as obrigações acessórias, como decorrências naturais da proteção ao contribuinte, segundo reza a LGT (art. 8º)60.

Não obstante, o Tribunal Constitucional61 decidiu que as regras acerca do valor probante das informações prestadas pela inspeção tributária respeitam à instrução do procedimento e do processo tributário, por serem normas sobre as provas admissíveis e seu respectivo valor, configurando um exagero inseri-las na reserva legislativa relativa da Assembleia da República, posição que delineia críticas por parte da doutrina porque envolve a proteção das garantias dos sujeitos passivos.

59

No Brasil há um tipo legislativo similar, cognominado pelo constituinte de lei delegada.

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No direito brasileiro as obrigações acessórias dos contribuintes não precisam ser disciplinadas pela lei em sentido estrito, bastando para isso a regulamentação do Poder Executivo.

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Evidentemente, pautado no estado de direito, o Brasil traz no bojo da sua Constituição o princípio da legalidade geral, nomeadamente em seu art. 5º, II, ao proclamar que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei.

Seus cidadãos, portanto, praticam boa parte dos seus atos de acordo com o que manda a lei, isto é, se encontram obrigados a fazer algo se a lei assim o determina, e, de outro lado, são obrigados a não fazerem algo se a lei assim o proíbe.

Todavia, infeliz foi a redação adotada pelo constituinte brasileiro para consagrar a legalidade. A expressão “alguma coisa” é ao mesmo tempo vaga e totalizante demais para definir o alcance do princípio. Afinal, nem tudo que diz respeito à pessoa humana interessa ao direito e à legalidade.