Mensuração dos Elementos das Demonstrações Contábeis

De acordo com CPC (2008, p.26) “Mensuração é o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado.”

O processo de mensuração envolve a seleção de uma base específica, e diversas bases são empregadas em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis. Essas bases incluem Custo Histórico, Custo Corrente, Valor realizável e Valor Presente. Essas bases são definidas da seguinte maneira pelo CPC (2008, p.27):

a) Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. b) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço.

c) Valor realizável (valor de realização ou de liquidação). Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda do ativo em condições normais. Os passivos são mantidos pelos seus valores de liquidação, isto é, pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera sejam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da entidade.

d) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da entidade.

O custo histórico é a base de mensuração mais adotada pelas entidades, sendo geralmente combinado com outras bases de avaliação. Apresentam-se como exemplos, os estoques, que geralmente são mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, os títulos e ações negociáveis podem, em determinadas situações, ser conservados com valor de

mercado e os passivos provenientes de pensões que são mantidos pelo valor presente de tais benefícios no futuro. Em alguns casos, poderá ser utilizada a base de custo corrente como solução à incapacidade do modelo contábil de custo histórico confrontar-se cos efeitos das mudanças de preços dos ativos não-monetários.

5.10.1 Conceitos de Capital e de Manutenção de Capital

5.10.1.1 Conceitos – financeiro e físico

Grande parte das entidades utiliza o conceito financeiro na elaboração das demonstrações contábeis. Esse tipo de conceito estabelece que “[...] tal como o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital é sinônimo de ativo líquido ou patrimônio líquido da entidade.”(CPC, 2008, p.28) Já o conceito físico de capital, admite que o capital é considerado como a capacidade produtiva da entidade, baseando-se em, por exemplo, unidades de produção diária.

A escolha do conceito de capital por parte da entidade dependerá das necessidades dos usuários das demonstrações contábeis. Se os usuários das demonstrações necessitam de informações principalmente sobre a manutenção do capital investido ou no poder de compra do mesmo, o conceito financeiro de capital deverá ser escolhido. Se, no entanto, a principal preocupação dos usuários é com a capacidade operacional da entidade, o conceito físico de capital deverá ser utilizado.

Assim, dependendo do conceito escolhido será sinalizada a meta a ser atingida na determinação do lucro, muito embora, para que o conceito se torne operacional, possa ocorrer dificuldades de mensuração.

Os conceitos de capital financeiro e físico, segundo CPC (2008, p.28) dão origem aos seguintes conceitos de manutenção de capital:

a) Manutenção do capital financeiro. De acordo com esse conceito, o lucro é auferido

somente se o montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos líquidos no fim do período excede o seu montante financeiro (ou dinheiro) no começo do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período. A manutenção do

capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetária nominal ou em unidades de poder aquisitivo constante.

b) Manutenção do capital físico. De acordo com esse conceito, o lucro é auferido

somente se a capacidade física produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou fundos necessários para atingir essa capacidade) no fim do período excede a capacidade física produtiva no início do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período.

Desta forma, o conceito de manutenção do capital relaciona-se com a forma com que a entidade define o capital que ela procura manter, representado uma ligação entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro e fornecendo um ponto de referência para medição do lucro.

O conceito de manutenção de capital também é condição primordial para diferenciação entre o retorno sobre o capital e a recuperação do capital da entidade, pois somente a entrada de ativos que ultrapassem os valores necessários para manutenção do capital, podem ser considerados como lucro e, consequentemente, como retorno sobre o capital. Desta forma, o lucro é o valor residual depois que as despesas tiverem sido deduzidas do resultado, incluindo os ajustes de manutenção do capital, se for o caso. No caso das despesas excederem a receita, o valor residual será um prejuízo.

O conceito físico de manutenção de capital adota o custo corrente como base de avaliação. Já o conceito financeiro de manutenção do capital não requer o uso de uma base específica de mensuração, dependendo do tipo de capital financeiro que a entidade está procurando manter, deverá ser escolhida a base de mensuração.

Considera-se como a principal diferença entre os dois conceitos de manutenção do capital o “[...] tratamento dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e passivos da entidade.”(CPC, 2008, p.29) Assim, uma entidade terá mantido seu capital se dispuser de capital tanto no fim quanto no início do período, levando-se em conta os efeitos das distribuições aos proprietários e suas contribuições para o capital durante esse período. Na ocorrência de qualquer valor que ultrapassar o necessário para manter o capital do início do período, este valor será considerado lucro.

O conceito financeiro de manutenção do capital, quando define o capital em termos de unidades monetárias nominais, o lucro representará o aumento do capital monetário nominal no período. Desta forma, os aumentos nos preços de ativos mantidos no período, considerados ganhos de manutenção, são, conceitualmente, lucros, mesmo que não sejam reconhecidos como lucro até que os ativos sejam vendidos a terceiros.

Quando o conceito financeiro de manutenção de capital define o capital em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o aumento do poder aquisitivo do capital investido em determinado período e somente a quantia do aumento nos preços dos ativos que ultrapassar o aumento do nível geral de preços é considerada como lucro. O montante que restar do aumento será tratado como um ajuste para manutenção do capital e, portanto, como parte integrante do patrimônio líquido.

O conceito físico de manutenção do capital, quando define o capital em termos de capacidade física produtiva, o lucro representa o aumento desse capital no período. Todas as mudanças de preços que atingirem ativos e passivos da entidade serão entendidas como alterações na mensuração da capacidade física produtiva da entidade, e deverão ser consideradas como ajustes para manutenção do capital, que são parte do patrimônio líquido, e não como lucro.

A escolha das bases de mensuração e do modelo de conceito de manutenção de capital, determinarão o modelo contábil utilizado na elaboração das demonstrações contábeis, pois diferentes modelos contábeis, consequentemente, apresentam diferentes graus de relevância e confiabilidade e a Administração da entidade deve buscar um equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade.

Assim, esta Estrutura Conceitual se faz aplicável a um elenco de modelos contábeis, orientando-os de acordo com o modelo escolhido, na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis.

No presente capítulo foi apresentada a estrutura conceitual de Contabilidade divulgada e recomendada pelo CPC através do trabalho intitulado Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis,

tornando-se pública sua aprovação em 11 de janeiro de 2008, através do Termo de Aprovação referente a Ata da 19º Reunião Ordinária do Comitê de Pronunciamentos Contábeis produzindo reflexos contábeis em conformidade com o documento conceitual editado pelo IASB. O CPC optou por essencialmente traduzir o documento que trata da estrutura conceitual de contabilidade adotado pelo IASB, sem adaptações e sem considerar outros documentos conceituais existentes atualmente no Brasil, pois acredita que não há como se falar em convergências com as normas internacionais se o documento básico não estiver em consonância com o utilizado pelo IASB.

Considera-se importante ressaltar que o objetivo primordial do Pronunciamento é o de servir como fonte dos conceitos básicos e fundamentais a serem utilizados na elaboração e na interpretação dos Pronunciamentos Técnicos e na preparação e utilização das Demonstrações Contábeis dos mais variados tipos de entidades contábeis. A proposta deste pronunciamento é a iniciação de uma série de outros pronunciamentos sobre aspectos puramente Conceituais relativos à preparação e à apresentação das Demonstrações Contábeis e sendo este o Básico. Os Pronunciamentos Complementares deverão ser emitidos posteriormente.

No próximo capítulo será apresentado um estudo crítico relativo a Estrutura Conceitual do CPC, identificando alterações e inovações trazidas, bem como semelhanças com o que já vinha sendo tratado quanto a estrutura conceitual no Brasil, de acordo com as estruturas conceituais anteriores.

CAPÍTULO 6 – ESTUDO CRÍTICO DA ESTRUTURA CONCEITUAL DE