CAPÍTULO 6 A NÃO-CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA
6.5 Sistema legal de restrição ao crédito
A legislação não conferiu ao contribuinte ampla liberdade para se creditar de todo e qualquer valor de custos e despesas. A lista de itens de créditos apresentada nas leis regentes da não-cumulatividade é taxativa e exaustiva. Somente aqueles custos e despesas lá indicados dão direito aos créditos de PIS e COFINS; nenhum outro que não descrito na lei poderá ser considerado.
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Vide arts. 8º e 15º da Lei n° 10925/2004. 155
O valor da mão-de-obra paga à pessoa física não dá direito a crédito. Mesmo fazendo parte integrante do custo incorrido para o desenvolvimento do objeto social de cada empresa, representando um fator de produção, o legislador ordinário não permite o crédito sobre esse custo. Todavia, caso a pessoa jurídica, em vez manter empregados, contratar a prestação de serviço de terceiros (a chamada “terceirização” ) o crédito será concedido156.
Os créditos apurados e não utilizados dentro de um mês poderão sê-lo nos meses subseqüentes, entretanto, não se admite sua atualização monetária nem, tão pouco, poderão ser compensados com outros tributos federais.
No que se refere à correção monetária de créditos, a questão é debatida na doutrina e na jurisprudência, no âmbito do sistema não cumulativo do ICMS. É inquestionável que a correção monetária não constitui um plus ao patrimônio, mas tão somente a recomposição de valores em face da desvalorização da moeda em decorrência do fenômeno da inflação. Veja- se a esse respeito o que pensa Roque Carrazza157:
“Os créditos de ICMS, no momento de serem utilizados, devem ser corrigidos monetariamente, seja para que o fisco não experimente um enriquecimento sem causa, seja para que se cumpra, em toda a latitude o princípio da não cumulatividade.”
Segundo a linha de entendimento desse autor, os créditos apurados pelo contribuinte representam moeda de pagamento de dívidas próprias desse imposto estadual. Vedar a atualização é desvalorizar monetariamente o crédito e reduzir o montante de créditos recuperáveis, em arrepio ao princípio aludido.
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Sobre esse aspecto vide os comentários tecidos no Capítulo 7. 157
Todavia, a posição das autoridades fazendárias estaduais é totalmente contrária a qualquer atualização de créditos de ICMS, registrados na escrita fiscal do contribuinte, não havendo legislação que ampare tal procedimento. Além disso, a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal não admite a correção monetária dos créditos escriturais de ICMS, quando não existir previsão legal para essa correção158.
No caso específico das contribuições ao PIS e da COFINS, seria possível invocar a ilegalidade da vedação à correção com os mesmos argumentos reproduzidos em relação ao imposto estadual, seja porque o regime não cumulativo a ele relativo também permite o uso dos créditos como moeda de desconto das contribuições a pagar, seja porque a perda de valor da moeda crédito representa uma valor maior de tributo a ser recolhido, provocando um aumento da carga tributária e o enriquecimento ilícito do fisco federal. Todavia, tendo em vista a forma como caminha a jurisprudência nessa questão, não será tarefa fácil a obtenção do sucesso nesta questão.
Outro ponto refere-se à impossibilidade de utilização dos créditos de PIS e da COFINS para desconto das contribuições incidentes sob o sistema cumulativo. De fato, pelo comando ditado pelas leis instituidoras do novo regime, os créditos apurados servirão apenas para a dedução do valor a pagar das contribuições devidas no novo regime (art. 3º, das Leis
158 Vide: BRASIL. STF. RE 386475/RS, Pleno, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Relatora p/ Ac.: Min. CÁRMEN LÚCIA, j. em 18/10/2006, DJ de 22.06.2007, p. 17. Disponível em: <http://www.stf.gov.br>. Acesso em 13 fev. 2008. A ementa é a seguinte: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE CORREÇÃO MONETÁRIA DE CRÉDITOS ESCRITURAIS. PRECEDENTES DAS TURMAS DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO. 1. A incidência de correção monetária sobre o crédito foi objeto de apreciação anterior deste Supremo Tribunal, concluindo-se no sentido de que, em se tratando de irregular lançamento de crédito em decorrência do recolhimento do ICMS, não há incidência de correção no momento da compensação com o tributo devido. 2. Essas operações de creditamento têm natureza meramente contábil: são os chamados créditos escriturais. Aplica- se a eles técnica de contabilização para viabilizar a equação entre débitos e créditos, para fazer valer o princípio da não-cumulatividade”.
nºs 10637/2002 e 10833/2003), ou seja, débitos e créditos apurados sob a égide de um sistema não se compensam pelo outro.
Essa vedação afeta, principalmente, aqueles contribuintes que possuem suas receitas tributadas por ambos os regimes, os quais, muitas vezes, não conseguem escoar seus créditos apenas para desconto das contribuições tributadas dentro da não-cumulatividade. As empresas de telefonia, por exemplo, podem enfrentar esse tipo de problema, porquanto, embora estejam enquadradas no regime não cumulativo, têm suas receitas decorrentes de serviços de telecomunicação tributadas pelo regime anterior. Se, além de prestar serviços de telecomunicação, promoverem a revenda de aparelhos celulares, os custos na aquisição desses bens não podem ser utilizados para cálculo de créditos dedutíveis das contribuições sobre receitas de telecomunicação, apuradas na sistemática da cumulatividade. Assim entenderam as autoridades fiscais quando responderam à consulta formulada por determinada pessoa jurídica, atuante nessa área:
• Solução de Consulta nº 30/2006159
“PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. TELEFONIA CELULAR. A apuração destas contribuições deve ser feita em parcelas distintas em função do regime de incidência, instituído nos respectivos diplomas legais. Não há nenhuma previsão legal para que créditos apurados pelo regime de incidência não-cumulativa possam ser compensados com débitos apurados pelo regime de incidência cumulativa, tampouco podem aqueles créditos serem compensados com quaisquer outros tributos administrados por esta SRF. Os custos incorridos com a aquisição de aparelhos de telefone celular não podem ser considerados, para fins do disposto na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, "custos, despesas ou encargos vinculados" à receita de sua atividade preponderante, qual seja a de serviços de telecomunicação. Portanto, não se pode admitir que um possível crédito dessas contribuições, na revenda dos aparelhos (PIS/Pasep e COFINS não- cumulativos) possa ser compensado com o PIS/Pasep e a COFINS de sua atividade de telecomunicação (PIS/Pasep e COFINS cumulativos).”
Diferentemente do posicionamento das autoridades fiscais, alguns doutrinadores propugnam a fungibilidade dos dois regimes, sob o fundamento principal de que ambos
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7ª Região Fiscal – DRFs: Rio de Janeiro, Campos de Goitacazes, Niterói, Nova Iguaçu, Volta Redonda, Vitória. (DOU de 17.07.2006)
possuem o mesmo suporte constitucional, qual seja, o art. 195, I, b, da Constituição, daí surgindo a possibilidade de se considerar tanto o PIS cumulativo quanto o não cumulativo como uma única contribuição, compensáveis entre si.160
Não obstante tal posicionamento, entendemos que o sistema hoje existente para a tributação da contribuição ao PIS e da COFINS (cumulativo e não cumulativo) impede a compensação de créditos entre os regimes, na medida em que são totalmente distintos um do outro. A forma cumulativa não admite qualquer tipo de desconto de créditos, a não ser nas hipóteses de antecipação das contribuições, no regime de retenção na fonte, instituído por lei para determinadas atividades161. Além disso, a compensação de créditos do próprio PIS e da COFINS com outros tributos federais há de vir consagrada em lei, conforme reza o art. 170 do Código Tributário Nacional. No regime não cumulativo das contribuições em tela, a compensação e ressarcimento de créditos estão legalmente restritos às operações de exportação162, bem como aos vendedores de produtos cuja receita de venda seja tributada pela alíquota zero de PIS e da COFINS163.