Atualmente existem diversos métodos e sistemas de custeio adaptados à realidade económico-financeira, empregando diferentes metodologias para obter a informação necessária e imprescindível à gestão. Quando nos referimos a sistema de custeio consideramos um sistema de apuramento de custos36, que são imputados a determinado bem ou serviço, empregando determinados critérios de imputação para alcançar um resultado específico.
A questão da tributação das queixas efetuadas à Polícia carece, como qualquer decisão relevante a nível público, de uma análise custo-benefício, pública e imparcialmente discutida, procedendo-se a uma análise bem escrutinada de custos e benefícios (Pereira, 2012). Daqui advém a necessidade de contabilizar este custo em termos económicos (ainda que estejam implícitos custos de outras naturezas), apesar da dificuldade que provém de não existir um background de comparação que sirva de referência nesta matéria.
Depois de uma revisão genérica da literatura relativa a abordagens tradicionais e mais contemporâneas dos sistemas de custeio, com o intuito de perceber qual o mais adequado para apurar o custo padrão das queixas à Polícia, limitou-se a análise ao custeio por absorção, aos centros de custo, ao custo-padrão e ao método ABC, por serem no geral, e numa primeira análise, os mais indicados para alcançar o objetivo pretendido.
3.3.1. Custeio por absorção
Este sistema de custeio teve a sua origem no sistema alemão do início do século XX, designado de Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit, traduzindo-se nitidamente num método tradicional. Os métodos tradicionais pautam-se particularmente por uma ótica de produção, tendo sido desenvolvidos no período da revolução industrial, onde os fatores mais relevantes eram as matérias-primas e a mão-de-obra. Conjugado com critérios de repartição de gastos indiretos e através de uma lógica de absorção, é possível determinar o custo dos bens e serviços (Caiado, 1994).
No custeio por absorção (absorption costing) são imputados ao custo de determinado bem ou serviço, os custos variáveis e os custos fixos, podendo estes últimos ser incorporados na totalidade ou parcialmente, através de coeficientes de imputação.
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Apesar de existirem diversos tipos de custos classificamos os mais explorados na área económico- financeira: (1) custos fixos – os que existem independentemente do nível de produção/atividade da empresa; (2) custos variáveis – custos que derivam no nível de produção/atividade da empresa; (3) custos diretos – os custos que são imputados diretamente a um bem, serviço ou empresa; (4) custos indiretos – são custos que não são associados diretamente a um bem, serviço ou empresa.
Custos Variáveis + Custos Fixos X Atividade real Atividade normal
Figura 6. Fórmula de cálculo de custeio racional Fonte: Adaptado de Caiado (2008: 277).
Na situação dos custos fixos
serem imputados na íntegra
encontramo-nos perante um custeio por absorção total, em que todos os
tipos de custo são contabilizados e são repartidos pelas várias atividades da empresa. Já a segunda hipótese designa-se custeio racional, ou custeio por absorção moderado, e tem como objetivo “eliminar, ou melhor isolar, os efeitos de uma variação de actividade sobre os gastos” (Caiado, 2008: 275), pois os níveis de produção da empresa variam reiteradamente, ao contrário dos custos fixos, resultando assim em variações do custo dos bens pela exclusiva alteração do nível de produção. Para uma imputação racional dos custos fixos procede-se a uma retificação destes custos através de coeficiente de imputação racional (atividade real : atividade normal), sendo o valor final a imputar calculado pela fórmula da Figura 6.
3.3.2. Método das secções homogéneas
Este método, também designado por centros de custo, está direcionado para a organização de informação internamente, visando o apuramento dos custos de bens/serviços, imputando-se-lhes de forma adequada, os custos indiretos. O objetivo é apreciar e comparar os diversos inputs e outputs, i.e., os custos e proveitos gerados pela estrutura e funcionamento da empresa, para valorar os bens e serviços e eventualmente aplicar uma lógica de responsabilização dos dirigentes máximos.
Para isso é fragmentada a estrutura organizacional da empresa/instituição em vários centros de análise, igualmente apontados como centros de responsabilidade e denominados como secções. Cada um destes centros deve agrupar custos que correspondem a tarefas ou atividades similares desenvolvidos numa mesma secção e explicadas pela mesma unidade de medida, advindo daí o termo secções homogéneas.
Para Franco e Pereira (1994), as secções homogéneas entendidas como centros de custos, devem obedecer a três premissas: (1) responsabilização37; (2) homogeneidade de funções38; (3) existência de uma unidade de medida39.
A decomposição da atividade de determinado organismo é feita em dois tipos de secções, nomeadamente as principais, que englobam aquisições, produção e distribuição de funções, e secções secundárias, ou seja, aquelas que contribuem indiretamente para a
37 Existência de somente um responsável pelo controlo dos custos agrupados na secção.
38 A secção deve corresponder à execução de determinada tarefa específica ou conjunto de tarefas idênticas. 39
produção do bem ou serviço, como é o caso da atividade administrativa (Cauvin e Neumann, 2007), conforme demonstrado pela Figura 9 in Anexo XII.
3.3.3. Custo padrão
Os sistemas de custo padrão ou standard servem-se de estimativas pormenorizadas sobre cada fator que constitui a produção de um bem, permitindo obter o seu custo unitário (padrão) ideal, para a posteriori confrontá-lo com o custo real (Caiado, 2008). Desta verificação poderá resultar um desvio que significará um maior ou menor grau de eficiência na produção do bem ou serviço. O apuramento dos custos padrões não implica que não se calculem os custos atuais de produção, até porque estes são dois “custos” que se complementam, apesar dos primeiros nos permitirem prognosticar e decidir sobre o futuro.
Segundo Caiado (2008), este sistema apresenta como vantagens centrais: o planeamento no processo orçamental; a avaliação do desempenho; a simplificação dos gastos administrativos; a tomada de decisões de gestão; e a consciencialização da importância dos gastos. Nas organizações que apresentam uma extensa panóplia de bens e/ou serviços produzidos, o sistema de custos padrões pode ser a alternativa viável para determinação dos seus custos (Franco e Pereira, 1994). Concluísse que em organizações de grande dimensão, após um trade off entre os vários sistemas de custeio, não é economicamente viável empregar um sistema baseado em inputs reais, i.e., com base em dados atuais. Neste caso opta-se pelo sistema de custos padrões, descartando o apuramento dos custos com maior rigor e exatidão por motivos de racionalidade económica.
3.3.4. Método activity based costing
O método ABC é um modelo de gestão que teve origem nos finais da década de 1980, tendo a obra de Johnson e Kaplan40 como o seu principal percursor, encontrando-se atualmente enraizado nas empresas existentes na América do norte e Europa do norte. O aperfeiçoamento deste método teve como primeiro objetivo adequar a imputação dos custos diretos aos bens, de modo a atenuar ou eliminar as imprecisões associadas aos sistemas de custeio tradicionais. Este método centra-se no facto de os bens e serviços resultarem de determinadas atividades, sendo, por isso, necessário gerir estas atividades e mensurá-las com recurso a cost drivers (geradores de custo).
Cada atividade “deve ser entendida como as acções que são necessárias à realização dos objectivos das diversas funções existentes nas organizações” (Franco et al., 2008). As
atividades são o core deste processo de apuramento de custos e de análise da organização, sendo que os fatores são os geradores dos custos.
Quanto aos cost drivers, estes constituem as bases de imputação para os custos indiretos, pretendendo-se mensurar o volume de trabalho e o esforço subjacente à realização das atividades, podendo estes ser de dois tipos, especificadamente de recursos e de atividades, também designados de resourse cost drivers e activity cost drivers respetivamente (Franco et al., 2008). No entendimento destes autores o processo ABC é repartido por duas fases distintas: a primeira em que os custos com os recursos consumidos são imputados às várias atividades identificadas na organização, através dos resourse cost
drivers, e uma segunda fase onde os custos das atividades são imputados aos bens/serviços
alvo de custeio, com recurso aos activity cost drivers, processo atestado no Anexo XIII. Ao contrário do método das secções homogéneas, a organização não é decomposta em secções, mas em atividades (centros de análise), que desempenham ações para a produção do bem ou serviço final, independentemente do departamento considerado.
No nosso entendimento as atividades são, de forma genérica, o que as organizações fazem, podendo traduzir a realização de uma ou mais funções, representando uma atividade homogénea, e que apresenta uma unidade de medida. Todavia, identificamos algumas desvantagens primordiais deste método: (1) o facto de exigir muito tempo para poder ser aplicado corretamente; (2) haver uma grande dificuldade em selecionar os cost
drivers apropriados; (3) ser necessária uma revisão constante; (4) exigir um grande nível
do controlo interno; (5) o número excessivo de informações de gestão requeridas, pelo que o custo-benefício da sua implementação pode não ser sequer positivo.
Pela exigência deste processo, antes de se optar pela sua implementação, deverá ser realizado um trade off entre os benefícios que advém da implementação e operacionalização deste sistema e os erros gerados pela utilização de informação incompleta e com imprecisões.