Em virtude das diferenças políticas, econômicas, culturais e institucionais entre os diversos países, as IFRS podem, em cada nação: (a) não serem implementadas; (b) serem implementadas na íntegra; ou (c) serem implementadas com algumas modificações. Como exemplo deste último modo, pode-se citar o caso do Brasil, que adotou as IFRS de forma integral, porém com algumas pequenas modificações (por exemplo, se a entidade é controlada, ela deve publicar além do balanço patrimonial consolidado, o balanço individual).
Para Chand e Patel (2008), existem cinco abordagens diferentes para o processo de convergência contábil, como se pode verificar na Figura 3.
Figura 3 – Abordagens do Processo de Convergência Contábil
Fonte: Chand e Patel (2008, p. 86, tradução livre).
As especificidades de cada abordagem foram evidenciadas por Chand e Patel (2008) e serão tratadas a seguir. As primeira e segunda abordagens, em que as normas contábeis locais persistem mas sem um conjunto de normas contábeis estabelecido, ou persistem mas em harmonia com as IFRS, geralmente ocorrem em países que não possuem um conjunto bem estabelecido de normas contábeis, nem organismos profissionais de contabilidade desenvolvidos e nem profissionais de contabilidade qualificados e experientes. As práticas contábeis locais espelham as práticas contábeis de seus países colonizadores e há uma presença limitada das empresas de auditoria big four. Devido à limitação de recursos e de infraestrutura dos organismos profissionais de contabilidade, a adoção das IFRS pode ser uma tarefa difícil.
Adoção das IFRS em sua totalidade Adoção das IFRS seletivamente
ou com um intervalo de tempo
Adoção das IFRS com alterações e aditamentos para ajustá-las ao ambiente local
Continuação com as normas contábeis locais, mas em harmonia com as IFRS
Continuação com as normas contábeis locais, mas sem um conjunto de normas contábeis estabelecido
A terceira abordagem, em que há a adoção das IFRS com alterações e aditamentos para ajustá-las ao ambiente local, geralmente ocorre em países em que as seguintes características estão presentes: um conjunto bem estabelecido de normas de contabilidade; um número significativo de experientes profissionais de contabilidade; a educação e a formação profissional são bem estruturadas; forte presença de empresas de auditoria big four; presença de organismos profissionais de contabilidade desenvolvidos, especialmente um organismo regulador de auditoria independente para facilitar a implementação e aplicação das normas de contabilidade; parcela crescente de financiamentos de capital no setor privado; e os mercados de capitais, em grande parte, são desenvolvidos em bolsas de valores.
A quarta abordagem, em que a adoção das IFRS ocorre seletivamente ou em um intervalo de tempo, normalmente advém de países em que as seguintes características são observadas: um conjunto razoavelmente bem estabelecido de normas de contabilidade; um razoável número de profissionais experientes em contabilidade; a educação e a formação profissional são em conformidade com padrões IFRS ou padrões similares; presença de empresas de auditoria big four; falta de suporte legal para recepcionar as normas contábeis do país e de um órgão regulador independente para facilitar a implementação e aplicação das normas de contabilidade; e uma parcela crescente de financiamento de capital no setor privado ou a intenção de se mover nessa direção, atraindo empresas multinacionais.
Na quinta abordagem, sugere-se os seguintes fatores como indicativos de que o país esteja prestes a adotar as IFRS em sua totalidade: falta um conjunto bem definido e abrangente de normas de contabilidade no país; um razoável número de profissionais experientes em contabilidade; a educação e formação profissional são em conformidade com padrões IFRS ou padrões similares; presença de empresas de auditoria big four; respaldo legal para a recepção das normas contábeis no país e um órgão regulador independente “ativo” para facilitar a implementação e aplicação das normas de contabilidade; e uma parcela crescente de financiamento de capital no setor privado ou a intenção de se mover nessa direção, atraindo empresas multinacionais.
Restringindo-se a discussão apenas aos países que adotaram as IFRS (na íntegra ou com modificações) há comparabilidade entre eles? De acordo com Chand e Patel (2008) as pequenas ou grandes alterações que organismos de normalização nacionais fazem nas IFRS, quando as adotam, podem levar a diferenças significativas na maneira em que as IFRS são aplicadas nesses países. Embora haja um esforço dos formuladores de políticas internacionais e regionais para promover normas globais que se reflitam em práticas contábeis convergentes
entre os países, há quem argumente que uma completa convergência em contabilidade jamais poderá ser alcançada (JAAFAR; MCLEAY, 2007).
Contudo, esse ponto merece ser aprofundado. Quando se fala em adoção das IFRS se imagina um cenário em que todos os países adotaram as normas de maneira integral e sem nenhuma modificação. Todavia, o fato de as particularidades inerentes a cada país serem preservadas, não impede que haja comparabilidade entre as demonstrações financeiras das entidades de cada nação. O que permite a existência de comparabilidade é o fato de as demonstrações financeiras serem elaboradas sobre a mesma base (norma), o que não impossibilita que esta base sofra alterações. Desde que se preserve a “essência” do que a Norma Internacional tenta instituir, a tendência é que haja sim comparabilidade.
Para Barth (2008), as normas são uma condição necessária para a existência de relatórios globais, embora não sejam suficientes. Segundo ela, as normas são necessárias, pois são a base sobre a qual as empresas elaboram as suas demonstrações financeiras; e não são suficientes porque a sua aplicação depende de outras características do sistema. Mesmo se dois países adotarem as IFRS sem nenhuma alteração, pode haver diversidade na sua aplicação em virtude de razões culturais, econômicas, históricas, jurídicas, políticas, dentre outras. Não há comparabilidade? Por outro lado, pode ser que um país adote as IFRS na íntegra e outro as adote com modificações e as práticas contábeis utilizadas por eles, na prática, sejam similares. Não há comparabilidade? O que é oportuno frisar é que algum nível de comparabilidade existe (mesmo que seja zero) entre qualquer entidade pertencente a qualquer país (mesmo os não adotantes das IFRS), quiçá entre os que adotaram a mesma base normativa para elaboração das suas demonstrações financeiras.
Ante a esse cenário, em que quando da adoção das IFRS as particularidades inerentes a cada país são preservadas, escolhas contábeis permanecem na maioria ou na totalidade das Normas Internacionais, e, mesmo assim, almeja-se lograr a comparabilidade das demonstrações financeiras das entidades nacionais e internacionais, a literatura traz diferentes formas de se mensurar a comparabilidade, como demonstrado na seção 2.1.3.