FACULDADE DE DIREITO
PEDRO FELIPE DE OLIVEIRA ROCHA
DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS: ESTUDO ACERCA DA INCIDÊNCIA NA IMPORTAÇÃO PROMOVIDA POR NÃO CONTRIBUINTE
DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS: ESTUDO ACERCA DA INCIDÊNCIA NA IMPORTAÇÃO PROMOVIDA POR NÃO CONTRIBUINTE
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Faculdade de Direito da Universidade Federal Do Ceará como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
R672d Rocha, Pedro Felipe de Oliveira.
Do imposto sobre produtos industrializados: estudo acerca da incidência na importação promovida por não contribuinte / Pedro Felipe de Oliveira Rocha. – 2013.
64 f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2013.
Área de Concentração: Direito do Tributário. Orientação: Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra.
1. Imposto sobre produtos industrializados. 2. Imposto de importação - Brasil. 3. Direito tributário - Brasil. I. Cintra, Carlos César Sousa (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS: ESTUDO ACERCA DA INCIDÊNCIA NA IMPORTAÇÃO PROMOVIDA POR NÃO CONTRIBUINTE
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Faculdade de Direito da Universidade Federal Do Ceará como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra.
Aprovado em 05 de fevereiro de 2013.
BANCA EXAMINADORA
_____________________________________________ Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_____________________________________________ Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_____________________________________________ Mestrando Tibério Carlos Soares Roberto Pinto
A meu pai, exemplo de hombridade, retidão e dedicação; motivo maior do meu esforço.
Ao grande amigo de cujas sábias opiniões sempre tive o prazer de compartilhar, Weber Busgaib Gonçalves, pelos longos anos de amizade e pelos inúmeros momentos de discussão acerca do tema escolhido para o presente trabalho.
Ao grande amigo Yuri Teles Pamplona, pelo companheirismo sempre presente e pelos sábios conselhos tão úteis nos momentos difíceis.
Ao Professor Carlos César Sousa Cintra, por instigar o desejo pelo estudo do Direito Tributário e por confiar na qualidade do presente trabalho.
Ao Professor Hugo de Brito Machado Segundo, pela qualidade do conhecimento passado em sala de aula e por prontamente aceitar o convite para participar da banca examinadora.
Ao amigo Tibério Carlos Soares Roberto Pinto, por prontamente aceitar, de bom grado, participar da avaliação do presente trabalho.
O presente trabalho busca, por meio de aprofundado estudo da legislação, de posicionamentos doutrinários e de precedentes jurisprudenciais, analisar a incidência do imposto sobre operações com produtos industrializados na importação (art. 46, I, do Código Tributário Nacional) promovida por não contribuinte pessoa física ou jurídica; permitindo aferir real a constitucionalidade e/ou legalidade da exação. O IPI, nos termos do art. 153, §3º, II, da Constituição Federal, inclusive na importação, “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. No caso de importação realizada por não industrial, inexistente ciclo de sucessivas operações com produtos industrializado, fica incapacitado, portanto, o importador de proceder ao abatimento no valor do imposto a recolher no negócio jurídico seguinte, consubstanciando-se indisponível a técnica cumulativa. O princípio da não-cumulatividade, entretanto, veiculado expressamente na Constituição Federal por meio de norma de eficácia plena, autoaplicável, concretiza-se de aplicação obrigatória, verdadeira condição de validade para a incidência do tributo. Face à impossibilidade de operacionalizar, na situação em questão, o princípio (ou técnica) por meio do sistema de creditamento, flagrante é a mitigação da norma do art. 153, §3º, II, da Constituição Federal. Há que se informar, ademais, a existência de posicionamentos em sentido contrário, os quais, no entanto, não sobrevivem a uma análise mais aprofundada.
This discourse aims to, by a depth study of the Brazilian legislation, the jurisprudence and the case law, analyze the assessment of the national excise tax on production for sale called Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, a kind of value-added tax, on importations (art. 46, I, National Tax Law) promoted by non-taxpayers of the impost; enabling to check the real constitutionality and/or legality of taxation. According to art. 153, §3º, II, of the Brazilian Constitution, the IPI, even in importation, has to be non-cumulative, culling the tax amount due in every future manufacture of industrialized product for sale with the amount of tax paid in the previous output. In case of importation promoted by nonindustrial taxpayer, once there is no further manufacturing production cycle, the importer can’t proceed to the credit culling, being unavailable the cumulative technique. The principle of non-cumulativity, although, once conveyed in the Brazilian Constitution by a full effectiveness norm, self-applicable, is mandatory, being a kind of condition for the validity of the tax assessment. Since its impossible to, in this situation, operationalize the principle (or technique) by the crediting system, it’s evident the violation to the norm of the art. 153, §3º, II, of the Brazilian Constitution. It’s important to inform, moreover, the existence of contrary opinions. These, although, can’t resist to a deep legal analysis.
1 INTRODUÇÃO ... 9
2 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA IMPORTAÇÃO: CONSIDERAÇÕES GERAIS ACERCA DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA ... 12
2.1 O tributo como norma jurídica ... 12
2.2 A regra-matriz de incidência tributária e seus vários aspectos ... 14
2.3 A norma-padrão de incidência do IPI na importação: uma visão crítica ... 17
2.3.1 Aspecto material ... 18
2.3.2 Aspecto pessoal ... 19
2.3.3 Aspecto temporal ... 21
2.3.4 Aspecto espacial ... 21
2.3.5 Aspecto quantitativo ... 22
3 NÃO-CUMULATIVIDADE: PONDERAÇÕES INDISPENSÁVEIS AO DESENVOLVIMENTO DO PROBLEMA ... 23
3.1 Propriedades básicas ... 23
3.2 Características indissociáveis à não-cumulatividade ... 25
3.2.1 Plurifasia ... 26
3.2.2 Neutralidade fiscal e tributação do consumo ... 27
3.2.3 Acesso ao sistema de abatimentos ... 29
4 DA IMPORTAÇÃO PROMOVIDA POR NÃO CONTRIBUINTE ... 34
4.1 A não-cumulatividade como condição de validade para a cobrança do IPI: violação ao princípio constitucional na importação por não contribuinte ... 35
4.1.1 Inocorrência de plurifasia ... 35
4.1.2 Oneração do contribuinte de direito ... 35
4.1.3 Impossibilidade de abater em operações futuras o crédito oriundo do imposto recolhido quando da importação ... 41
4.2 O caso dos importadores pessoa jurídica não contribuintes ... 50
4.3 Posicionamentos contrários às conclusões obtidas neste trabalho ... 51
4.3.1 Incidência monofásica de tributos sobre o consumo e a suposta inexistência de violação ao princípio da não-cumulatividade no caso em estudo ... 51
4.3.2 A finalidade extrafiscal equalizadora do IPI como justificativa à incidência na importação promovida por não contribuinte ... 54
5 CONCLUSÃO ... 59
1 INTRODUÇÃO
Gabriel Lacerda Troianelli, abordando a evolução histórica da política de comércio exterior, bem como a alteração da finalidade dos tributos incidentes sobre a importação, assevera que,
embora historicamente os impostos de importação tenham funcionado, em sua origem, que data da Antiguidade Clássica, como importante fonte de receitas para os Estados – tendo, portanto, caráter fiscal –, e assim permanecido durante a Idade Média, a partir, sobretudo, do século XVII, com o advento do Estado Moderno e da industrialização, eles perderam frente a outros tributos sua importância como fonte geradora de receitas, e passaram a ter principalmente a função de proteger a indústria nacional, assumindo, portanto, caráter extrafiscal próprio como instrumento da atuação do Estado no comércio exterior.1 (grifo nosso)
Sob o pretexto de, mantendo-se a premissa da livre concorrência, proteger a indústria brasileira, face à desoneração, na saída, dos produtos importados, buscou-se conferir função extrafiscal a determinados tributos, instituindo-se nova hipótese de incidência para estes: a importação.
“A regra mundialmente aplicada para exportações e importações predica que as saídas são desoneradas de tributos, ao passo que os ingressos são gravados tal e qual os produtos e serviços nacionais”2. Estabelece-se, assim, por meio da incidência na importação dos tributos internos, isonomia da carga tributária de produtos nacionais e estrangeiros dentro do território pátrio.
Malgrado não tenha a Constituição Federal – CF/88 – expressamente determinado a importação como hipótese de incidência do IPI, nos mesmos moldes em que realizado para o ICMS (art. 155, §2º, IX, “a”), cuidou o legislador ordinário de executar tal tarefa quando da edição do Código Tributário Nacional – CTN, o qual foi recebido, posteriormente, como lei complementar (face ao disposto no art. 146, III, “a”, da Constituição de 1988), estabelecendo, em seu art. 46, I, a seguinte inteligência:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
1 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A não incidência do IPI na venda de produto importado a consumidor final ou
estabelecimento não industrial. Revista Dialética de Direito .Tributário, São Paulo, v. 184, p. 28-43, jan. 2011. p. 29.
Uma vez estabelecida a incidência do tributo na importação, seja o importador pessoa física ou jurídica, contribuinte ou não do IPI, determina a Constituição Federal, em seu art. 153, §3º, II, que “será não-cumulativo [o IPI], compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas [operações] anteriores”. Tal princípio, aplica-se, inclusive, para a hipótese relacionada à importação.
O supracitado princípio da não-cumulatividade operacionaliza-se, pois, por meio de um sistema de abatimento de créditos, em cada operação, correspondentes aos valor recolhido de IPI nas operações anteriores.
A técnica não-cumulativa, uma vez emanando da Constituição Federal e veiculada por meio de norma de eficácia plena, consubstancia-se de aplicação obrigatória, até mesmo na importação, cabendo sempre ao contribuinte o direito (e o dever) de auferir e abater os devidos créditos. “O inciso em questão [II do §3º do art. 153 da CF/88], portanto, é fundamento suficiente para que o contribuinte realize [sempre] o creditamento e a respectiva compensação”3.
Especificamente no caso de importação, surge situação ímpar, na qual haverá confusão entre contribuinte de direito e de fato. Neste caso, creditar-se-á o importador do imposto por ele recolhido quando do desembaraço aduaneiro, abatendo tal crédito na operação seguinte.
Ocorre que, uma vez realizada a importação por não contribuinte do IPI, ou seja, importador não industrial, inexistirão novas operações com produtos industrializados a compor ciclo produtivo; restando impedido o beneficiário, pois, de realizar o abatimento dos créditos auferidos. “Como o importador não é contribuinte, não possui conta gráfica para lançar os créditos referentes ao IPI e ao ICMS pagos na importação”4.
Face à tal impossibilidade de concretizar o sistema crédito-débito quando da importação realizada por não contribuinte do IPI, seja este pessoa física ou jurídica, é de se questionar a ocorrência de eventual violação ao princípio constitucional da não-cumulatividade; a qual, uma vez constatada, certifica a inconstitucionalidade da incidência do IPI, especificamente neste caso, porquanto violada condição de validade da sua incidência.
Ademais, impõe-se, ainda, examinar as demais incongruências surgidas da conjuntura fática em estudo, como a oneração do contribuinte de direito, em clara afronta à Constituição,
3
PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011. p. 92.
e a alteração da função extrafiscal do IPI na importação de promover a isonomia entre a carga tributária de produtos nacionais e estrangeiros, passando a atuar, em verdade, como ferramenta do Estado na regulação do comércio exterior.
O desenvolvimento do presente estudo, desse modo, cuidará de, primeiramente, examinar a regra-matriz de incidência do IPI na importação, possibilitando, por meio de abordagem crítica, esclarecer as especificidades de seus aspectos.
Em seguida, analisar-se-á o princípio da não-cumulatividade, fixando considerações essenciais ao desenvolvimento do problema, as quais versam sobre as características indissociáveis à técnica.
2 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA IMPORTAÇÃO: CONSIDERAÇÕES GERAIS ACERCA DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA
Demonstra-se essencial debruçar-se, inicialmente, sobre certos conceitos e noções vinculados à Teoria da Norma Tributária; empenhando esforço na definição de Regra Matriz de Incidência Tributária, expressão introduzida no Direito brasileiro, precipuamente, por Paulo de Barros Carvalho, e na determinação de seus contornos (aspectos), premissas indispensáveis à constituição do substrato necessário ao aprofundamento do tema proposto para o trabalho.
Forçoso, ainda, no presente capítulo, analisar, individualmente, os aspectos da Regra Matriz de Incidência Tributária do Imposto sobre operações com Produtos Industrializados – IPI – incidente na importação, estabelecendo-se visão crítica acerca das principais incoerências e contradições surgidas do conflito entre a hipótese de incidência do imposto em apreço (desembaraço aduaneiro) e o arquétipo estabelecido para o tributo no art. 153, IV, da Constituição Federal.
2.1 O tributo como norma jurídica
Miguel Reale, destacando os principais aspectos da estrutura da norma jurídica, assevera a importância desta como unidade estrutural, verdadeiro “elemento constitutivo do Direito, como que a célula do organismo jurídico”5.
Afirma o supracitado autor, fixando preciso conceito para o instituto, que o fundamento caracterizador da norma, “de qualquer espécie, é o fato de ser uma estrutura proposicional enunciativa de uma forma de organização ou de conduta, que deve ser seguida de maneira objetiva e obrigatória”6 (grifo do original).
Nesse contexto, conferindo contornos mais amplos à discriminação concebida por Jhering, mesmo que com alcance restrito, divide Reale as normas em duas espécies: a) normas de conduta (comportamento); e b) normas de organização. As primeiras visam a “disciplinar o comportamento dos indivíduos [...]; enquanto que [as] outras possuem um caráter
5
instrumental, [...], a fim de assegurar uma convivência juridicamente ordenada”7 (grifo do original).
Malgrado concretizem-se relevantes ambas as espécies normativas, por imposição metodológica demonstra-se útil ao presente trabalho abordar apenas, e ainda que resumidamente, os atributos dos mandamentos de conduta, porquanto consubstanciam-se como tal, primordialmente, as normas tributárias.
“As normas tributárias apresentam, como toda norma de conduta, estrutura dual. Suas hipóteses de incidência são constituídas de fatos lícitos, e suas consequências de prescrições, mandando entregar dinheiro ao Estado”8 (grifo do original).
Sacha Calmon Navarro Coelho esclarece a definição das normas tributárias como regras de conduta. Elucida, ainda, como, a partir de sua estrutura dual, a norma em apreço delimita o dever-ser, o conteúdo deôntico da regra, prescrevendo consequências jurídicas indissociáveis de certos fatos da vida, as quais são, fundamentalmente, afetas à esfera patrimonial do contribuinte:
Valorando e regrando fatos em futuridade, a norma de conduta “juridiciza” uma parte da realidade, tornando-a relevante como produtora de efeitos jurídicos. Este atribuir consequências é que compõe a prescrição (comando, mandamento, estatuição). Aí reside a normatividade, o conteúdo deôntico da regra de conduta. Através desse expediente, certos comportamentos passam a ser obrigatórios. É o caso típico do tributo. O comportamento de levar dinheiro ao Estado torna-se obrigatório quando ocorre hipótese de incidência, isto é, quando os fatos descritos como jurígenos na hipótese (ou no descritor) da norma se dão no mundo. Mas antes de se darem já existia no plano lógico, em razão de leis específicas, uma norma de conduta ostentando estrutura dual, composta de hipótese/consequência ou, como diz Vilanova, de “descritor/prescritor”.9 (grifo do original)
Cabe ao legislador, assim, no exercício da competência legislativa, selecionar, a partir de criterioso juízo valorativo, os fatos ou condutas puramente lícitos cuja ocorrência rende ensejo à incidência da norma, constituindo-os em fatos jurídicos. “A hipótese [...] é construída pela vontade do legislador [...]”10.
Designado o fato da vida que servirá de hipótese de incidência da norma tributária, impõe-se determinar uma série de aspectos indispensáveis à perfeita delimitação e constituição desta, os quais orientarão não só a perfeita subsunção do fato concreto à norma no tempo e no espaço, mas, também, a formação da “relação com efeitos jurídicos mínimos,
7 REALE, Miguel. Lições preliminares de Direito. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 89.
8 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária. 3.
ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 89. 9
Ibidem. p. 83.
ainda em estágio embrionário, que o CTN chama de obrigação tributária (art. 113)”11 (grifo do original).
Depreende-se, desse modo, que “na norma de tributação se contém o tributo. Examinando-a, [sic] é possível desvelar sua inteira jurisdicidade”12 (grifo do original). Traduzindo-se, como tal, em norma jurídica13, o tributo está, conclui-se, contido em sua regra-matriz de incidência.
2.2 A regra-matriz de incidência tributária e seus vários aspectos
O desenvolvimento da expressão “regra-matriz de incidência tributária”, atualmente bastante difundida, é comumente ligado ao esforço científico despendido pelo professor Paulo de Barros Carvalho no estudo da estrutura da norma jurídica tributária, porquanto aprofundou-se o jurista sobremaneira na análise do tema14.
“A devida compreensão da fenomenologia da incidência tributária tem o caráter de ato fundamental para o conhecimento jurídico, posto que [sic] assim atuam todas as regras do direito, em qualquer de seus subdomínios [...]”15. Uma vez indissociavelmente ligada ao fenômeno da incidência, faz-se essencial melhor detalhar os aspectos e a estrutura da regra-matriz, esclarecendo a dinâmica da incidência.
Paulo de Barros Carvalho, detalhando a função da norma tributária, assevera que
a regra-matriz de incidência é, por excelência, uma regra de comportamento, preordenada que está a disciplinar a conduta do sujeito devedor da prestação fiscal, [sic] perante o sujeito pretensor, titular do direito de crédito16, [ou seja], vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias17.
A regra-matriz de incidência é forma de expressão da norma tributária. Analisada sob enfoque genérico, sem que esteja ligada à qualquer das hipóteses de incidência já existentes, aquela consubstancia-se como o arquétipo padrão, o modelo sobre o qual construir-se-ão as
11 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010. p. 55. 12
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária.
.3. ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 89.
13Idem. Curso de Direito Tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 424.
14Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 9. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2009. 15
Idem. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 316. 16
normas individualizadas de cada tributo, trazendo “em seu bojo todos os elementos necessários à incidência tributária”18.
Estabelecidas tais premissas acerca da conceituação do instituto em comento, faz-se importante frisar que sua estrutura, seguindo o padrão das normas de conduta, é dual, dividindo-se entre hipótese de incidência (descritor, antecedente) e consequência (prescritor, consequente, mandamento).
Na hipótese encerra-se a descrição do fato selecionado como gatilho para o surgimento da relação jurídica tributária; implicando sua concreção o surgimento do dever de pagar tributo. Na consequência, por sua vez, prescreve-se o dever tributário, o mandamento da norma, resultado da constituição da relação jurídica, estabelecendo-se os sujeitos e o
quantumdebeatur.
A regra-matriz de incidência, percebe-se, apesar de possuir estrutura dual, apresenta vários critérios, aspectos, internamente a cada uma de suas duas subdivisões; como que as várias facetas de um prisma.
No que diz respeito aos contornos do antecedente da norma tributária, Paulo de Barros Carvalho aduz que,
Ao conceituar o fato que dará ensejo ao nascimento da relação jurídica do tributo, o legislador também seleciona as propriedades que julgou importantes para caracterizá-lo. E, desse conceito, podemos extrair critérios de identificação que nos permitam reconhecê-los toda vez que, efetivamente, aconteça. No enunciado hipotético vamos encontrar três critérios identificadores do fato: a) critério material; b) critério espacial; e c) critério temporal.19 (grifo nosso)
O aspecto material da norma-padrão de incidência liga-se ao fato jurídico propriamente dito. “Consiste em determinados negócios jurídicos, estados, situações, serviços e obras públicas, dispostos na Constituição Federal, que representem fenômeno revelador de riqueza [...]20”. Representa este critério, assim, o núcleo da hipótese, conservando em si a essência da norma tributária. “Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado, invariavelmente, por um verbo, [sic] seguido de seu complemento”21, denotando a dinâmica exigida na concreção do descritor da regra.
18
SOUZA, Cecilia Priscila de. Norma jurídica tributária: análise pelo método hermenêutico-analítico. Âmbito Jurídico, Rio Grande, XIV, n. 94, nov. 2011. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10704>. Acesso em: 18 dez. 2012. 19 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 323. 20
MELO, José Eduardo Soares de. A importação no Direito Tributário: impostos, taxas, contribuições. São
.Paulo: RT, 2003. p. 23.
Para perfeita visualização de tal aspecto, saliente-se, deve ser este sempre analisado de modo apartado de suas condicionantes temporais e espaciais, permitindo depreender o jurista as minúcias descritivas do fato típico isoladamente considerado, livre da influência dos demais critérios22.
Os aspectos espacial e temporal, por sua vez, são delimitadores do aspecto material, individualizando o verbo representativo deste, caso a caso, no tempo e no espaço.
Porquanto logicamente inerente ao descritor da norma, retrata o aspecto temporal o exato ponto no tempo da concreção da hipótese de incidência, ou seja, o momento da ocorrência do fato gerador. Possível é afirmar, face à inexistência de lapso temporal entre o advento do fato gerador e o surgimento da obrigação tributária, que o aspecto temporal marca, ainda, o instante da formação da relação jurídica tributária, bem como dos direitos e deveres de cada sujeito desta.
O aspecto espacial, por sua vez, diz respeito, pode-se dizer, às coordenadas geográficas, ao local da ocorrência do fato típico.
Ademais, acerca do consequente da norma-padrão de incidência tributária, vale citar, novamente, Paulo de Barros Carvalho, o qual esclarece que,
Se é correto afirmar-se que as disposições de caráter normativo é que criam os direitos e deveres, é imperativo lógico reconhecer que toda norma jurídica cria, como consequência imputada ao acontecimento do suposto, uma relação jurídica segundo a qual o sujeito ativo titular de um direito subjetivo pode exigir do sujeito passivo o cumprimento de um dever jurídico.23
O aspecto pessoal da regra, assim, ligado que está à relação jurídica (prescritor), fornece subsídios para o reconhecimento do sujeito ativo, possuidor da competência constitucional para instituir o tributo e do direito de exigir o pagamento da exação; e para o reconhecimento do sujeito passivo, detentor do dever tributário.
O Aspecto quantitativo, por fim, fornece as informações indispensáveis à caracterização do objeto da relação (pagamento), incluindo-se neste último base de cálculo e alíquota do tributo.
22 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 324. 23
2.3 A norma-padrão de incidência do IPI na importação: uma visão crítica
Uma vez detalhada a estrutura da norma tributária genericamente considerada, faz-se essencial analisar, ademais, os aspectos da regra-matriz de incidência tributária do Imposto sobre Operações com Produtos Industrializados; limitando-nos, no presente trabalho, por exigência do objeto estudado, a criticar especificamente o caso daimportação como hipótese de incidência do citado tributo.
Paulo de Barros Carvalho, decompondo a regra-padrão do IPI, resume os aspectos e afirma as notórias distinções entre as opções escolhidas pelo legislador como hipóteses da norma:
O Imposto sobre Produtos Industrializados proporciona curiosas conclusões [...]. É que deparamos, [sic] não com uma, mas com duas regras-matrizes ou duas faixas autônomas de incidência. Uma atinge o fato da própria industrialização, enquanto a outra percute sobre a importação de produtos industrializados.
[...]
Afirmamos que as duas regras são juridicamente distintas, com fundamento na diretriz constitucional que estabelece a diferença, sempre que os impostos tenham hipóteses de incidência e bases de cálculo dessemelhantes (CF, art. 154, I). Ora, é evidente que as hipóteses são diversas, quer no critério material (verbos e complementos que não coincidem), que no critério espacial (no primeiro caso, qualquer lugar do território nacional; no segundo, apenas os locais específicos das repartições aduaneiras), seja, por fim, no critério temporal (o IPI da industrialização incide no instante em que o produto deixa o estabelecimento industrial, ao passo que na importação se dá no momento do desembaraço aduaneiro. Além disso, as bases de cálculo são bem diferentes: enquanto na industrialização é o preço da operação na saída do produto, no fato da importação é o valor que servir de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, acrescido do montante desses e dos encargos cambiais devidos pelo importador.
O binômio hipótese de incidência/base de cálculo indica tratar-se de impostos diferentes, sob a mesma denominação – IPI.24 (grifo nosso)
É de ver que “o art. 46 do CTN, sob a denominação de ‘imposto sobre produtos industrializados, alberga três impostos distintos, dos quais apenas um pode ser considerado IPI em sentido estrito”25: aquele cujo aspecto material envolve operação com produto industrializado, saída de produto do estabelecimento.
Fixada tal premissa, convém realizar certas críticas acerca dos aspectos da norma relativa à importação, porém sem deixar de lado os contornos estabelecidos na Constituição.
24
2.3.1 Aspecto material
A Constituição Federal de 1988, tratando da competência tributária da União para instituir impostos, estabelece, em seu art. 153, IV, a base econômica, a materialidade do Imposto sobre Produtos Industrializados.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados
Conforme já relatado anteriormente, uma vez não determinado na Constituição a incidência do IPI na importação, cuidou o legislador ordinário, fazendo as vezes de legislador complementar e exercendo a competência para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (art. 146, III, “a”, CF/88), de, no Código Tributário Nacional (que foi recepcionado posteriormente como lei complementar), definir as hipóteses de incidência do IPI; elencando, dentre estas, o desembaraço aduaneiro.
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
Tratando do IPI na importação, Leandro Paulsen esclarece a necessidade de haver certa cautela quando da análise do aspecto material desta hipótese de incidência:
Tendo em conta que a Constituição Federal, diferentemente do que fez relativamente ao ICMS [em seu] art. 155, §2º, IX, “a”, não estabelece a incidência do IPI na importação, tal possibilidade de incidência tem de ser analisada à vista da base econômica constante do seu Art. 153, IV, em combinação com o §3º do mesmo artigo, que também trata de tal imposto. Deve-se atentar para as noções de operação e de produto industrializado, além do que impende que sejam asseguradas a seletividade e a não-cumulatividade.26
Infere-se, portanto, que a norma disposta no art. 46, I, do CTN, ainda que aparentemente vá de encontro à noção de tributação sobre produtos industrializados, instituindo verdadeiro tributo sobre a importação, deve ser sempre interpretada, para efeito da incidência do imposto, sob a influência dos conceitos estabelecidos no art. 153, IV, e §3º da Constituição Federal. Por isso mesmo, apesar das diferenças flagrantes entre as hipóteses, cabe ao IPI, na importação, submeter-se sempre ao princípio da não-cumulatividade.
26
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
“Não basta, pois, termos ciência da importância da cobrança do IPI na importação como modo de evitar a discriminação inversa [...]. Faz-se indispensável que tal tributação encontre adequação na base econômica definida constitucionalmente”27.
“O legislador constitucional foi extremamente lacônico no tocante à estatuição do IPI, uma vez que são parcos os dispositivos que tratam do imposto, tornando difícil a tarefa de desvendar seu aspecto nuclear, a verdadeira essência tributária”28, especialmente no que diz respeito à importação.
O aspecto material, previsto no art. 46, I, do CTN, desse modo, consubstancia-se na conduta de importar (verbo) produto industrializado (complemento), sendo este produto, nos termos do art. 46, Parágrafo Único, do CTN, “o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique natureza ou finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo”.
Por fim, frise-se que o Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados, Decreto nº 7.212 de 2010, por sua vez, oferece maior detalhamento acerca do supracitado conceito, em seu art. 4º, informando que “caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto [...]”.
2.3.2 Aspecto pessoal
Uma vez constitucionalmente fixada a competência da União para instituir o imposto sobre produtos industrializados (art. 153, IV), cabe à esta, como pessoa jurídica de direito público interno, editar a norma infraconstitucional que cria o imposto, fixando, para o sujeito passivo, o dever de pagar o tributo quando da concretização da hipótese de incidência.
Caracteriza-se como sujeito ativo, nos termos do art. 119 do CTN, desse modo, porquanto titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação, a União Federal, que poderá, relate-se, delegar sua capacidade tributária.
O sujeito passivo na importação (contribuinte), a quem cabe o dever de pagar tributo, por sua vez, será o importador, pois é a pessoa que promoveu a entrada do bem estrangeiro em território nacional.
27 PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6. ed.
.Porto Alegre: .Livraria do Advogado Editora, 2011. p. 110. 28
MELO, José Eduardo Soares de. A importação no Direito Tributário: impostos, taxas, contribuições. São
José Eduardo Soares de Melo, acertadamente, censura a condição do importador de sujeito passivo do IPI na importação:
Considerando que a Constituição dispõe sobre “produtos industrializados”, o legislador só pode eleger como sujeito passivo a pessoa que esteja vinculada ao cerne do IPI, ou seja, quem mantenha relação pessoal e direta com a respectiva materialidade, e que, voluntariamente, realiza o respectivo fato gerador.
A circunstância da Constituição não haver indicado a pessoa que deva ser caracterizada como devedora do IPI não significa que a lei complementar (CTN, art. 146, III, a) possa indicar pessoa estranha às atividades pertinentes à industrialização de produtos.
O contribuinte do IPI só pode ser a pessoa (natural ou jurídica) que pratica atos de industrialização, pertinentes a um negócio jurídico, tais como a transformação, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento, renovação ou recondicionamento e beneficiamento.
O princípio da capacidade contributiva (art. 145, §1º, da CF) não permite a distribuição de cargas tributárias estranhas ao fato gerador. As pessoa só devem arcar com determinado montante do seu patrimônio relativamente às materialidades tributárias a que estejam intimamente afetas, em razão de que somente quem realiza a industrialização é que deve sujeitar-se ao IPI.
Impertinente a exigência do imposto de adquirente de produto industrializado, porque a real capacidade econômica é intrínseca ao fabricante do produto, em face de sua natural estrutura empresarial, estando aparelhado para efetuar industrializações mediante a utilização de maquinário, tecnologia e pessoal habilitado.
Inaceitáveis os mecanismos engendrados pelo legislador com a finalidade de obter a liquidação do tributo por pessoas estranhas à realização da industrialização, em razão de que o elenco dos contribuintes não pode ser ampliado de modo a permitir a exigência tributária fora dos parâmetros constitucionais.
Carece de legitimidade a qualificação como contribuinte do importador [...], pela singela circunstância de não realizar nenhum ato de industrialização.29 (grifo do original)
Conclui-se, ainda que consciente de que outra opção não havia, que não foi feliz a opção do legislador complementar pelo importador como sujeito passivo da supracitada exação tributária na importação, vez que este não se liga ao processo de industrialização, muito menos atua diretamente neste; tão somente participando na promoção da entrada do produto no País. No caso de o importador consubstanciar-se como não-industrial, relate-se, ainda, inúmeras outras incongruências e violações à constituição surgem, conforme será, posteriormente, demonstrado.
29
MELO, José Eduardo Soares de. A importação no Direito Tributário: impostos, taxas, contribuições. São
2.3.3 Aspecto temporal
O marco de tempo certifica o momento do surgimento da relação jurídica e respectivos direitos e deveres a ela inerentes.
No que diz respeito ao aspecto temporal, faz-se mister alertar para a confusão operada pelo legislador infraconstitucional, o qual, buscando detalhar o aspecto material da norma-padrão de incidência do IPI na importação, constituindo hipótese de incidência, utilizou-se da expressão “desembaraço aduaneiro” no texto do art. 46, I, do Código Tributário Nacional, que, em verdade, concretiza o aspecto temporal da regra.
Equívocos semelhantes ao supracitado, vale salientar, são bastante comuns na legislação tributária. “O certo é que progrediu, a remo surdo, [...], esse vezo impróprio e descabido de tomar como fato gerador do imposto o critério temporal de sua hipótese de incidência”30.
O aspecto temporal concretiza-se no desembaraço aduaneiro e, portanto, denota o momento no tempo em que se concretiza o aspecto material, a importação de produto industrializado (verbo + complemento).
2.3.4 Aspecto espacial
O aspecto espacial, conforme lição já apresentada no presente trabalho, marca o local no espaço onde considera-se concretizada a hipótese de incidência. No presente caso, tratando-se de imposto que incidirá sobre a importação e levando-se em conta o disposto no art. 46, I, do CTN, o qual estabelece os contornos do fato gerador da exação, o aspecto espacial consubstanciar-se-á, especificamente, nas repartições aduaneiras por todo o território brasileiro.
2.3.5 Aspecto quantitativo
Quanto à base de cálculo do IPI na importação, acredita-se que “somente deve ser integrada pelos valores inerentes à operação, bem como os reajustes e acréscimos intrinsecamente vinculados ao negócio industrial”31.
A base de cálculo, no entanto, diferentemente, nos moldes em que estabelecido no art. 47, I, do CTN, compreende o preço do produto, o valor a ser recolhido de Imposto de Importação, taxas de entrada no País e eventuais encargos cambiais.
Discorda-se, pois, da inclusão do valor do Imposto de Importação e das taxas de entrada no País na base de cálculo do IPI na importação, porquanto, considerando-se a base econômica constitucionalmente estabelecida, não estão tais valores ligados ao processo de industrialização do produto.
A alíquota, por fim, é a estabelecida na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, aprovada pelo Decreto nº 7.660 de 2011, aplicada produto a produto face ao caráter seletivo do IPI, inclusive na importação.
31
MELO, José Eduardo Soares de. A importação no Direito Tributário: impostos, taxas, contribuições. São
3 NÃO-CUMULATIVIDADE: PONDERAÇÕES INDISPENSÁVEIS AO DESENVOLVIMENTO DO PROBLEMA
Vale informar, inicialmente, que, por imposição metodológica, focar-se-á neste momento apenas as nuances de cunho mais genérico da não-cumulatividade, normalmente aplicadas ao Imposto sobre Produtos Industrializados, e indispensáveis à obtenção e entendimento das conclusões esperadas do presente estudo. Serão apresentadas, também, por conveniência da matéria tratada, certas particularidades da atuação da não-cumulatividade especificas ao IPI, porquanto importantes para o desenvolvimento da pesquisa. Inexiste, ademais, intenção de esgotar o assunto, que se demonstra notoriamente extenso e complexo.
Eventual aprofundamento e maior detalhamento acerca da não-cumulatividade, frise-se, será promovido igualmente em seguida, em capítulo posterior, no qual relacionar-se-á, intimamente, o princípio em questão à importação promovida por não contribuinte do IPI, foco principal deste trabalho.
3.1 Propriedades básicas
Convém alertar, primeiramente, que, não obstante haja discussão acerca da natureza da não-cumulatividade, dividindo-se os juristas entre os que afirmam natureza de princípio e os que asseveram natureza de técnica, credita-se correto o posicionamento destacado por Hugo de Brito Machado, que afirma o caráter dúplice da não-cumulatividade, apresentando-se, como que duas faces de uma mesma moeda, ora como técnica, ora como princípio; a depender da forma como tratado o instituto:
Alguns referem-se ao princípio, outros, à técnica da não-cumulatividade. Importante, pois, é esclarecer se é de um princípio, ou de uma técnica que se cuida. E se é possível cuidar-se de princípio, e de técnica, explicando-se, nesse caso, o que distingue uma coisa da outra. A não-cumulatividade pode ser vista como princípio, e também como técnica.
É um princípio, quando enunciada de forma genérica, como está na Constituição, em dispositivo a dizer que o imposto ‘será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação [...] com o montante cobrado nas anteriores [...]. Em tal enunciado não se estabelece exaustivamente o modo pelo qual será efetivada a não-cumulatividade. Não se estabelece a técnica. Tem-se simplesmente o princípio.
técnica da não-cumulatividade é o modo pelo qual se executa ou se efetiva o princípio.32
Seja como princípio, seja como técnica, cediço é que a Constituição Federal, em seu art. 153, §3º, II, fixa a compulsória subordinação do IPI à não-cumulatividade, “compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. O CTN, por sua vez, cuida da matéria em seu art. 49, reiterando os termos constitucionais.
A técnica não-cumulativa, pois, deve ser empregada quando da determinação do
quantum debeatur do imposto (fora da regra-matriz) em cada operação, evitando-se a
cumulação de tributo e seus sérios malefícios (diminuição das etapas de circulação dos produtos, inflação artificial dos preços, etc.).
Carlos César Sousa Cintra explica o sentido do termo “cumulação” (cumulativo) do modo como normalmente utilizado no Direito Tributário; acepção também empregada neste trabalho:
O sentido comum atribuído ao adjetivo cumulativo (f. lat. cumulatus) tem que ver com algo que acumula, procede ou se constitui por cumulação, o que significa dizer que ser cumulativo importa fazer parte do que se acumula. Por sua vez, como o sufixo “dade (idade)” acrescido a qualquer adjetivo forma substantivo que indica estado, situação ou quantidade, então o vocábulo cumulatividade nada mais é senão uma situação que denuncia um aumento gradativo à medida que algo ocorre ou é acrescido.
Isto posto, numa aproximação inicial (pré-jurídica) verificamos que a noção de tributo cumulativo (ou acumulativo) está associada à sobreposição do quantum que incide sucessivamente em cada uma das fases do ciclo econômico, sobre o valor global de cada uma delas, e que vai se incorporando ao preço do produto, ampliando, assim, a base de cálculo da incidência seguinte.
É dizer, a acumulação reside precisamente no fato de o tributo ser exigido em todas as etapas, havendo uma superposição de cada fração oriunda da incidência anterior, que passa a integrar inclusive a base sobre a qual será calculado o tributo na operação seguinte, gerando, assim, uma verdadeira ‘incidência oculta’.33 (grifo nosso)
Entendida a noção de “cumulatividade”, é de se informar que esta, normalmente, por sua própria funcionalidade, viabilizada por meio do repasse do ônus financeiro no preço do produto, liga-se aos tributos incidentes sobre a produção e circulação de bens e serviços (considerada nesta classificação a composição da relação jurídica tributária, e não ônus financeiro), os quais são plurifásicos e, muita vez, indiretos.
32 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2003. v.
1. .p. 495. 33
CINTRA, Carlos César Sousa. A não-cumulatividade no Direito Tributário brasileiro: teoria e prática. In:
.MACHADO, Hugo de Brito. (Org.). Não-cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética; Fortaleza: ICET,
A não-cumulatividade, considerada sua finalidade, foi esculpida para atuar em cadeias plurifásicas complexas, concretizando-se como “técnica de tributação que visa a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto impliquem um ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da mesma base econômica”34. Tal técnica, portanto, em sua forma clássica, serve aos tributos que oneram a produção e o consumo; à exemplo do Imposto sobre Produtos Industrializados.
“A não-cumulatividade é, pois, uma consequência subsidiária da atividade mercantil ou de prestação de serviços, que deverá ser realizada de maneira vinculada, posto necessária à apuração do imposto devido, e da qual não se pode dispor sem feri-la frontalmente”35.
O Ministro Cezar Peluso, em seu voto no RE 353.657/PR, tratando do princípio em apreço, esclarece que sua finalidade
está na divisão ou distribuição do impacto financeiro do tributo entre os diversos elos da cadeia produtiva, de modo que a tributação total (oneração) seja equivalente ao resultado da aplicação da alíquota ao preço final do produto (ao consumidor). Noutras palavras, é a exclusão da incidência, em cascata, do tributo que oneraria o produto final mediante acréscimo do imposto nas diversas etapas da cadeia produtiva.36
A operacionalização da não-cumulatividade nos ciclos produtivos plurifásicos, alvos estes de incidência do IPI, finda por permitir, assim, por meio do acesso ao sistema de abatimento, não apenas a neutralidade fiscal, corrigindo os males da cumulação, mas, também, a real transferência do ônus tributário para o consumidor final; consubstanciando-se estas características como as notas marcantes desta técnica e, em consequência, dos tributos sobre produção e circulação.
3.2 Características indissociáveis à não-cumulatividade
Abordar-se-á, de modo mais detalhado, a fim de proporcionar melhor compreensão da técnica não-cumulativa, as características ínsitas ao princípio em questão, acima brevemente antecipadas, quais sejam a atuação em cadeias plurifásicas, neutralidade e tributação do consumo e, ainda, o acesso ao sistema de compensação.
34 PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6. ed.
.Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011. p. 90.
35 MELO, José Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária: (ICMS, IPI,
.ISS, PIS e COFINS). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2008. p. 123. 36
3.2.1 Plurifasia
Alertou-se, anteriormente, que a não-cumulatividade foi traçada para atuar em cadeias plurifásicas longas. A plurifasia, ou seja, a existência de duas ou mais operações passíveis de incidência do mesmo tributo, compondo um ciclo de negócios interligados, demonstra-se, pode-se dizer, indispensável à plena eficácia do princípio, consubstanciado que é este por meio da obtenção e do abatimento de créditos em operações distintas, porém vinculadas37.
José de Oliveira Ferraz Corrêa ensina que
[...] a referência à ‘operações anteriores’ (art. 153, parágrafo 3º, II, e art. 155, parágrafo 2º, I) remete necessariamente à ideia de sucessão de fatos, que, por sua vez, só apresenta um significado quando estes guardam uma relação de pertinência mútua, ou seja, quando apresentam algo em comum, um elemento de ligação.
Com efeito, entre fatos que se sucedem há sempre um vínculo implícito, e esse é justamente o elemento que dá sentido à noção de sucessão. [...]
[...]
[...] o elemento de ligação não pode ser o contribuinte, por não ter ele participado das ‘primeiras’ operações, geradoras de seu atual direito de crédito. Esse crédito, especificamente, só pode estar fundado no produto/mercadoria, acompanhando-o ao longo da cadeia econômica.38
Há de existir, no mínimo, duas operações nas quais incida o tributo a fim de que a técnica não-cumulativa opere do modo esperado, ofertando plena eficácia. O imposto pago na primeira rende crédito ao beneficiário, que apenas poderá se utilizar da prerrogativa do abatimento se houver outra(s) operação(ões); subsequente(s) ou não.
O Ministro Octavio Galloti, no RE 105.666/SP, em voto de sua relatoria, já em 1985 assentava a ocorrência de sucessivas operações como requisito essencial à não-cumulatividade:
[...] O direito, constitucionalmente garantido, da não-cumulatividade, para repartição ideal da carga tributária, só existe ao se considerar presente o trato sucessivo das operações realizadas pelo contribuinte com a mesma mercadoria. [...]
Daí concluir-se que a não-cumulatividade só tem razão de ser se ocorrente a multiplicidade de operações tributáveis, realizadas por comerciantes, industriais ou
37 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2010. p. 94-95. 38
CORRÊA, José de Oliveira Ferraz. Não-cumulatividade no Brasil: entidade autônoma ou mero resultado
.prático de um determinado sistema de abatimentos. ... Revista Dialética de Direito .Tributário, São Paulo, v.
produtores. É essa a presunção constitucional, que não suste efeitos quando o processo econômico se exaure numa só operação.39
O trato sucessivo de operações, desse modo, consubstanciando-se indispensável, está diretamente atrelado à operacionalização do sistema de creditamento, à neutralidade fiscal e à tributação do consumo; bem como, por certo, à eficácia da não cumulatividade como princípio e como técnica.
3.2.2 Neutralidade fiscal e tributação do consumo
Sempre que, em matéria tributária, se afirma o fato de os tributos não-cumulativos onerarem o consumo, quer-se, em verdade, certificar que, apesar de recolhido aos cofres públicos o montante do tributo pelo contribuinte de direito, atuando para e sobre este a técnica não-cumulativa, o real ônus financeiro é suportado no final da cadeia, pelo
contribuinte de fato, o consumidor final, que paga o preço do produto com o tributo nele embutido.
Tal transferibilidade do encargo é propriedade sempre presente em determinados setores da economia (produção e circulação de bens) nos quais “é possível visualizar todo o processo de produção da mercadoria ou prestação do serviço, viabilizando-se a efetiva compensação do tributo pago nas etapas anteriores”40.
Em cada nova operação, pois, tratará o beneficiário da técnica de ajustar o preço de seu produto de forma a albergar este o valor acrescido pelo processo fabril, sua margem de lucro e o custo a ser suportado com a futura incidência da alíquota (na saída ou na venda). Tal ajuste pode, inclusive, ser aplicado aos casos em que tributos que oneram (teoricamente) a produção são aplicados na importação, incidindo sobre os insumos da atividade produtiva.
É de se ver que, com o preço ajustado proporcionalmente de modo a englobar o montante do tributo, este produtor jamais foi realmente onerado com o peso da alíquota, o qual há de ser suportado pelo adquirente, que, se também produtor, tratará de tomar a mesma precaução do anterior.
A supracitada conduta, a longo prazo, finda por inflar artificialmente os preços, resultado da cumulação de tributo, já devidamente abordada e esplanada neste trabalho.
39
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 105.666/SP. Relator(a): Min. Octavio Galloti, Primeira Turma, julgado .em 08/11/1985, DJ 06-12-1985, PP-22585.
Face à tal situação, surge a não-cumulatividade como a solução apta a manter a transferência da repercussão jurídica na cadeia e, ao mesmo tempo, extirpar seus malefícios, surgindo daí a neutralidade fiscal em cada operação.
“A não-cumulatividade atua como um facilitador para que o ônus financeiro do gravame seja transportado até o consumidor (contribuinte de facto)”41 (grifo do original). “Por meio do princípio [...], garante-se que o contribuinte, nas operações de venda que promova, transfira ao adquirente o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores”42.
Tratando das benéficas consequências da neutralidade, e considerando suas consequências econômico-sociais, pondera João Dácio Rolim:
A neutralidade fiscal, que é uma das finalidades principais da não-cumulatividade, visa inclusive impedir que impostos sobre o consumo introduzam distorções nos elementos da concorrência, [...]. Não há como negar que a tributação pode afetar as decisões econômicas dos consumidores, uma vez que pode interferir no custo de produção e na formação dos preços. Por essa razão, a tributação sobre o consumo deveria se estruturar da forma mais neutra possível [...].43
Ademais, Sacha Calmon Navarro Coêlho, vislumbrando a supracitada influência da tributação nas decisões econômicas do consumidor, alvo este do deslocamento do ônus tributário na cadeia produtiva, desonerando o empresariado, brilhantemente alerta que
não apenas no Brasil, mas em diversos sistemas tributários forâneos [sic], o legislador abandonou a expressão ‘imposto sobre o consumo’ para adotar outras, como ‘imposto sobre valor acrescido’, ‘imposto sobre operação de circulação’, ‘imposto sobre a produção industrial’.
Não se trata de uma preocupação eminentemente técnica, voltada a ajustar o nome ao formalismo jurídico. Antes, por motivos psicológico-tributários, quer-se vincular o imposto ao empresário, tornando-o pouco perceptível aos olhos dos consumidores leigos e não-empresários.44
É de se concluir, por fim, que a tributação do consumo e a neutralidade fiscal, notas marcantes da não-cumulatividade, concretizam-se intimamente ligadas, porquanto ambas são viabilizadas pela mesma sistemática de creditamento em cada operação.
41 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2010. p. 82. 42
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Bens do ativo fixo: direito de crédito
.em tema de ICMS. Revista Dialética de Direito .Tributário, São Paulo, v. 116, p. 129-141, mai. 2005. p. 132.
43 ROLIM, João Dácio. Não-cumulatividade (valor agregado?). In: MACHADO, Hugo de Brito. (Org.).
Não-.cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética; Fortaleza: ICET, 2009. p. 258. 44
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Não-cumulatividade tributária. In: MACHADO, Hugo de Brito. (Org.).
3.2.3 Acesso ao sistema de abatimentos
O princípio da não-cumulatividade operacionaliza-se, como técnica, por meio do sistema de compensação; o qual, no que diz respeito ao IPI, é resultado, na prática, da aplicação do método de abatimento instituído no art. 153, §3º, II, da Constituição Federal.
Vale citar, a fim de comprovar o supracitado entendimento, o disposto no art. 225 do Decreto nº 7.212 de 2010, Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados - RIPI, o qual afirma o método de instrumentalização da não-cumulatividade:
Não Cumulatividade do Imposto
Art. 225. A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei nº 5.172, de 1966, art. 49). (grifo do original)
Infere-se do texto legal que a não cumulatividade é efetivada pelo sistema de creditamento, caracterizando-se como “resultado do sistema de abatimentos estabelecido pelo texto constitucional, e não sua causa”45.
Demonstra-se, desse modo, essencial a garantia de acesso ao sistema de abatimentos, em sua plenitude, como forma de privilegiar o princípio da não-cumulatividade.
Waldir Luiz Braga e Adolpho Bergamini explicam que
essa sistemática funciona da seguinte maneira: i) o contribuinte que receber mercadoria em seu estabelecimento lança essa entrada no livro Registro de Entradas, assim como o crédito do imposto destacado na Nota Fiscal respectiva; ii) quando houver saída tributável de mercadorias, a operação será registrada no Livro Registro de Saídas, debitando-se nesse mesmo livro o [...] [imposto] devido pela operação; iii) por fim, no Livro de Apuração [...], o contribuinte realiza o cotejo dos créditos constantes no Livro Registro de Entradas e os débitos do Livro Registro de Saídas: havendo saldo credor, este será transportado para o mês subsequente; havendo saldo devedor far-se-á o pagamento do valor apurado ao Erário.46
Para o IPI, a cada efetiva entrada de produto industrializado no estabelecimento, desse modo, durante o período de apuração (mensal nos termos do art. 1º da Lei nº 8.850 de 1994), deve o beneficiário, em seus livros fiscais, à vista do documento que lhes confere legitimidade
45 PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6. ed.
.Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011. p. 93. 46
BRAGA, Waldir Luz; BERGAMINI, Adolpho. Inexigibilidade do estorno do crédito de ICMS em casos de
.perda, quebra ou perecimento de mercadorias em estoque. Revista Dialética de Direito Tributário. São
(normalmente a nota fiscal com destaque do IPI), escriturar o crédito relativo ao imposto na operação recolhido (art. 251, I, RIPI).
Uma vez escriturados tais créditos, estes serão utilizados, em face das saídas de produto industrializado do estabelecimento do mesmo beneficiário, por meio do cotejo entre o imposto devido, ao final do período, e o valor relativo aos supracitados créditos (art. 256, RIPI).
Percebidos os contornos práticos do creditamento, faz-se essencial relatar, outrossim, que este, consequência do princípio da não-cumulatividade, configura-se, dada sua importância, porquanto diretamente ligado ao equilíbrio da ordem econômica e financeira, como verdadeiro dever, um ônus do qual o contribuinte não pode se escusar de cumprir.
Ao contribuinte do IPI não cabe, a cada operação, a faculdade de realizar a escrituração e o abatimento dos créditos; mas, sim, o dever de corretamente obter e utilizar esta benesse constitucional. Não há, pois, como aceitar a possibilidade de o beneficiário, voluntariamente, ou mesmo por desídia, não se utilizar dos créditos obtidos em cada operação.
Eventual situação de acumulação de créditos sem abatimento; não escrituração destes ou mesmo sua extinção em razão da prescrição quinquenal representa sério risco ao frágil equilíbrio da ordem econômica promovido pela não-cumulatividade, uma vez que, na prática, tais situações proporcionam os mesmos resultados da prejudicial cumulação de tributo.
“O ônus suportado pelo contribuinte em face do seu não-aproveitamento dos créditos, obviamente, seria repassado para o preço dos produtos, criando, pela via indireta, o mesmo indesejável acréscimo artificial de preços”47 decorrente da tributação cumulativa.
Já em 1987, no RE 111.757/SP, o Ministro relator Célio Borja alertava acerca da caracterização do creditamento como um dever, obrigando a todos os contribuintes do ICMS e do IPI em qualquer de suas hipóteses:
O creditamento não é faculdade do contribuinte, mas dever para com a ordem jurídica objetiva, tanto que não lhe é possível renunciar ao lançamento do crédito do imposto, ainda quando isto fosse conveniente. Nem a lei poderia autorizá-lo a tanto, sob pena inconstitucionalidade.48
47 MELO, José Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária: (ICMS, IPI,
.ISS, PIS e COFINS). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2008. p. 142. 48
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 111.757/SP. Relator(a): Min. Célio Borja, Segunda Turma, julgado
Convém citar as acertadas conclusões de José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo, os quais afirmam:
O agente realizador das operações sujeitas aos IPI e ao ICMS não possui a faculdade de creditar-se do imposto incidente nas anteriores operações. Não lhe foi outorgada uma possibilidade. O dispositivo constitucional manda, impõe, determina que se faça a apropriação dos créditos para, com eles, proceder-se à ‘compensação’. É uma obrigação que comete cada um dos agente partícipes do ciclo da circulação de mercadorias e prestação de serviços. A própria fiscalização tem o dever de conferir a exata aplicação do comando constitucional. Não é cabível que se alimente a cultura de que a não apropriação dos créditos melhora a receita tributária para o Erário.49
Não obstante seja o creditamento obrigatório, como dever, para o contribuinte; certo é que o direito de crédito, entretanto, não é consequência imperativa de toda e qualquer espécie de entrada de produto industrializado. Há, por certo, malgrado seja o princípio estabelecido constitucionalmente, um limite para a obtenção de créditos, que se liga à utilidade do produto no ciclo produtivo face à amplitude limitada do conceito de industrialização.
Não é toda aquisição, portanto, no que diz respeito à hipótese de incidência do IPI ligada à industrialização em si (art. 46, II, CTN), que gerará crédito, mas apenas as matérias-primas e produtos intermediários, e desde que diretamente incorporados ao produto final ou utilizados no processo industrial, além das embalagens.
Veja-se o disposto no art. 226 do RIPI de 2010, que trata dos créditos básicos:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
O creditamento do IPI é regido pela teoria do crédito físico, a qual assevera limitar-se o conceito de insumo, para efeito de obtenção de crédito, apenas aos gastos essenciais à produção, ligados que estão intimamente ao processo fabril (matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem). Este entendimento restou consolidado, inclusive, pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça – STJ, em sede de recurso repetitivo, no REsp 1.075.508:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI.
49
MELO, José Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária: (ICMS, IPI,
CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 [...].
[...]
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.50
Por fim, faz-se mister afirmar que, para o IPI, porquanto veiculada a técnica não-cumulativa na Constituição Federal, e por meio de norma de eficácia plena (art. 153, §3º, II), o sistema de creditamento relativo ao imposto recolhido na importação, foco principal do presente estudo, há de seguir a mesma diretriz constitucional, “compensando-se [obrigatoriamente] o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.
Mantido o cerne do princípio, há que se frisar a existência de certas peculiaridades quanto à escrituração, forma da apuração, e espécies de produtos que geram direito ao crédito na importação, as quais foram introduzidas na legislação infraconstitucional. Cite-se o disposto no art. 226, V; art. 251, IV, e art. 259, §1º, todos do RIPI de 2010:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
V - do imposto pago no desembaraço aduaneiro;
Art. 251. Os créditos serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros fiscais, à vista do documento que lhes confira legitimidade:
IV - nos casos de produtos importados adquiridos para utilização ou consumo próprio, dentro do estabelecimento importador, eventualmente destinado a revenda ou saída a qualquer outro título, no momento da efetiva saída do estabelecimento.
Art. 259. O período de apuração do imposto incidente nas saídas dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial é mensal (Lei no 8.850, de 28 de janeiro de 1994, art. 1º, Lei no 11.774, de 2008, art. 7o, e Lei no 11.933, de 2009, art. 12, inciso I).
§1o O disposto no caput não se aplica ao IPI incidente no desembaraço aduaneiro dos produtos importados (Lei nº 8.850, de 1994, art. 1º, § 2º, e Lei no 11.774, de 2008, art. 7o). (grifo nosso)
No que diz respeito às espécies de produtos ensejadores de creditamento, conclui-se inexistir a limitação operada pela teoria do crédito físico, face à peculiaridade da hipótese de
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incidência (desembaraço aduaneiro). Todo produto industrializado tributado pelo IPI quando da importação deve render direito à crédito.
A escrituração deste, no entanto, diferentemente da hipótese de incidência ligada à industrialização em si, apenas deve ser realizada quando da efetiva saída do produto importado, a qualquer título, do estabelecimento.
Quanto à apuração, o disposto no art. 259, caput, não se aplica à importação, devendo o crédito ser apurado à cada desembaraço aduaneiro individualmente considerado.
