UMinho | 2015
Joana Francisca Bernardes Meneses
A sucessão em sede de reversão do
processo de execução fiscal
Janeiro de 2015
Joana Francisca Bernardes Meneses
A sucessão em sede de re ver são do processo de e x ecução fiscal
Escola de Direito
Joana Francisca Bernardes Meneses
A sucessão em sede de reversão do
processo de execução fiscal
Janeiro de 2015
Dissertação de Mestrado
Mestrado em Direito Tributário e Fiscal
Trabalho efetuado sob a orientação do
Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha
Escola de Direito
ii
Nome: Joana Francisca Bernardes Meneses
Endereço eletrónico: joana_meneses13@hotmail.com Telefone: 918594699
Número do Bilhete de Identidade: 13565891
Título dissertação: A sucessão em sede de reversão do processo de execução fiscal Orientador: Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha
Ano de conclusão: 2015
Designação do Mestrado: Mestrado em Direito Tributário e Fiscal
É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO INTEGRAL DESTA TESE/TRABALHO APENAS PARA EFEITOS DE INVESTIGAÇÃO, MEDIANTE DECLARAÇÃO ESCRITA DO INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE.
Universidade do Minho, 30 de Janeiro de 2015
iii
Desde já, um especial agradecimento a todos aqueles que de modo direto ou indireto tornaram esta dissertação possível, cujos nomes a serem citados impossibilitariam a brevidade do presente.
Pela força e paciência, obrigada aos meus Pais e ao meu Irmão.
Pela companhia nas pesquisas e nos devaneios/delírios jurídicos, obrigada Catarina. Pela visão prática, obrigada Sr. Dr. Emílio Leite Lopes.
Muito obrigada à Professora Liliana e ao Artur por me fazerem este grande favor de rever o Abstract.
Por fim, um enorme agradecimento ao Sr. Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha que
v
FISCAL
A presente dissertação versa sobre a reversão do processo de execução fiscal contra os sucessores dos devedores subsidiários.
Na emergência de se repensar a norma tributária respeitante à responsabilidade tributária subsidiária, este trabalho busca a perspetiva dos sucessores dos responsáveis. Ainda que a responsabilidade de per si não seja sucessível, os requisitos e consequências que assistem estes devedores não originários transmitem-se aos sucessores por mortis causa.
Situando-se numa fase patológica do tributo e a cobrança ingressando, por isso, no Processo de Execução Fiscal, pretende-se refletir sobre questões associadas à constitucionalidade e legalidade do sistema jurídico tributário vigente e procurar novas soluções normativas.
Assim sendo, partir-se-á da localização dos sujeitos sucessíveis na complexidade da relação jurídica tributária;
Seguidamente, a sucessão tributária será tema central, com o paralelismo necessário com o direito sucessório;
Posteriormente, o capítulo será dedicado à reversão do processo de execução fiscal contra os sucessores, refletindo a responsabilidade tributária;
Por fim, o direito comparado será fonte de novas perspetivas jurídicas tributárias para a norma vigente.
vii
This dissertation is about the reversion of the tax enforcement process against the successors of the subsidiaries debtors.
In the emergence to rethink the tax law in what concerns the subsidiary tax liability, this work seeks the perspective of the successors of those that are responsible. Although the liability de per si isn’t transferable to the successors, the requirements and the consequences that attend these non-originals debtors are transmitted to the successors by mortis causa.
Being located in a pathologic stage of the tax and, wherefore, the charge entering, in the tax enforcement process, is intended to reflect about the issues associated to the constitutionality and legality of the current tax legal system and find new legislative solutions.
Therefore, we will start by detecting the successor’s subjects in the complexity of the tax
legal relationship;
Following, the tax succession will be the central theme, with the necessary parallelism of inheritance law;
Subsequently, the chapter will be dedicated to the reversion of the tax enforcement process against the successors, reflecting the tax liability.
Finally, the comparative law will be the source of new tax legal perspectives for the current legal norm.
ix
INTRODUÇÃO...17
1. Da complexidade da relação jurídica tributária………..………….17
2. Dos elementos da relação jurídica tributária……….18
A) Dos sujeitos………18
B) Do objeto……….20
C) Do facto tributário………21
D) Das garantias da relação jurídica……….23
3. Dos sujeitos passivos indiretos na Lei Geral Tributária……….………...25
Capítulo I: A SUCESSÃO TRIBUTÁRIA EM GERAL………...27
1. A relação do Direito Tributário com o Direito Civil………27
2. A Sucessão no direito sucessório………28
2.1. Conceito jurídico……….……..28
2.2. Títulos de vocação sucessória………..……30
2.3. A responsabilidade dos herdeiros pelos encargos da herança…………..…………..32
2.4. Da Herança em Juízo………..35
3. Sucessão Tributária………..37
3.1. Sucessão Legal na Lei Geral Tributária……….………..37
3.2. Os sujeitos………..………39
x
benefício do inventário………43
3.5. A desnecessária conclusão da fase de liquidação………..………46
3.6. Os deveres de cooperação dos sucessores para com a Administração tributária………..…………49
3.6.1. Em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares..52
3.6.2. Em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis……….………55
3.6.3. Em sede de Imposto sobre Valor Acrescentado……….….56
3.7. A intransmissibilidade das coimas e multas por infrações tributárias cometidas pelo falecido……….………..57
3.8. Figuras afins da Sucessão tributária……….………59
3.8.1. A substituição e a responsabilidade tributárias………..……….59
3.8.1.1. A solidariedade. Breve nota distintiva……….…………62
xi
1. O Processo de execução fiscal……….……69
1.1. Natureza………..………70
1.2. Tramitação processual………..……….……71
2. A legitimidade do sucessor no processo de execução fiscal………..………….73
2.1. Morte do executado antes da instauração do processo de execução fiscal……….……74
2.2. Morte do executado no decurso do processo de execução fiscal……….76
2.3. Da liquidação do tributo e liquidez da quantia exequenda………..…77
2.4. Âmbito limitado da execução fiscal face aos sucessores……….………...79
3. A reversão do processo de execução fiscal……….……..80
3.1. Casos específicos de Reversão………..80
3.2. Requisitos Essenciais da Reversão……….………..82
3.2.1. Inexistência ou fundada insuficiência de bens dos devedores originários, solidários e seus sucessores……….………....82
3.2.2. Audição Prévia do Responsável………..………..83
3.2.3. Benefício da excussão prévia……….………...84
3.2.4. Fundamentação do despacho que decide a Reversão………....87
4. A sucessão nas dívidas tributárias subsidiárias……….…..88
4.1. Resenha histórica………...88
4.2. A reversão contra os sucessores sem prévia citação do devedor subsidiário………...90
4.2.1. Da presunção de culpa do responsável subsidiário do art. 24.º, n.º 1, al. b) da LGT………...91
4.2.1.1. Da desproporcionalidade do ónus da prova e da violação do direito a um processo equitativo………94
xii
4.2.1.3. Da pessoalidade e carácter sancionatório da responsabilidade subsidiária..97
4.2.1.4. Solução proposta………98
4.3. A reversão contra os sucessores com prévia citação do devedor subsidiário..………100
4.4. Modos de reação do sucessor ao despacho que decide reversão……….100
4.4.1. Da oposição à execução………101
4.4.2. Da reclamação dos atos do órgão de execução fiscal………104
4.4.3. Da impugnação judicial………..105
4.4.4. Da reclamação graciosa……….…107
4.4.5. Da providência cautelar a favor do contribuinte………..………108
4.5. Do pagamento no prazo de oposição………..109
4.6. Dos termos subsequentes……….111
4.6.1. Da penhora e da conversão do arresto nesta………111
4.6.1.1. Do arresto contra os devedores subsidiários………112
4.6.1.2. Da citação do cônjuge para requerer separação judicial de bens………114
4.6.2. Da convocação de credores e verificação de créditos………..….116
4.6.3. Da venda……….….117
4.7. Da extinção da execução……….……..118
Capítulo III: UMA VISÃO DA SUCESSÃO TRIBUTÁRIA NOS ORDENAMENTOS JURÍCOS ESTRANGEIROS………..119
1. A Sucessão Tributária no Direito Espanhol………..119
2. A Sucessão Tributária no Direito Italiano………..122
xiii
Bibliografia……….133
xv
Ac. – Acórdão Art. – Artigo
ATA – Administração Tributária e Aduaneira
CC – Código Civil
CIMI – Código do Imposto Municipal sobre Imóveis
CIMT – Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis
CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIS – Código do Imposto de Selo
CIVA – Código do Imposto sobre Valor Acrescentado CP – Código Penal
CPC – Código de Processo Civil
CPCI – Código de Processo das Contribuições e Impostos CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário
CPT – Código do Processo Tributário
CRP – Constituição da República Portuguesa CSC – Código das Sociedades Comerciais
LGT – Lei Geral Tributária
OEF – Órgão de Execução Fiscal
RGIT – Regime Geral das Infrações Tributárias STA – Supremo Tribunal Administrativo STJ – Supremo Tribunal de Justiça PEF – Processo de Execução Fiscal TC – Tribunal Constitucional
TCAN – Tribunal Central Administrativo Norte
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INTRODUÇÃO
1.Da complexidade da relação jurídica tributária
Iniciaremos a presente abordagem pela relação jurídica tributária definida como vínculo jurídico criado entre o credor de um tributo e o seu devedor. Resulta claro de tal definição que a
relação tem natureza obrigacional1. Ainda que a qualificação não fosse assim entendida na
doutrina precedente2, atualmente não se encontra perplexidade em admitir que, na arrecadação
da receita, através dos impostos, taxas e contribuições especiais, é criado um vínculo jurídico obrigacional entre dois sujeitos, em que o sujeito passivo é devedor de uma prestação perante o sujeito ativo que é credor da mesma.
Porém, esta relação jurídica não está reduzida a um só sujeito passivo, nem a uma só prestação. A complexidade da relação jurídica tributária é adjetivo do seu todo, como de cada um dos seus elementos que a compreendem: pela pluralidade de obrigações acessórias que acompanham a principal e pela heterogeneidade de sujeitos passivos chamados a intervir nesta. Resulta que, a relação jurídica tributária não se confina à obrigação de pagamento da dívida tributária, na medida em que, o sujeito passivo poderá dela ser isento e, ademais,
(cumulativamente a tal isenção) poderá estar adstrito a deveres de carácter acessório3. Tal emerge
do princípio da colaboração ou cooperação (arts. 59.º da LGT e 48.º do CPPT), no qual se impõe
1 Cf. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Apontamentos de Direito Tributário (A Relação Jurídica Tributária), in AEUM, 2012, págs. 7 e ss.
2 Tese extremista germânica que refutava o carácter obrigacional, justificada por estar em causa direito público e, ademais, defendiam estes que a
relação jurídica tributária não podia derivar da vontade das partes, por ser um conceito próprio de Direito Civil; no seu limite, poderia ser uma relação obrigacional análoga à de direito privado. Cf. SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal, 7.ª ed., Almedina, Coimbra, 1993, pág. 161 e ss.
18
que os sujeitos passivos, assim como terceiros4, sejam devedores de obrigações que
complementam a principal e que se traduzem numa ação de facere ou numa omissão, num dever de não agir. O primeiro caso desmonta-se no dever de participar ao fisco certas situações de onde emergem factos tributários, no dever de declarar a existência de factos tributários, na obrigação de conservar elementos de escrita, assim como, a obrigação de os apresentar quando solicitados. A omissão consiste na obrigação de abstenção de comportamentos que impliquem o
incumprimento dos deveres5.
Em suma, as obrigações acessórias destinam-se a determinar e identificar o sujeito passivo - devedor do tributo, a determinar a matéria coletável ou liquidar a dívida tributária, a garantir a cobrança do tributo e a fiscalizar o cumprimento dos deveres que impendem sobre os sujeitos
passivos6, traduzindo-se em obrigações de declaração (incluímos aqui as obrigações de exibição
de documentos ou a prestação de informações), contabilísticas, de restituição ou até de juros. Finalmente, a pluralidade de sujeitos que a compõem leva a que a relação jurídica seja bipolarizada ou, como JOAQUIM FREITAS DA ROCHA defende, trilateral, multipolar ou poligonal pela possibilidade de intervirem outros sujeitos, denominados de sujeitos passivos indiretos que, não tendo uma relação direta com o facto tributário, são chamados ao cumprimento de obrigações
tributárias7.
2. Dos elementos da relação jurídica tributária
A relação jurídica tributária é composta cumulativamente pelos sujeitos, pelo objeto, pela
relação strictu sensu ou o facto tributário e, por fim pela garantia8.
A) Dos sujeitos
O artigo 18.º, n.º 1 da LGT define o sujeito ativo como a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante. Tal definição pauta por uma facilidade de compreensão aparente, pelo que nos
4 A título de exemplo, Cf. Art. 123.º CIRS. SOARES MARTINEZ defende que nas situações em que terceiros são chamados a cumprir deveres
tributários acessórios, nasce uma relação jurídica paralela à relação principal por ser ”mais facilmente objectável integrá-los na obrigação de imposto”. Cf. SOARES MARTÍNEZ,Direito …, op.cit., pág. 189.
5 Cf. VÍTOR ANTÓNIO DUARTE FAVEIRO, Noções fundamentais de Direito Fiscal Português: Introdução ao Estudo da Realidade Tributária; Teoria
Geral do Direito Fiscal, Volume I, Coimbra Editora, 1984, Coimbra Editora, pág. 361 e 362.
6 Cf. ANTÓNIO BRAZ TEIXEIRA, Princípios de Direito Fiscal, volume I, 3.ª edição, Almedina, Coimbra, 1990, pág. 152. 7 Cf. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Apontamentos de…, op.cit, pág. 9.
19
cumpre distinguir dois conceitos: a competência tributária e a titularidade da receita9, por este ser
conceito afim daquele. A competência tributária é aquela que é conferida aos sujeitos que administram ou gerem os tributos, na medida em que os lançam, liquidam e cobram, enquanto a titularidade da receita tributária traduz a consignação de determinada receita a certo ente público,
sendo esta uma questão meramente financeira ou contabilística10.
O sujeito passivo é definido legalmente (art. 18.º, n.º 3 da LGT) como a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como sujeito passivo direto, substituto ou responsável. Para tal, o sujeito tem de ser dotado de personalidade e capacidade tributárias.
A personalidade tributária consiste na suscetibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias (Art. 15.º da LGT). A personalidade tributária será coincidente, em princípio, com a
personalidade jurídica plasmada na lei civil11 para pessoas singulares, contudo, relativamente às
pessoas coletivas há uma extensão na sua inclusão12, caindo na desconsideração da personalidade
jurídica.
A capacidade tributária, que não poderá estar desassociada da personalidade tributária (Art. 16.º, n.º 2 da LGT), configura a qualidade de ser titular dos direitos e deveres tributários correspondentes (capacidade tributária de gozo), poder exercê-los e cumpri-los, respetivamente
(capacidade tributária de exercício)13.
9 Cf. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5.ª ed., Coimbra, Almedina, 2009, pág. 255 e 256. Também neste sentido, Cf. VÍTOR ANTÓNIO
DUARTE FAVEIRO, Noções fundamentais…, op. Cit, pág. 358.
10 Caso cabal do IMI cuja cobrança é efetuada pelos serviços centrais da ATA mas em que a receita se destina às câmaras municipais e, além
deste, as derramas em sede de IRC. Vide in arts. 14.º, als. a) e b) do Regime Financeiro das Autarquias Locais e Entidades Intermunicipais (Lei n.º 73/2013, de 3 de Setembro).
11 No qual se verte, nos arts. 66.º, n.º 1 e 68.º, n.º 1 do CC, que a personalidade adquire-se no momento do nascimento completo e com vida e
cessa com a morte. Destarte, a capacidade jurídica consiste na suscetibilidade de ser sujeito de quaisquer relações jurídicas, salvo disposição legal em contrário, isto dispõe o art. 67.º do CC. As pessoas coletivas são organizações constituídas por uma coletividade de pessoas ou por uma massa de bens que prossegue interesses particulares ou coletivos à qual a lei atribui personalidade jurídica.
12 Há que ter em conta que há situações em que há uma desconsideração da personalidade jurídica, havendo personalidade tributária, configurando
exceções à regra enunciada. É o caso do que se encontra previsto no art. 2.º do CIRC onde há uma extensão da personalidade tributária a entes desprovidos de personalidade jurídica que tenham sede ou direção efetiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em IRS ou IRC, assim como aqueles que não tenham sede ou direção efetiva em território português mas que aqui sejam obtidos rendimentos que não serão passiveis de IRS, e ainda as heranças jacentes, as pessoas coletivas consideradas inválidas, as associações e sociedades civis carecidas de personalidade jurídica, assim como, as sociedades comerciais ou civis, sob forma comercial, anteriormente ao seu registo definitivo.
20
Assim sendo, sujeito passivo na relação jurídica tributária será todo aquele que, uma vez
previsto nas normas de incidência pessoal,tenha capacidade contributiva, revelada, nos termos
da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património; aquele que é beneficiário de uma contraprestação, traduzida pela prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento deste, mediante pagamento de uma taxa; ou aquele que está adstrito a contribuições especiais pelo benefício ou valorização de bens que obtém em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou, pelo especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma atividade.
Contudo, nem sempre o sujeito passivo a quem cabe o pagamento de determinado tributo é aquele que efetivamente o tem de entregar ao Estado (ou outra entidade com competência tributária). Daí que se distingam os sujeitos passivos diretos dos sujeitos passivos indiretos, por os primeiros possuírem uma relação direta e pessoal com o facto tributário e os segundos, não a possuindo, são obrigados à entrega da obrigação principal ou até acessórias.
Os sujeitos passivos diretos serão aqueles que aparecerão como devedores na relação jurídica tributária ab initio, podendo haver um ou vários devedores numa só relação jurídica, cuja responsabilidade é solidária. Pense-se, por exemplo, no caso de um bem em compropriedade cujo IMI é pago por todos os comproprietários do imóvel. Os sujeitos passivos indiretos são chamados, à relação jurídica tributária para o cumprimento de obrigações, podendo estes serem substitutos, responsáveis ou sucessores.
B) Do objeto
A Lei Geral Tributária (no art. 30.º) delimita o objeto da relação jurídica tributária, integrando o crédito e a dívida tributários, o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; o direito a juros compensatórios e a juros indemnizatórios.
A doutrina civilística distingue o objeto mediato do imediato na relação jurídica. O objeto imediato é o conjunto direito-dever, o objeto mediato é o bem concreto que a relação jurídica
garante ao sujeito ativo14.
21
Assim sendo, na relação jurídica tributária o objeto imediato consiste no conjunto de direitos
e vinculações que a compõem. O objeto mediato abrange a concreta prestação – seja uma quantia
em dinheiro, uma declaração a ser entregue -, sobre a qual incidem esses mesmos direitos e
vinculações15.
C) Do facto tributário16
Conforme resulta do art. 36.º, n.º 1 da LGT, a relação jurídica tributária inicia-se com o facto tributário, ou seja, um evento da vida real que se subsume na previsão da norma tributária produzindo os correspondentes efeitos jurídicos estatuídos, e gerando, pois, a obrigação tributária em concreto.
De modo estruturado, veremos os elementos constitutivos do facto tributário, desdobrando-se estes em elemento subjetivo, enquanto ligação do elemento objetivo e os sujeitos; e elemento
objetivo, facto tributário em si mesmo, ignorando os sujeitos17.
Todos estes elementos são cumulativos e funcionam como uma universalidade articulada, pois só teremos facto tributário quando todos estes estejam preenchidos, não podendo aqui ser individualizado cada um na busca de um nexo causal entre eles e o nascimento da obrigação tributária.
O elemento subjetivo é aquele que permite identificar os sujeitos - elemento pessoal - ao facto tributário stictu sensu – elemento material. Será, portanto, sujeito do facto tributário, aquele
que previsto nas normas de incidência pessoal18, (1) manifesta capacidade contributiva19, ou (2)
que requer prestação concreta de um serviço público, utiliza um bem do domínio público ou requer a remoção de um obstáculo jurídico ao seu comportamento, ou, por fim, (3) o que gozar de benefícios ou aumento do valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou
15 Cf. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Apontamentos de…, op.cit, pág. 45 e ss.
16 O facto tributário tem uma particular relevância no tema que intitula a presente dissertação, pois é aquele que define o âmbito da sucessão
tributária, dependentemente do autor que o pratique.
17 Seguiremos aqui a abordagem de JOÃO SÉRGIO RIBEIRO. Cf. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Teoria Geral do Imposto e da Norma Tributária (Algumas
Notas), Direito Fiscal I, in AEDUM, 2012, págs. 131 a 142.
18 Nos casos de impostos e contribuições especiais, a previsão consta de lei ou decreto-lei autorizado, e em relação às taxas estará previsto em
regulamento, com respeito à precedência de lei (arts. 112.º, n.º 7 da CRP).
19 Havendo impostos que atendem à concreta situação económica e social do contribuinte. São impostos pessoais, por contraposição aos reais. Cf.
22
ampliação de serviços públicos, ou que, no exercício de uma atividade, desgaste especialmente bens públicos.
O elemento objetivo corresponderá ao pressuposto previsto pela norma de certa matéria ser objeto de tributação, mormente identificada pela norma de incidência real. Para a composição deste elemento e, consequentemente, para que o facto tributário possa ser identificado, terá de conter os subelementos materiais, temporais, quantitativos e espaciais.
A nível material, está em causa a situação fáctica objetiva, que “[p]ode, assim, consistir num acontecimento natural ou de natureza económica (perceção de rendimento), num ato ou
negócio jurídico, num estado, situação ou qualidade de uma pessoa”20. Serão, por isso, simples
os factos tributários que tenham um só destes elementos, serão complexos os que tenham dois ou mais elementos materiais.
O subelemento temporal tem em vista identificar o momento em que nasce, a nível geral, o facto tributário, havendo factos tributários únicos ou instantâneos e factos tributários periódicos ou duradouros que compõem a estrutura temporal do facto tributário. Os primeiros esgotam-se com a sua ocorrência, os segundos prolongam-se no tempo. O momento da ocorrência do facto tributário assume especial relevância na aplicação de determinado tributo, na medida em que
vigora o princípio da irretroatividade dos tributos21. Tal como refere a 1.ª parte do n.º 1 do artigo
12.º da LGT “as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada”, tendo em conta que para os casos em que o facto tributário seja de formação sucessiva, a nova lei só se aplicará ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor. Assim sendo, o momento do nascimento do facto tributário não poderá confundir-se com o momento da exigibilidade da prestação tributária, espaçada do primeiro, geralmente, por um lapso temporal, mais ou menos dilato, de modo faseado ou não.
20 Cf. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Teoria Geral do Imposto…,op.cit., pág. 135.
21 Ainda que entendamos que o art. 12, n.º 1, 1.ª parte da LGT postule, inclusivamente a irretroatividade das taxas, por se referir a normas
tributárias, continua a ser questão dúbia. Destarte, conclui o Acórdão do Tribunal Constitucional, relativo a uma contribuição especial sobre comercialização de produtos de saúde, que “tem firmado jurisprudência no sentido de que a inadmissibilidade da retroactivade poderá ser aferida pela aplicação cumulativa, dos seguintes critérios: a) A afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; b) e quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar –se prevalecentes sobre os interesses particulares afetados”. Cf. Ac. Trib. Constitucional n.º 135/2012, Proc. N.º 772/11, disponível em
23
O critério quantitativo consiste na determinação do montante a que corresponde o objeto material do tributo. Este elemento funda-se, pois, nos preceitos que definem a realidade a medir,
na unidade de medida e nos critérios jurídicos a que deve obedecer essa mesma medição22. Não
está subjacente a medição do facto jurídico em si mesmo, mas contribuir para a sua construção através da quantificação de todos os bens, materiais e imateriais, serviços ou prestações que o compõem.
A localização da prática do facto constitui este subelemento, havendo uma conexão espacial entre o facto tributário e um ordenamento jurídico que o considera como tal. Neste caso, como refere JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, a verificação do elemento espacial dá-se no espaço onde se tenha produzido o último elemento indispensável ao preenchimento das circunstâncias que,
abstratamente, são tipificadas por lei23.
D) Das garantias da relação jurídica
As garantias correspondem aos aspetos que asseguram os direitos e obrigações de ambos
os sujeitos operando automaticamente ou quando a lei o preveja24, sendo substantivas ou
processuais. Nestas últimas incluímos os meios de reação quer por via administrativa, quer por via jurisdicional.
Assim sendo, a lei distingue as garantias gerais das especiais. Nestas últimas dividimos ainda em garantias pessoais e garantias reais.
Sobre as garantias gerais, o art. 50.º, n.º 1 da LGT começa por enunciar que constitui garantia geral dos créditos tributários o património do devedor, tendo a Administração a via
contenciosa para executar o seu património25.
Relativamente às garantias especiais e, cumulativamente, pessoais, inclui-se somente a subjetividade passiva da responsabilidade tributária subsidiária.
22 Cf. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Teoria Geral do Imposto…,op.cit., pág. 140.
23 Cf. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Teoria Geral do Imposto…,op.cit. pág. 141. Para uma melhor abordagem do princípio da territorialidade adjacente e
a sua aplicação nas variadas tipologias de impostos Cf. MANUEL HENRIQUE DE FREITAS PEREIRA, Fiscalidade, Almedina, Coimbra, 2005, págs. 203 a 213
24 Cf. VÍTOR ANTÓNIO DUARTE FAVEIRO, Noções fundamentais…, op. cit, pág. 359.
25 Na execução que corra contra um devedor e que não tenha natureza tributária, são obrigatoriamente citados os chefes dos serviços periféricos
locais da área do domicílio ou da sede do executado, dos seus estabelecimentos comerciais ou industriais e da localização dos bens penhorados para apresentarem, no prazo de 15 dias, certidão de quaisquer dívidas de tributos à Fazenda Pública imputados ao executado que possam ser objeto de reclamação de créditos (art. 80.º do CPPT).
24
As garantias especiais reais estão elencadas, em grande parte, no n.º 2 do art. 50.º da LGT, sendo elas, os privilégios creditórios, o penhor, a hipoteca e o direito de retenção. A estes soma-se ainda a prestação de caução.
A referência especial será somente para os privilégios creditórios de que a Fazenda dispõe, pela importância que tal tema confere numa fase posterior deste trabalho, aquando do concurso de credores no processo de execução fiscal.
Os privilégios creditórios assumem particular relevância, uma vez que, na concorrência com outros credores, as normas civis e tributárias disciplinam prioridades na satisfação do credor
tributário26, conforme a natureza dos bens. Designam-se de mobiliários quando abrangem bens
móveis e imobiliários quando compreendem bens imóveis. Distinguimos ainda os gerais, quando abrange o valor de todos os bens do devedor; dos especiais, quando compreendem só o valor de determinados bens.
Nas leis tribuárias, os arts. 111.º do CIRS e 116.º do CIRC preveem que, para o pagamento dos três últimos anos destes impostos, a Fazenda goza de privilégio mobiliário geral e imobiliário
geral, salvo quando haja hipoteca sobre o imóvel27, sobre os bens existentes no património do
devedor à data da penhora ou outro ato equivalente.
Na legislação civil28, prevê-se ainda privilégio mobiliário geral para o Estado e autarquias
locais para a garantia dos créditos por impostos indiretos e também pelos impostos diretos inscritos na cobrança no corrente ano da data de penhora ou ato equivalente, assim como os dois
anos anteriores29. Excluídos destes estão o IS e IMT, por os primeiros gozarem de privilégio
mobiliário especial quanto aos créditos do Estado, e ainda ambos gozarem de privilégio imobiliário
sobre os bens transmitidos30. Ademais, os créditos por IMI devidos ao Estado ou às autarquias
locais31, inscritos para cobrança no ano corrente na data da penhora ou ato equivalente, e nos dois
26 Sobre a sua razão de ser, Cf. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Apontamentos de …, op.cit., pág. 72 e 73.
27 Cf. Acórdão do TC n.º 362/2002, de 17 de Setembro de 2001, no Proc. nº 403/2002, disponível em
http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20020362.html, [20.01.2015].
28 Veja-se arts. 733.º a 753.º do CC. 29 Art. 736.º, n.º 1 do CC.
30 Arts. 736.º, n.º 2, 738.º, n.º 2 e 744.º, n.º 2 do CC.
31 Na graduação dos créditos quanto aos privilégios imobiliários, dá-se privilégio aos créditos do Estado pelo IMI, IMT e IS, e só depois dos créditos
25
anos anteriores têm privilégio imobiliário sobre os bens cujos rendimentos estão sujeitos àquela
contribuição32.
Resta, pois, referir que os privilégios creditórios abrangem os juros relativos aos dois últimos
anos, quando devidos33.
3. Dos sujeitos passivos indiretos na Lei Geral Tributária
Vistos que estão todos os elementos da relação jurídica tributária e para nos transportamos para o aprofundamento, cumpre-nos referir, em jeito de súmula de elementos essenciais do tema procedente, a situação dos sujeitos passivos.
Os sujeitos passivos são aqueles que, delimitados pelas normas de incidência, estão adstritos ao cumprimento de obrigações tributárias. A esses chamamos de sujeitos passivos diretos, por terem uma relação direta com o facto tributário, fazendo nascer na sua esfera jurídica obrigações tributárias, quer principais, quer acessórias.
Contudo, a lei prevê a intervenção de outros sujeitos, até ao momento terceiros, na relação jurídica tributária, (1) quer porque o cumprimento de tais obrigações se torna mais facilitada e
exequível34; (2) quer porque o sujeito passivo desaparece por mortis causa, tendo sido o mentor
do facto tributário e, portanto, tendo obrigações que à data da sua morte se encontravam na sua esfera jurídica (mesmo ainda carecendo de liquidação) e não foram cumpridas; (3) quer porque o sujeito passivo incumpriu a sua obrigação tributária, sendo necessário e subsidiariamente responsabilizado património de terceiro na parte em que o devedor primitivo não consegue cumprir com a totalidade do seu património. Nestes casos, consideramos que haja uma subjetividade passiva indireta, criando-se assim uma relação trilateral, em que no topo detemos a administração tributária, e nos dois extremos da sua base os sujeitos passivos, direto e indireto. Assim sendo, podemos ter como sujeitos passivos indiretos, o substituto, o sucessor ou o responsável tributário, numa relação tripolar.
A LGT (art. 18.º, n.ºs 3 e 4) refere-se ao sujeito passivo como a pessoa singular ou coletiva, património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao
32 Art. 744.º, n.º 1 do CC. 33 Art. 734.º do CC.
34 Caso cabal da substituição tributária, com retenção na fonte. Como repara DIOGO FEIO, a retenção na fonte proporciona comodidade, em modo
de anestesia fiscal, segurança e simplicidade na cobrança de impostos, Cf. DIOGO FEIO, A Substituição Fiscal e a Retenção na Fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Porto, Coimbra Editora, 2001, pág. 121.
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cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável. Exclui do seu âmbito, nomeadamente, os que suportam o encargo do imposto por repercussão legal e os terceiros que devam prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis ou locais de trabalho.
A nossa abordagem não se pode limitar a esta definição dada pela lei aos sujeitos passivos,
uma vez que ignora a situação dos sucessores tributários35, como omite casos excecionais de
sujeição passiva a tributos. Aliás, esta norma dá noções de sujeitos ativo e passivo, que traduz meras indicações ao intérprete, não podendo esgotar-se todo o seu conteúdo nas suas noções. Quanto aos sucessores, outras normas (153.º e 157.º do CPPT) já os referem, mencionando-se
os devedores originários e os sucessores36. Da positivação legal do processo de execução fiscal, a
tendência para pensarmos que a referência tende somente para a sucessão nas dívidas do sujeito passivo direto é errónea, na medida em que os responsáveis tributários subsidiários chamados a responder às dívidas do devedor originário incumpridor, transmitem, por morte, a dívida aos seus sucessores. Nestes casos não temos uma relação tripolar, mas quadripolar.
35 Há autores que omitem nas suas obras a figura do sucessor tributário. Casos de SALDANHA SANCHES, GLÓRIA TEIXEIRA ou J. ALBANO SANTOS. 36 Cf., DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, Comentada e anotada, 3ª edição,
27
Capítulo I: A SUCESSÃO TRIBUTÁRIA EM GERAL
1. A relação do Direito Tributário com o Direito Civil
Na abordagem da relação jurídica tributária concluímos que, ainda que especificamente prevista e individualizada, esta assenta em elementos e conceitos importados da teoria da obrigação de direito civil. Tal advém do facto de o Direito Civil, assumindo a forma de Direito
Comum37, não vinculando somente as relações de direito privado, adquire a virtude de ser um
“reservatório de princípios jurídicos gerais e de conceitos e normas também de carácter geral”38.
A aplicação do Direito Civil ao Direito Tributário é estruturante, mas não impõe o seu regime, porque aí estaríamos a refutar o seu carácter institucional e autónomo. Mas negar a sua aplicação seria afirmar que este ramo seria completamente independente, autossuficiente e, principalmente, fechado, ignorando que haja constante contacto entre os vários ramos, levando possivelmente a soluções divergentes para um mesmo caso concreto.
Portanto, os conceitos e preceitos civilísticos são aplicáveis desde que não se incompatibilizem com os princípios gerais de Direito Tributário e, obviamente, quando não são por
este rejeitados39. Os conceitos de Direito Comum são recebidos, adaptados e influenciados para
um fim específico: a regulamentação das relações a que dá lugar o tributo40.
37 SANTOS JUSTO refere que o direito civil é a parte mais tradicional e profundamente estudada da ordem jurídica, assumindo-o como direito
comum por ser tronco comum a várias disciplinas. Cf. A. SANTOS JUSTO, Introdução ao Estudo do Direito, 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2006, pág. 254 e 255.
38 Cf., SOARES MARTÍNEZ, Direito…, op. cit., pág. 66. 39 Cf., SOARES MARTÍNEZ, Direito…, op. cit., pág. 66.
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Como repara BRAZ TEIXEIRA, por vezes, o Direito Tributário aceita pura e simplesmente o direito privado e aplica-o diretamente, sem alterações, noutras dá um sentido completamente diverso (como nos casos do conceito de transmissão ou de prédio); noutras, o Direito Privado cede
perante o Direito Tributário, como o caso dos privilégios creditórios41.
A sucessão tributária traduz essa mesma necessidade que o Direito Tributário tem em recorrer ao Direito Civil, quer na busca de conceitos, quer no modo como a sucessão opera, assim
como se efetivam as responsabilidades dos sucessores face às dívidas do de cujos42. Logo, a
abordagem à parte especial do Código Civil da disciplina de Direito Sucessório será uma constante. Por isso, este capítulo tem, necessariamente, de iniciar-se no conceito civilístico de sucessão e sua dinâmica, para que a sucessão tributária se concretize.
2. A Sucessão no direito sucessório 2.1. Conceito jurídico.
Sucessão, etimologicamente, deriva do termo latino successio, que vem do verbo
succedere, que significa “vir para o lugar de”, “tomar o lugar de”, “vir depois”, “vir em seguida”43.
Vejamos, por isso, alguns conceitos.
Recorrendo a um conceito comunitário, se define “[a] sucessão por morte, abrangendo qualquer forma de transferência de bens, direitos e obrigações por morte, quer se trate de um ato voluntário de transferência ao abrigo de uma disposição por morte, quer de uma transferência por
sucessão sem testamento”44, referindo-se, pois, à sucessão voluntária e à sucessão legal45.
41 Cf. ANTÓNIO BRAZ TEIXEIRA, Princípios de…, op. cit., pág. 32.
42 De cujos ou de cuius, é utilizado para fazer referência ao falecido. Por si só, é uma expressão que não tem sentido, pois é uma fórmula abreviada
de is de cuiús successione agitur, que significa aquele que cuja sucessão se trata. Cf. INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, Direito das Sucessões, 6.ª ed., Coimbra Editora, 1991, pág. 33.
43 Cf. RABINDRANATH CAPELO DE SOUSA, Lições de Direito das Sucessões, vol. I, 4.ª edição, Coimbra Editora, 2000, pág.19. 44 Cf. Art. 3.º, n.º 1, al. a) do Regulamento (UE) N.º 650/2012.
45 Vide in Regulamento (UE) N.º 650/2012 do Parlamento Europeu e do Conselho de 4 de julho de 2012 relativo à competência, à lei aplicável, ao
reconhecimento e execução das decisões, e à aceitação e execução dos atos autênticos em matéria de sucessões e à criação de um Certificado Sucessório Europeu. Neste regulamento é usado o método de definição legal anglo-saxónico, presente na legislação, não só comunitária, mas também portuguesa. Sobre o regulamento relativo à lei aplicável no espaço comunitário em matéria de sucessões, Cf. ANDREA BONOMI e PATRICK WAUTELET, Le droit européen des successions, Commentaire du Règlement n.º 650/2012 du 4 juillet 2012, Bruylant, 2013, págs. 134 e ss.
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Numa aceção ampla, o conceito de sucessão é sinónimo de transmissão que poderá ser
entre vivos ou por morte46, pela “manutenção da identidade da situação jurídica adquirida pelo
transmissário”47, na medida em que uma pessoa se substitui a outra adquirindo os seus direitos e
vinculações que existiam na esfera jurídica do substituído, havendo somente uma alteração do
sujeito, mas sendo o direito (e obrigações) o(s) mesmo(s)48. Resulta daqui que há uma identidade
entre os conceitos de sucessão e transmissão, pois o direito do sujeito originário não se extingue,
transmite-se, gerando uma aquisição derivada para o sujeito adquirente49.
Numa visão restrita, (a que está submetida ao nosso tema) os traços distintivos destes dois conceitos (sucessão versus transmissão) apontados pela doutrina dominante, permite-nos, desde já, lançar mão de algumas caraterísticas da sucessão individualizando-a enquanto instituto jurídico e objeto de uma disciplina específica de Direito Civil – Direito das Sucessões -, apelando, assim, à sua complexidade.
Desde logo, associado ao conceito de transmissão está o de aquisição a título singular, em determinados direitos ou vinculações, enquanto na sucessão temos uma aquisição a título universal ou global, entendendo-se os direitos e vinculações como um conjunto: um património
como universitas (ou pelo menos uma quota deste). Portanto, nesta última temos uma
transmissão do património como universalidade, passando este de um sujeito para outro na sua configuração complexiva e unitária, recebendo (o(s) sucessor(es)) uma composição que abrange
bens e direitos, assim como dívidas e obrigações50. Por outro lado, associámos a transmissão
quando a título singular, na medida em que se transmitem de um sujeito para outro elementos, positivos ou negativos, e não uma universalidade. Podem até transmitir-se universalidades de facto
ou de direito que são parte do património, contudo, são somente elementos de um património51.
46 INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, neste sentido, define juridicamente a sucessão ou transmissão – sucessão em sentido amplo – , “quando uma
pessoa fica investida num direito ou numa obrigação ou num conjunto de direitos e obrigações que antes pertenciam a outra pessoa, sendo os direitos e obrigações do novo sujeito considerados os mesmos do sujeito anterior e tratadas como tal”, Cf. INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, Direito das …, op.cit., pág. 25
47 Cf. LUÍS A. CARVALHO FERNANDES, Lições de Direito das Sucessões, 4.ª ed., Quid Juris, Lisboa, 2012, pág, 53. 48 Cf. LUÍS A. CARVALHO FERNANDES, Lições de Direito…op. Cit., págs. 49 e 51.
49 Cf. LUÍS A. CARVALHO FERNANDES, Lições de Direito…op. Cit., pág 51. Aliás, como explica GALVÃO TELLES, o titular originário perde o seu
direito por virtude da morte, mas o próprio direito não morre, ele tem de passar a outrem, pois não há direitos sem sujeito. Daí que o mesmo autor qualifique esta perda como relativa, por contraposição à absoluta por extinção do próprio direito. Conclui-se, por isso, que a sucessão ativa, além de ser uma aquisição derivada, é uma perda relativa. Cf. INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, Direito…, op.cit., pág. 26 e 27.
50 Cf. INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, Direito das…, op.cit., pág. 35 e 36. 51 Cf. INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, Direito das…,op.cit, pág. 36 e 37.
30
Ademais, a sucessão está associada somente à transmissão por morte52, uma só das
espécies de transmissão (que pode ser inter vivos – pense-se numa compra e venda em que o
direito de propriedade se transmite do vendedor para o comprador - ou mortis causa)53. Aliás, tal
distinção tende a que o conceito de sucessão se remeta para a transmissão mortis causa e a
transmissão se confine à inter vivos, para individualizar estas definições.
Assim sendo, a sucessão caracteriza-se por ser universal e mortis causa, que tem como
objetivo dar um destino aos bens e dar cumprimento às dívidas do falecido. Está em causa um sujeito singular: um particular. Fora do direito sucessório fica o destino das relações patrimoniais
aquando da extinção de um ente coletivo54.
Finalizando, torna-se imperativo proceder a uma (outra) distinção de extrema importância pela relevância e localização sistemática deste trabalho. A sucessão diz-se ativa aquando da transmissão dos direitos e bens; e passiva aquando da transmissão das obrigações e dívidas.
2.2. Títulos de vocação sucessória
Na Lei Civil diz-se sucessão ao chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que
a esta pertenciam55, sendo esta deferida por lei, contrato ou testamento56.
Conforme resulta da definição do artigo 2026.º do CC, podemos distinguir três títulos de vocação sucessória, sendo eles, a sucessão legal, contratual e testamentária, cabendo-nos a referência a cada um deles.
Relativamente à sucessão legal, ela será legítima ou legitimária conforme o falecido possa
ou não dispor do seu património57. Aos herdeiros legitimários – cônjuge, descendentes e
ascendentes, conforme a ordem prevista para a sucessão legítima (art. 2133.º e ss. do CC) - caberá a legítima sendo esta a porção de bens que o testador não pode dispor, por a estes lhes caber por lei, variando entre metade e dois terços da herança (arts. 2159.º a 2161.º do CC). À
52 Sobre o conceito amplo de sucessão e a abordá-lo assim, livre de conceitos jurídicos pré-definidos, temos sucessão entre vivos nos casos de
cessão de créditos, na assunção de dívidas e na cessão da posição contratual. Aliás, o próprio legislador desprende-se do conceito jurídico de sucessão, enquanto instituto que aqui se quer tratar, querendo referir-se a uma transmissão, vejam-se os arts. 1057.º e 1058.º do CC.
53 Cf. INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, Direito…, op.cit., pág. 25 e 29 e ss. 54 Cf. INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, Direito das…,op.cit., pág. 37 e 38. 55 Cf. Art. 2024.º do CC.
56 Cf. Art. 2026.º do CC. 57 Cf. Art. 2027.º do CC.
31
restante herança (um terço ou metade da herança, respetivamente), se o falecido não tiver disposto por testamento, será distribuída por via da sucessão legítima, nos termos dos artigos 2131.º a 2155.º do CC.
Há sucessão contratual quando, por contrato, alguém renúncia à sucessão de pessoa viva, ou dispõe da sua própria sucessão ou da sucessão de terceiro ainda não aberta. Relativamente
aos contratos sucessórios, parecem ser afastados por regra58, uma vez que só serão permitidos
nos casos previstos (sob cominação de nulidade), sem prejuízo do disposto no artigo 946.º, n.º 2
do CC59.
Por fim, o testamento será o ato unilateral e revogável no qual uma pessoa dispõe do todo
ou em parte dos seus bens, para depois da morte60. Quando não escrito por notário no seu livro
de notas (testamento público), ele terá de ser aprovado por este (testamento cerrado), sob pena de nulidade do mesmo.
Temos, portanto, no primeiro caso, a sucessão ex lege, e, nos casos de sucessão contratual ou testamentária, a sucessão deriva de um ato de voluntas.
As classes dos sucessores legítimos serão, por isso, e pela ordem, o cônjuge e descendentes; o cônjuge e ascendentes; os irmãos e seus descendentes; os outros colaterais até
ao quarto grau61; e, por fim, o Estado62. Será, portanto, segundo esta ordem que se chamarão os
herdeiros legitimários, primeiramente o cônjuge e descendentes do falecido e, caso não haja
descendentes, chamar-se-ão o cônjuge e os ascendentes63. Nos casos em que não haja cônjuge
sobrevivo, chamar-se-ão, ordenadamente, os descendestes e, caso não os haja, serão chamados os ascendentes.
58 Relativamente à sucessão contratual, vigora no ordenamento jurídico português o princípio da proibição dos pactos sucessórios, reservando a lei
poucas exceções a este. Veja-se, por exemplo, os pactos sucessórios nas convenções antenupciais, nos arts. 1700.º e ss. CC. Cf. CARLOS ALBERTO DA MOTA PINTO, Teoria Geral do Direito Civil, 4ª edição, Coimbra Editora, 2005, pág. 172.
59 Cf. Arts. 2028.º e 946.º, n.º 2 do CC. 60 Cf. Art. 2179.º do CC
61 Os graus contam-se nos termos e para os efeitos dos arts. 1579.º a 1581.º do CC.
62 São as chamadas classes sucessíveis, que serão percorridas até se conseguir o preenchimento de uma delas, isto é, só vamos procurar os
ascendentes e o cônjuge se não houver descendentes – chamada de preferência de classes, Cf. art. 2134.º do CC. O cônjuge sobrevivo integra a primeira classe de sucessíveis, salvo se o autor da sucessão falecer sem descendentes e deixar ascendentes, caso em que integra a segunda classe, Cf. Art. 2133.º, n.º 2 do CC.
32
Localizando historicamente, a sucessão, no ordenamento jurídico português, colheu conceções germânicas, quando busca uma parte na herança destinada à família, enquanto comunhão familiar, e, por outro lado, a conceção de direito romano aquando total liberdade que
era dada ao particular para designar um sucessor por testamento64. Contudo, aos romanos
repugnava-lhes a ideia de transmissão de direitos e obrigações, concebendo a sucessão enquanto
objeto do direito somente 65.
2.3. A responsabilidade dos herdeiros pelos encargos da herança
Da responsabilidade dos herdeiros na satisfação do passivo da herança, se distinguem os legatários.
Os sucessores tomarão a designação de herdeiros quando sucedam na totalidade ou numa quota do património do falecido e de legatários quando sucedem em bens ou valores
determinados66. Daqui resulta que, o primeiro será um sucessor pessoal e a título universal, uma
vez que o seu direito, possivelmente, se estenderá a toda a herança, enquanto o segundo é um sucessor a título singular ou particular, na medida em que é chamado em certos bens ou valores,
com exclusão dos restantes, qualificado assim como mero adquirente ou transmissário67. Ora,
como veremos, os primeiros irão assumir um papel essencial relativamente à responsabilidade pelos encargos da herança e, de modo geral, os herdeiros têm um papel dinâmico ao que à
sucessão diz respeito, já que, por exemplo, só eles podem exigir a partilha68.
Assim sendo, com a morte do autor, abre-se a sucessão. A ela são chamados os sucessores, tendo em conta três critérios essenciais: gozarem de preferência, sobreviverem e terem
capacidade sucessória69. Serão chamados, por isso, primeiro, os sucessores legitimários, que
sucedem na quota indisponível (será de metade ou dois terços da massa patrimonial). Posteriormente, caso o autor da sucessão tenha disposto assim, válida e eficazmente, os sucessores contratuais e depois os testamentários. Ambos sucedem na quota disponível (o
64 Cf. CARLOS ALBERTO DA MOTA PINTO, Teoria Geral…, op.cit., pág. 109.
65 Cf. F.M. PEREIRA COELHO, Direito das Sucessões, J.Abrantes, Coimbra, 1992, pág. 22 e ss.
66 Cf. Art. 2013.º do CC. É também havido como herdeiro o que sucede no remanescente dos bens do falecido, não havendo especificação deste;
e como legatário o usufrutuário, ainda que o seu direito incida sobre a totalidade do património.
67 Cf. RABINDRANATH CAPELO DE SOUSA, Lições de…, op.cit., vol. I, pág. 21 e F.M. PEREIRA COELHO, Direito das…,op.cit., págs. 21 e ss. 68 Cf. Art. 2101.º, n.º 1 do CC.
69 Tem capacidade sucessória o Estado e todas as pessoas nascidas ou concebidas ao tempo da abertura da sucessão. Tem ainda capacidade para
suceder, a título contratual ou testamentário, os nascituros não concebidos, que sejam filhos de pessoa determinada, viva ao tempo da abertura da sucessão; e as pessoas coletivas e as sociedades. Por outro lado, carecem de capacidade os considerandos indignos por lei – com possibilidade de reabilitação nos termos do art. 2038.º do CC -, nos termos e para os efeitos dos arts. 2034.º a 2038.º do CC. Veja-se ainda os casos de deserdação do art. 2166.º do CC.
33
restante: metade ou um terço). Caso haja remanescente da quota disponível, por o testador não ter disposto de todo ou inválida e ineficazmente, são chamados os sucessores legítimos segundo
a ordem do artigo 2133.º do CC70.
Logo na aceitação da herança71, (que caduca em 10 anos) a escolha por uma das espécies
de aceitação irá ter influência aquando da reclamação dos créditos pelos credores da herança.
Isto é, os herdeiros podem aceitar pura e simplesmente ou a benefício do inventário7273. Ora, se no
primeiro caso cabe aos próprios herdeiros, perante os credores do falecido, o ónus de provar que não existem mais bens deixados para a satisfação dos débitos da herança, no segundo caso, há
uma limitação aos bens inventariados, tendo os credores de provar a existência de outros bens74.
E repare-se, ainda, que aqui falamos em herdeiros, uma vez que os legatários não são responsáveis pelos encargos da herança; a ser a estes impostos, serão somente encargos do
próprio legado, não da herança75. O herdeiro, quando aceita a herança (expressa ou tacitamente76),
promove a transmissão dos direitos – o ativo -, mas também as obrigações – o passivo – que o
de cujos tinha à data da sucessão77, sendo responsáveis perante os credores da herança e
legatários.
Como refere CARVALHO FERNANDES “[a] liquidação da herança implica a satisfação – até
onde for possível – das dívidas do autor da sucessão e de outros encargos que a oneram”78. Daí
70 Sobre uma melhor compreensão da hierarquia das designações sucessórias, Cf. RABINDRANATH CAPELO DE SOUSA, Lições de…, op.cit., vol I,
págs. 134 a 150.
71 Obviamente que os sucessores – herdeiros ou legatários – podem repudiar à sucessão, havendo direito de representação pelos seus descendentes
(Arts.2039.º e ss. do CC), a substituição direta no âmbito da sucessão testamentária nos termos do art. 2179.º e ss. Do CC, o direito de acrescer a outros herdeiros instituídos em partes iguais ou numa quota de bens (Arts. 2301.º e ss do CC) ou sub-rogação dos credores (Art. 2067.º do CC). Sobre a vocação indireta, Cf. CRISTINA ARAÚJO DIAS, Lições de Direito das Sucessões, 2.ª ed., Almedina, 2012, pág. 93 a 112.
72 Cf. Art. 2052.º do CC.
73 O Regime Jurídico do Processo de Inventário vem regulado pela Lei n.º 23/2013, de 5 de Março. 74 Cf. Art. 2071.º do CC.
75 Cf. Arts. 2244.º, 2224.º, n.º 2 e 2276.º do CC e ainda, neste sentido, Cf. LUÍS A. CARVALHO FERNANDES, Lições de Direito…op. Cit., pág. 332. 76 Cf. Art. 2056.º e 2057.º do CC.
77 Como repara JOÃO GOMES DA SILVA, nem todas as obrigações se transmitem com a morte do autor da sucessão. Há contratos, principalmente
os duradouros, bilaterais com forte carácter pessoal, em que só o próprio autor podia dar cumprimento a essa obrigação: pense-se “[num] contrato de sociedade, relativamente ao sócio; (…) [numa] parceria pecuária, relativamente ao parceiro pensador; (…) e na empreitada quando sejam tomadas e conta as qualidades pessoais do empreiteiro”, Cf. JOÃO GOMES DA SILVA, Herança e Sucessão por Morte, A sujeição do património do de cuius a um regime unitário no Livro V do Código Civil, Universidade Católica Editora, Lisboa, 2002, págs. 101 e 102. É também o que resulta do art. 2025.º, n.º 1 do CC quando é referido que não constitui objeto da sucessão as relações jurídicas que devam extinguir-se por morte do respetivo titular em razão da sua natureza (ou por força da lei).
34
há que identificar os encargos da herança e a determinação dos bens que asseguram a sua
satisfação. A lei estipula que a herança responde pelas seguintes dívidas e pela ordem79:
1º. Despesas com o funeral e os sufrágios do falecido80;
2º. Encargos com a testamentaria81;
3º. Encargos com a administração82 e liquidação do património hereditário;
4º. Dívidas do autor da sucessão;
5º. Cumprimentos dos legados.
Daqui resulta que, os herdeiros, perante os credores da herança e legatários, terão de
satisfazer os créditos dos primeiros, por preferentes, e só depois dos segundos83, podendo os
legados serem cumpridos parcialmente por insuficiência do património do falecido84. Mas nunca
os herdeiros (nem os legatários) podem responder com os seus próprios bens perante credores
da herança ou legatários, na medida em que os herdeiros não podem sofrer damnum no seu
próprio património, quando na aceitação tudo que esperam é obter lucro85. Daí a responsabilidade
dos herdeiros face aos credores da herança e legatário ser uma responsabilidade limitada até às
forças da herança86: intra vires hereditatis87.
Desde a abertura da sucessão até à efetiva partilha, o cabeça-de-casal assume aqui o
encargo de administrar a herança. O cargo será deferido, pela ordem88, ao cônjuge sobrevivo, não
separado judicialmente de pessoas e bens, se for herdeiro ou tiver meação nos bens do casal; ao testamenteiro, salvo declaração do testador em contrário; aos parentes que sejam herdeiros
79 Para aprofundamento de cada dívida/despesa enunciadas, Cf. RABINDRANATH CAPELO DE SOUSA, Lições de Direito das Sucessões, vol. II, 3.ª
ed.ren., Coimbra Editora, 2002, págs. 73 a 77.
80 O crédito por despesas do funeral do devedor, conforme a sua condição e costume da terra, goza de privilégio mobiliário geral, nos termos do
art. 737.º, n.º 1, al. a) do CC.
81 Sobre a testamentaria, arts. 2320.º e ss do CC. 82 A cargo do cabeça-de-casal, art. 2079.º e ss do CC.
83 Em último lugar na ordem de preferentes ficam os credores do herdeiro, é o que resulta do art. 2070.º, n.º 1 do CC.
84 O art. 2278.º do CC assim o prevê e, neste sentido, excetua somente os legados remuneratórios por estes serem considerados como dívidas da
herança: “Se os bens da herança não chegarem para cobrir os legados, são estes pagos rateadamente; excetuam-se os legados remuneratórios, os quais são considerados como dívida da herança”.
85 Cf. PAULA DOMÍNGUEZ TRISTÁN, “El heredero a beneficio de inventario: orden y modos de pago a acreedores, legatarios y fideicomisarios, in
Stvdia Ivrica 88, O Direito das Sucessões: do Direito Romano ao Direito actual, Colloquia -16, Coimbra, Coimbra Editora, 2006, págs. 83 e 84.
86 É o que resulta do art. 2071.º do CC. Do mesmo artigo resulta também que a responsabilidade pelas dívidas irá sofrer influência conforme o(s)
herdeiro(s) opte(m) por uma ou outra modalidade na aceitação. Na opção do n.º 2 a responsabilidade dita limitada poderá ser sacrificada pela insuficiência da prova, cujo ónus cabe aos herdeiros. Este tema, aliás, será amplamente discutido aquando abordarmos a responsabilidade dos herdeiros face à dívidas tributárias, na medida em que, esta é, obviamente, também limitada pelas forças da herança.
87 Cf. JOÃO GOMES DA SILVA, Herança e Sucessão…,op.cit.,pág. 139.
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legais; aos herdeiros testamentários. Tendo em conta que entre os parentes que sejam herdeiros legais, preferem os mais próximos em grau; de entre os herdeiros legais do mesmo grau de parentesco, ou de entre os herdeiros testamentários, preferem os que viviam com o falecido há pelo menos um ano à data da morte; e em igualdade de circunstâncias, prefere o herdeiro mais
velho89.
Quando todo o património é distribuído em legados, o cargo de cabeça-de-casal caberá, em substituição dos herdeiros, ao legatário mais beneficiado, sendo que, em igualdade de
circunstâncias, preferirá o mais velho90.
Neste ponto, há que ter em conta qual o âmbito da herança, uma vez que a lei faz subsumir no ativo da herança bens ou valores que, à partida, não eram considerados no património do de
cujos e que respondem pelos encargos91. São eles, (a) os bens sub-rogados no lugar de bens da
herança por meio de troca direta, (b) o preço dos alienados, (c) os bens adquiridos com dinheiro ou valores da herança, desde que a proveniência do dinheiro ou valores seja devidamente
mencionada no documento de aquisição e (d) os frutos percebidos até à partilha92.
2.4. Da Herança em Juízo
Por fim, há que ter em conta como são os vários status da herança representadas em juízo nos tribunais judiciais e tributários.
Totalizamos três: (1) a herança jacente, que é aquela que carece de aceitação e não foi declarada vaga para o estado; (2) a herança indivisa, que se caracteriza como aquela que já foi aceita mas ainda não efetuada a respetiva partilha e, por fim, (3) a herança partilhada, que tal como o aponta, é a herança cuja atribuição já foi efetuada, submetida ao processo de inventário ou não.
A herança jacente tem personalidade judiciária quer nos tribunais judiciais (art. 12.º, al. a) do CPC), quer nos tribunais tributários. Nestes últimos, tal deriva da personalidade tributária,
89 Cf. Art. 2080.º do CC. 90 Cf. Art. 2081.º do CC.
91 Cf. LUÍS A. CARVALHO FERNANDES, Lições de Direito…op. cit., pág. 333.
92 Cf. art. 2069.º do CC: nas als. a) e b) temos uma sub-rogação real direta, na al. c) temos uma sub-rogação real indireta e, por fim, na al. d) os
frutos naturais e civis percebidos desde a abertura da sucessão à partilha. Cf. LUÍS A. CARVALHO FERNANDES, Lições de Direito…op. cit., pág 333.
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considerada como sujeito passivo de IRC (art. 2.º, n.º 2 do CIRC), de que depende a personalidade judiciária tributária (art. 3.º, n.º 1 do CPPT).
Todavia, a herança indivisa e, obviamente, a partilhada não têm personalidade jurídica e judiciária, mas na primeira todos os herdeiros têm de ser chamados na medida em que respondem
coletivamente pela satisfação dos respetivos encargos93, o que não quer dizer que respondam
solidariamente, pois são todos chamados na titularidade, em comunhão, do património, pois não
detêm direitos próprios sobre cada um dos bens nem são comproprietários de cada um deles94.
Nos Tribunais Tributários o entendimento é diverso no que concerne à legitimidade deste, aqui denominado, património autónomo. Entende o STA que a herança indivisa tem personalidade
tributária95 e, assim sendo, a sua representação cabe às pessoas que, legalmente ou de facto,
efetivamente as administrem (arts. 8º, nº 1 do CPPT e 16º, nº 3 da LGT), neste caso, tal cumpre ao cabeça-de-casal (art. 2079.º do CC). Por via disso, este tem legitimidade para intervir nos procedimentos tributários e processos tributários, em representação da herança e, ademais, expressamente reconhecido, mas não limitado, no artigo 154º do CPPT relativamente aos
processos de execução fiscal96.
Diversamente, depois de partilhada, cada herdeiro responderá pelos encargos na proporção
da quota que lhe tenha cabido na herança97, tendo o credor, que queira impugnar/reclamar
93 Art. 2097.º do CC. Sobre a falta de personalidade judiciária da herança indivisa, Cf. Acórdão do STJ de 15 de Janeiro de 2004, no proc, n.º
03B4310, , disponível em
http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/06f6e6063f8dfa7380256e31004ba4a2?OpenDocument, [12.05.2014].
94 Neste sentido, Cf. Acórdão do STJ de 30 de Janeiro de 2013, no Proc n.º 1100/11 TBABT.E1.S1, disponível em
http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/4ee91ac004a69a7480257b05004f7c7e?OpenDocument , [12.05.2014].
Cf. RABINDRANATH CAPELO DE SOUSA, Lições de…, op.cit., vol. II, pág. 80 e ss.
95 Cf. Acórdão do STA de 10 de Julho de 2002, no Proc. N.º 39/2002, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/109193997725120380256c070034de2e?OpenDocument&ExpandSection
=1#_Section1, [27.10.2014].
96 Cf. Acórdãos do STA de 5 de Julho de 2012, no Proc. N.º 488/13, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cc97d130576867a180257a3f0030eba5?OpenDocument&ExpandSection= 1, e de 24 de Outubro de 2012, no Proc. N.º 550/12, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bf64a2ecab95325780257aa8003d3396?OpenDocument&ExpandSection=
1&Highlight=0,legitimidade,heran%C3%A7a,indivisa#_Section1, [27.10.2014]. E ainda, Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código do procedimento e
de processo tributário: comentado e anotado, vol. I, 6.ª ed., Lisboa, Áreas, 2011., pág. 128.
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judicialmente algum crédito, de chamar todos os herdeiros, sob cominação de ilegitimidade de
parte (importando a absolvição do réu da instância)98, operando litisconsórcio necessário99.
3. Sucessão Tributária
3.1. Sucessão Legal na Lei Geral Tributária
Abordada a sucessão no Código Civil, vejamos este instituto na lei tributária.
A sucessão tributária traduz-se na transmissão de obrigações tributárias do sujeito passivo direto ou indireto para os seus sucessores, que, por virtude do seu perecimento, não lhe foi possível efetuar o devido cumprimento.
A Lei Geral Tributária no art. 29.º, n.º 2 dispõe que:
“As obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário”.
Primeiramente, retira-se do texto legislativo que a morte não extingue a relação jurídica tributária. Aliás, parece que só o pagamento, a dação em cumprimento e a compensação ou o decurso de certo lapso de tempo, cominando em caducidade da liquidação ou prescrição do tributo, resultam na extinção das obrigações tributárias, levando-nos a crer que, na sua inexistência, a Fazenda seria um credor como qualquer outro esperando que a sua dívida fosse satisfeita nos encargos da herança, pois não parece uma relação que pela sua natureza, lei ou
negócio a faça extinguir100.
Na nossa opinião, esta norma não traz nada de novo numa primeira abordagem. Vejamos todo o corpo deste artigo que trata da (in)transmissibilidade dos créditos e obrigações tributárias.
No n.º 1 do mesmo artigo postula-se somente a intransmissibilidade dos créditos a terceiros, sendo raras as exceções em que essa transmissibilidade possa operar, apontando-se somente o caso da sub-rogação do terceiro nos direitos da administração tributária que cumpriu a obrigação do sujeito passivo (art. 41.º da LGT). Parece-nos plausível que depois de a obrigação estar
98 Cf. Arts. 576.º, n.º 2 e 577.º, al. e) do CPC. 99 Art. 33.º do CPC.
100 São as causas de inereditabilidade. Assim, não haverá sucessão das relações jurídicas do falecido que (1) estão intimamente relacionados com
a pessoa do direito, como os direitos pessoais familiares; como (2) aquelas em que os direitos devam extinguir-se com a morte do seu titular por imposição legal, como os do usufruto, de uso e habitação ou da testamentaria; e, por fim, (3) aquelas em que o direito sendo renunciável, venha a extinguir-se por vontade deste aquando da sua morte. Cf. CRISTINA ARAÚJO DIAS, Lições de Direito…, op.cit., pág. 38.
