PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Lucas Ronza Bento
- Custeio da seguridade social pelos bancos comerciais - Contribuições específicas e aspectos constitucionais
MESTRADO EM DIREITO DAS RELAÇÕES SOCIAIS
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Lucas Ronza Bento
- Custeio da seguridade social pelos bancos comerciais - Contribuições específicas e aspectos constitucionais
MESTRADO EM DIREITO DAS RELAÇÕES SOCIAIS
Dissertação apresentada para Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de MESTRE em Direito das Relações Sociais, Subárea Direito Previdenciário, sob a orientação do Professor Doutor Miguel Horvath Júnior.
Banca Examinadora:
____________________________________________
____________________________________________
Agradecimentos
Primeiramente agradeço a paciência e cooperação da minha esposa Raquel, bem como o apoio dos meus pais.
Não poderia deixar de agradecer ao estimado e saudoso amigo e colega Sidney Uliris Bortolato Alves, além da orientação do professor Doutor Miguel Horvath Júnior.
Sumário
Introdução...9
1. Contribuições sociais – Sistema de Seguridade Social no Brasil ...13
2. Natureza jurídica das contribuições sociais...27
3. Classificação constitucional tributária das contribuições sociais ...34
4. Regime jurídico tributário das contribuições sociais...38
5. Princípios aplicáveis ao financiamento do sistema de seguridade social ...47
5.1. Regras, princípios e valores...48
5.2. Princípio da solidariedade ...50
5.3. Princípio da eqüidade na participação do custeio...53
5.4. Princípio da eqüidade entre as gerações ...57
5.5. Princípio do equilíbrio financeiro e atuarial ...59
5.6. Princípio da estrita legalidade...62
5.7. Princípio da anterioridade de 90 (noventa) dias ...65
5.8. Princípio da diversidade da base de financiamento ...68
6. Estrutura da norma jurídica ...71
7. Contribuições previdenciárias sobre a folha de salários e demais rendimentos ...78
7.1. Antecedente normativo...78
a) Critério material ...78
b) Critério temporal ...79
c) Critério espacial...80
7.2. Conseqüente normativo ...81
a) Critério pessoal...81
b) Critério quantitativo – base de cálculo...82
1) Salário e Remuneração...82
2) Abonos, Comissões e Gratificações ...83
3) Diárias de Viagem...84
4) Quebra de caixa...84
5) Adicionais de hora extra, horário noturno, de transferência, periculosidade e insalubridade ...85
6) Salário complessivo ...86
7) Ajudas de custo ...86
8) Pagamentos in natura...87
9) Natureza salarial das parcelas previstas em sentença normativa, acordos e...88
10) Descontos...90
11) Repouso semanal remunerado...90
12) Horas in itinere...91
13) Aviso prévio indenizado ...91
14) Vale-transporte...94
15) Vale-refeição...96
c) Critério quantitativo - das diferentes alíquotas...96
1) Contribuição de 20% (vinte por cento) ...96
2) Alíquotas variáveis dos Riscos Ambientais do Trabalho ...100
4) Da alegada inconstitucionalidade das alíquotas variáveis dos Riscos Ambientais do Trabalho ...104
5) Alíquotas dos Riscos Ambientais do Trabalho dos bancos comerciais...106
6) Do Fator Acidentário de Prevenção ...107
7) Contribuição de 15% (quinze por cento)...111
8) Adicional de dois vírgula cinco sobre a base de cálculo ...118
8. Contribuição social para financiamento da seguridade social das instituições financeiras ...124
8.1. Antecedente normativo...125
a) Critério material ...125
b) Critério temporal ...126
c) Critério espacial...127
8.2. Conseqüente normativo ...127
a) Critério pessoal...127
b) Critério quantitativo ...128
b.1) Base de cálculo...128
1) Alteração da base de cálculo com Lei nº. 9.718/1998...128
2) A inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS...131
4) COFINS e a variação cambial positiva ...133
b.2) Alíquota...134
9. Programa de Integração Social (PIS)...138
9.1. Antecedente normativo...138
a) Critério material ...138
b) Critério temporal ...139
c) Critério espacial...139
9.2. Conseqüente normativo ...140
a) Critério pessoal...140
b) Critério quantitativo ...140
b.1) Base de Cálculo...140
b.2) Alíquota...141
9.3. Cadastramento do trabalhador, Alíquotas e Base de cálculo...141
9.4. PIS importação e COFINS importação...142
10. Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL)...146
10.1. Antecedente normativo...148
a) Critério material ...148
b) Critério temporal ...149
c) Critério espacial...150
10.2. Conseqüente normativo ...150
a) Critério pessoal...150
b) Critério quantitativo ...151
b.1) Base de cálculo...151
1) Lucro X Renda ...154
2) Formas de apuração – Lucro real ...156
b.2) Alíquota...158
1) Alteração da alíquota das instituições financeiras pela Medida Provisória nº. 413/2008, convertida na Lei nº. 11.727...158
11. Considerações finais...161
Resumo
A finalidade do presente trabalho foi realizar um estudo do financiamento da seguridade social pelos bancos comerciais, considerando a legislação brasileira, seus valores, princípios e regras.
Dedicou-se um capítulo para cada tributo que financia a seguridade social, bem como para o estudo da estrutura da norma, observando os critérios que a compõe de modo pormenorizado.
Para o desenvolvimento do estudo adotamos o método positivo-sistemático, considerando o levantamento da legislação aplicável de forma sistemática, apresentando as questões tormentosas que estão sendo discutidas.
Abstract
The purpose of the present paper is to study the social security financing by commercial banks, considering Brazilian law, its values, principles and rules.
A chapter was devoted to introduce each tribute that goes to financing the social security and also to study the frame norm, watching carefully all standards that compose the mentioned frame.
This study followed the systematic analysis of law, in its constitucional and legal dimension, presenting difficult quetion present nowadays.
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Introdução
A escolha pelo estudo das contribuições sociais devidas pelos bancos comerciais resultou dos questionamentos havidos no cotidiano do trabalho, em especial pelo trabalho de revisão dos recolhimentos efetuados para eventual compensação ou restituição das contribuições sociais em favor dos bancos comerciais.
Desde já cumpre delimitar o tema, haja vista a sua extensão. Por ser um assunto afeto a diferentes ramos do direito, abordaremos conceitos e questões de direito previdenciário, trabalhista e tributário, ressalvando, contudo, que todo o estudo considerará o sistema de seguridade social.
Com este objetivo, concluímos por iniciar o estudo com um breve escorço sobre as contribuições sociais, destacando a sua evolução histórica. Ato contínuo será abordado à natureza jurídica das contribuições sociais, tendo como enfoque cada teoria sobre o assunto. Destarte, poderemos apontar a classificação constitucional das contribuições sociais, seu regime jurídico e os princípios que lhe são aplicáveis.
Delimitando a natureza jurídica das contribuições sociais poderemos classificá-las dentro do ordenamento jurídico, bem como delimitar o regime jurídico aplicável e, por conseqüência, os princípios que norteiam a validade e a eficácia das aludidas contribuições.
Após esta abordagem introdutória estudaremos a estrutura das normas jurídicas, pois é imprescindível decompor a estrutura geral da norma jurídica com o escopo de permitir uma melhor análise das estruturas que compõem as diferentes contribuições sociais que serão esmiuçadas em capítulos próprios.
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Com a análise do regime jurídico aplicável, da classificação constitucional, dos princípios que devem ser considerados e da estrutura da norma jurídica geral, iniciaremos o estudo das contribuições sociais devidas pelos bancos comerciais, quais sejam, a contribuição sobre a folha de salários e demais rendimentos (contribuição previdenciária), a contribuição social para o financiamento da seguridade social, a contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e a contribuição social sobre o lucro líquido.
No caso da contribuição previdenciária, destacaremos a sua estrutura normativa, as contribuições dos bancos comerciais como tomadores de serviços de empregados, autônomos e administradores, o seguro de acidente e seu adicional de 2,5% (dois vírgula cinco por cento), bem como a contribuição de 15% (quinze por cento) sobre as notas fiscais ou faturas emitidas para cooperativas e a questão do fator acidentário de prevenção.
Em continuação, serão tratadas as demais contribuições previstas no artigo 195, da Constituição Federal da República Federativa do Brasil que importam para o nosso estudo, que é a contribuição social para o financiamento da seguridade social, a contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e a contribuição sobre o lucro líquido.
Neste momento apontaremos a questão da alíquota diferenciada da contribuição social sobre o lucro líquido dos bancos comerciais e a polêmica que gravita em torno da base de cálculo da composição da base de cálculo da contribuição social calculada sobre a receita ou faturamento dos bancos comerciais.
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É importante ressalvar, desde já, que durante todo o estudo devemos considerar o princípio da eqüidade na participação do custeio e tantos outros que serão destacados com o escopo de permitir uma satisfatória compreensão do objeto deste trabalho.
Para tudo isso, será realizada uma análise sistemática, considerando os enunciados da Constituição Federal da República Federativa do Brasil, da Lei nº 4.595/1964, da Lei nº. 4.380/1964, d Lei nº. 9.514/1997, da Lei nº. 3.807/1960, da Lei nº. 9.876/1999, da Lei nº. 11.457/2007, da Lei nº. 10.666/2003, da Lei nº. 11.933/2009, da Lei nº. 7.369/1985, da Lei nº. 605/1949, da Lei nº. 9.711/1998, da Lei nº. 9.732/1998, da Lei nº. 9.526/1997, da Lei nº. 9.430/1996, da Lei nº. 10.276/2001, da Lei nº. 10.833/2003, da Lei nº. 10.865/2004, da Lei nº. 10.925/2004, da Lei nº. 10.996/2004, da Lei nº. 9.069/1995, da Lei nº. 11.941/2009, da Lei nº. 10.637/2002, da Lei º 7.689/1988, da Lei nº. 8.212/1991, da Lei nº. 9.718/1998, da Lei nº. 8.981/1995, da Lei nº. 9.430/1996, da Lei nº. 8.034/1990, da Lei nº. 8.003/1990, da Lei nº. 8.200/1991, da Lei nº. 11.727/2008, da Lei Complementar nº. 07/1970 e outras.
A análise dos enunciados como integrantes de determinado sistema jurídico é vital para a ampla e mais adequada compreensão das contribuições sociais devidas pelos bancos comerciais.
Ao final, após o estudo dos princípios aplicáveis às contribuições vertidas pelos bancos comerciais para o custeio da seguridade social, bem como das respectivas estruturas normativas das referidas contribuições, cremos que estaremos aptos a apontar nossas conclusões sobe os tópicos estudados.
Considerando este plano de estudo, com o qual não temos a pretensão de esgotar o aludido ponto, nem tampouco impor determinado ponto de vista, iniciaremos nas linhas que se seguem o estudo do tema que nos propomos discutir com a esperança de contribuir e incentivar novos e abalizados estudos sobre a matéria.
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1. Contribuições sociais – Sistema de Seguridade Social no Brasil
Para melhor entender a finalidade das contribuições sociais, cremos que seja necessário trazer um breve escorço histórico acerca do sistema de seguridade social no Brasil. Essa singela consideração é vital para a completa compreensão do estudo e delimitação dos princípios aplicáveis.
O sistema de seguridade social tem como objetivo proteger os indivíduos que compõem a sociedade no caso da verificação de alguma hipótese de contingência social. É a proteção mínima garantida pelo Estado Brasileiro, visando evitar ou reparar o estado de indigência social.
De acordo com o caput do artigo 194 da Constituição Federal de 1988, “a seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.”
Pela leitura do enunciado acima transcrito verificamos que o sistema de seguridade social tem como objetivo a Ordem Social, sendo estruturado em três partes (subsistemas), quais sejam: saúde, assistência social e previdência social. A seguridade social é um instrumento para se atingir a Justiça Social.
Os dois primeiros subsistemas não são contributivos, enquanto o subsistema da previdência social é contributivo (inteligência do artigo 201 da Carta Magna).
O subsistema de saúde pública visa garantir a toda população o acesso aos serviços de saúde pública, cumprindo prestar ações e serviços de vigilância epidemiológica, sanitária, alimentação (nutrição), saneamento básico e saúde do trabalhador.
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que necessitam (artigo 202, da Carta Magna). Atende as necessidades básicas do cidadão, independentemente de contribuição, financiada pelo Fundo Nacional de Assistência Social.
O subsistema da previdência social exige prévia contribuição de forma a ser garantido um benefício futuro na hipótese de ocorrência de eventuais contingências sociais previstas constitucionalmente. As prestações previdenciárias que compõe a previdência social são:
a) Aposentadoria por invalidez; b) Aposentadoria por idade;
c) Aposentadoria por tempo de serviço; d) Aposentadoria especial;
e) Auxílio-doença; f) Salário-família; g) Salário-maternidade; h) Auxílio-acidente; i) Pensão por morte; j) Auxílio reclusão; k) Serviço social; e
l) Reabilitação profissional.
Constatados os riscos que geram necessidades sociais, bem como o cumprimento dos requisitos para concessão das prestações previdenciárias, todo cidadão tem direito a exigi-los
No Brasil, “fixa-se o início historiográfico da proteção social brasileira, o ano de 1543 em que se deu a criação da Santa Casa de Misericórdia de Santos que, através da seletividade e distributividade, preserva serviços de prevenção da indigência àquele que dela necessitasse.” 1
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Na Constituição Imperial de 1824 constava uma disposição sobre previdência social (art. 179, XXI), garantindo a constituição de socorros públicos. Todavia, inexistia um dispositivo que permitisse a exigibilidade dessa previsão.
No ano de 1835 foi criada a primeira entidade privada em nosso país, o Montepio Geral dos Servidores do Estado (Montgeral), cujo financiamento se caracterizava por ser um sistema mutualista, ou seja, os associados contribuíam para um fundo comum que garantiria a cobertura de determinados riscos, havendo a repartição dos encargos com todo o grupo.
Em 1860 foi regulamentado o financiamento dos montepios e das sociedades de socorro mútuos através do Decreto nº. 2.711.
A segunda fase inicia-se com a Lei Elói Chaves (Decreto nº. 4.682/1923) que criou a Caixa de Aposentadoria e Pensão dos Ferroviários. Como deixou de englobar outras categorias profissionais, surgiram às chamadas Caixas de Aposentadorias e Pensões (CAPs).
O referido decreto determinou que cada uma das empresas de estrada de ferro deveria ter uma caixa de aposentadoria e pensão para os seus empregados, estabelecendo em seu artigo 3º a forma de financiamento dos fundos das caixas a serem criadas.
“
a) uma contribuição mensal dos empregados, correspondente a 3 % dos respectivos vencimentos;
b) uma contribuição anual da empresa, correspondente a 1 % de sua renda bruta: c) a soma que produzir um aumento de 1/2 % sobre as tarifas da estrada do ferro;
d) as importâncias das jóias pagas pelos empregados na data da criação da caixa e pelos admitidos posteriormente, equivalentes a um mês de vencimentos e pagas em 24 prestações mensais;
e) as importâncias pagas pelos empregados correspondentes á diferença no primeiro mês de vencimentos, quando promovidos ou aumentados de vencimentos, pagas também em 24 prestações mensais;
16 g) as multas que atinjam o público ou o pessoal;
h) as verbas sob rubrica de venda de papel velho e varreduras; i) os donativos e legados feitos á Caixa;
j) os juros dos fundos acumulados.”
A década de 20 se caracterizou pela criação das citadas caixas, que asseguravam os benefícios de aposentadoria e pensão por morte e assistência médica que eram custeados pelas empresas e trabalhadores.
Em 1930 é iniciada a terceira fase. Com a política trabalhista do então presidente Getúlio Vargas foi criado um sistema que discriminava os segurados por categoria profissional, dando origem ao IAPs - Instituto de Aposentadorias e Pensões. Para os servidores públicos foi criado o IPASE - Instituto de Previdência e Assistência dos Servidores do Estado.
Com a criação dos Institutos Públicos de Aposentadoria e Pensão (IAP) houve a unificação das Caixas de Aposentadoria e Pensão. Nesta transição observa-se que o sistema previdenciário deixou de ser estruturado por empresa, passando a ser por categorias profissionais de âmbito nacional.
A Constituição Federal de 1934 disciplinou a forma de custeio dos institutos para o financiamento do sistema os Institutos Públicos de Aposentadoria e Pensão (IAP’s) de acordo com o modelo italiano.
O custeio era tríplice (ente público, empregado e empregador) 2, sendo cada categoria responsável por um fundo. A contribuição dos empregadores incidia sobre a folha de pagamento e o Estado financiava o sistema através de uma taxa cobrada dos produtos importados. As contribuições dos empregados eram descontadas dos salários.
A Constituição de 1946, em seu artigo 157, inciso XVI, estabelecia que a previdência social fosse custeada através da contribuição da União, do empregador e do
2 Art. 121, §1º, “h”, da Constituição Federal de 1934: “assistência médica e sanitária ao trabalhador e à
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empregado, devendo garantir a maternidade, bem como os riscos sociais, tais como: a doença, a velhice, a invalidez e a morte.
Esse sistema de financiamento tripartite foi adotado pela primeira vez na Alemanha em 1883 através da lei de autoria de Otto Von Bismark. De acordo com o sistema idealizado por Bismark, o Estado, o trabalhador e o seu empregador deveriam contribuir, sendo que as contribuições dos dois últimos seriam utilizadas na manutenção de um sistema protetivo em favor dos trabalhadores no caso de doenças, depois a proteção foi estendida aos seguros para acidente de trabalho (1884) e contra a invalidez-velhice (1889).
A quarta fase se iniciou com o Decreto-lei nº. 7.526, de 07 de maio de 1945 (Lei Orgânica dos Serviços Sociais), “cujo escopo era o de coordenar as normas jurídicas previdenciárias esparsas, bem como uniformizar preceitos e procedimentos e unificar os órgãos previdenciários.” 3
Em 1960 essa fase foi retomada com a Lei nº 3.807, de 26 de agosto de 1960, haja vista a precária uniformização advinda do referido Decreto-lei. Com a promulgação dessa lei, que unificou a legislação do sistema previdenciário, “os institutos de aposentadoria e pensões passaram a agir de forma semelhante, concedendo prestações a partir de contingências assemelhadas.” 4
Com a promulgação do Decreto-lei nº. 72, de 21 de novembro de 1966, houve a unificação de todos os institutos de aposentadoria e pensões no Instituto Nacional de Previdência Social – INPS. A unificação em uma única instituição estatal consolidou no Brasil o modelo de seguro social.
Neste período, a Constituição Federal de 1967 não trouxe novidade sobre a tríplice forma de custeio da previdência social, estabelecendo que a contribuição da União fosse atendida mediante dotação orçamentária ou com o produto da arrecadação das contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamento.
3 BERBEL, Fábio Lopes Vilela.
Ob. cit., p. 125.
4 BERBEL, Fábio Lopes Vilela.
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Somado ao aludido Decreto-lei, a Lei nº. 6.439, de 1º de setembro de 1977 “foi o primeiro passo à criação de um sistema de Seguridade Social, pois, como a criação do Sistema Nacional de Previdência e Assistência Social – SINPAS, as ações de saúde, de previdência e de assistência foram centralizadas e unificadas sistematicamente.” 5
Finalmente, com o advento da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 ficou sistematizado o sistema de seguridade social, que consagrou a diversidade da base de financiamento sobre a receita desse sistema em busca da Ordem Social6.
E mais, além de catalogar as formas e fórmulas de proteção social, Wagner Balera nos ensina que “a Constituição de 1988 não apenas realizou essa opção política como foi além, apontando até mesmo os recursos financeiros capazes de dar suporte aos programas de proteção social, ordenando que fossem configurados em favor da população.” 7
A Carta Magna traz o princípio da universalidade da cobertura, pretendendo realizar um ideal cuja efetivação ainda não foi alcançada, estabelecendo as medidas necessárias para tal fim. Esse princípio encontra esteio no artigo 194, parágrafo único, inciso I da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, garantidos àqueles que cumprem os requisitos legais o direito à concessão dos benefícios e serviços garantidos pelo sistema de seguridade social.
Tendo em vista o plano de estudo do presente trabalho, é importante destacar que no que se refere à previdência social verificamos a contributividade, sem a qual se torna inviável a efetiva proteção social.
A proteção da previdência social com a concessão dos benefícios só se torna possível através do seu financiamento através dos recursos destinados à formação do fundo comum que suporta o pagamento das prestações previdenciárias. Assim, há a necessidade da precedência do custeio, uma vez que sem recursos antecipados não há como se conceder benefícios.
5 BERBEL, Fábio Lopes Vilela.
Ob. cit., p. 126.
6 BALERA, Wagner.
Sistema de Seguridade Social. 4ª edição. São Paulo: LTr, 2006, p. 13.
7 BALERA, Wagner.
Tratado de direito constitucional, v. 2 / coordenadores Ives Gandra da Silva
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Concluindo, para a garantia da efetiva proteção social, é necessário que haja uma fonte de financiamento, sem a qual tal sistema estaria fadado ao insucesso.
O artigo 195, da Constituição da República Brasileira de 1988 adotou duas formas de financiamento do sistema de seguridade social vigente (direta e indiretamente). O financiamento de forma indireta se dá através dos recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Em contrapartida o financiamento de forma direta resulta dos recursos provenientes da arrecadação de contribuições com essa finalidade vertidas pelos prestadores de serviços e tomadores de serviços.
.
Neste modelo, tanto o trabalhador como o empregador contribuem para a previdência social, pois ambos se beneficiam da proteção oferecida por este subsistema da seguridade social. O trabalhador é beneficiário das prestações da previdência social e o empregador se livra do ônus de suportar qualquer custo social decorrente da situação de risco de seus trabalhadores.8
Com esse sistema a obtenção do benefício se tornou direito subjetivo do trabalhador, que pode exigir aquela prestação independente de garantias financeiras. Essa é a razão pela qual a lei de Bismark é considerada o marco inicial da previdência no mundo, pois observamos as características essenciais do sistema previdenciário moderno, quais sejam: (i) a compulsoriedade de filiação, obrigatória para aqueles que trabalham; e (ii) a natureza contributiva.
O Poder Público custeia de forma indireta o sistema de seguridade social através de dotações orçamentárias. A Constituição Federal de 1988 também prevê contribuição sobre uma parcela das receitas dos concursos de prognósticos (artigo 195, III, da Carta Magna) e possibilita a criação de novas espécies de contribuição de forma a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social (artigo 195, §4º, da Carta Magna).
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Tratado de direito constitucional, v. 2 / coordenadores Ives Gandra da Silva Martins, Gilmar Ferreira
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Oportuno destacar, que a União está obrigada a participar no custeio do sistema, sendo salutar tecer alguns comentários sobre a alardeada questão do suposto déficit da Previdência social.
Em que pese o entendimento que sustenta a existência de tal déficit, cremos que esse posicionamento é equivocado, primeiro porque esconde o desvio de verbas do fundo da previdência, segundo porque não se coaduna com a escorreita visão do sistema de seguridade social.
Com efeito, como bem salienta o professor Wagner Balera, as contribuições de seguridade social são desviadas com outras despesas. Vejamos seus comentários sobre o tema:
“Ocorre que, desde a edição da Emenda Constitucional de Revisão n.1, de 1994, o legislador permitiu que parcela do produto da arrecadação das contribuições de seguridade social fosse desviada de suas finalidades essenciais e passasse a compor as receitas da própria União.
Presentemente, a Emenda Constitucional n. 56, de 2007, seguindo nessa trilha, permite que vinte por cento (!) de toda a arrecadação de contribuições sociais seja desviada de suas finalidades. Portanto, desde 1994 e até o ano de 201, vultosos recursos deixam de ser investidos na saúde, na previdência social e na assistência social e são aplicados, sem nenhum critério, pelo Estado brasileiro.
Ora, evidentemente na se pode falar em déficit num sistema que tem sido sangrado de vinte por cento de todas as suas receitas há mais de quinze anos!”9
A idéia de déficit apresentada pelo governo visa escamotear o desvio de boa parte das contribuições que visam formar o fundo do sistema de seguridade social, desviando a finalidade das verbas para formação de receita da União.
Ademais, como sabido, o sistema de seguridade social abrange a saúde, a assistência social e a previdência social. É um sistema com ampla e diversificada base de arrecadação, sendo que as receitas não são explicitamente vinculadas a cada feixe de atuação.
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Logo, é equivocado falar em déficit da previdência, uma vez que ela faz parte de um todo que compõe o sistema de seguridade social, sendo uma visão parcial considerar como receita da previdência apenas as contribuições dos trabalhadores e das empresas, pois não se atenta ao sistema constitucionalmente previsto.
Querelas a parte, o já citado professor Wagner Balera nos ensina que o financiamento da seguridade social almeja alcançar a justiça social, que é "a redução das desigualdades sociais - tarefa que exige esforço colossal da comunidade. E, essa redução não depende exclusivamente de programas de governo, mas também de uma mudança radical de perspectiva dos atores sociais; ou seja, que cada um pratique a solidariedade com os demais. A concretização dessa justiça social juntamente com o bem estar depende muito mais dos particulares do que do Estado, esses devem desenvolver tais valores em conjugação com o valor social do trabalho e da liberdade de iniciativa no terreno econômico".10
A diversidade das hipóteses de incidência das contribuições sociais visa possibilitar a sociedade a alcançar a Ordem Social, dicção constitucional que busca o bem estar e a justiça social. Neste ponto, podemos destacar o princípio da diversidade da base de financiamento que justifica a tributação de diferentes fatos, bem como o princípio da eqüidade na participação do custeio.
Como pondera Mattia Persiani, “a função das contribuições previdenciárias é, exatamente, a de fornecer às entidades previdenciárias os meios necessários à realização das tarefas a elas confiadas pela lei para o atendimento imediato de um interesse público.” 11
Destarte, observa-se que a seguridade social é uma política social na qual a comunidade celebra um pacto em que é necessária a solidariedade, onde há contribuição da maioria em benefício da minoria. É um instrumento de redistribuição de renda.12
A solidariedade, imposição constitucional, é um mecanismo de distribuição de justiça sobre a qual se estrutura o sistema de seguridade social. A solidariedade significa
10 BALERA, Wagner.
Noções Preliminares de Direito Previdenciário. São Paulo: Quartier Latin, 2004,
p. 11-27.
11 PERSIANI, Mattia.
Direito da Previdência Social. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 128.
12 HORVATH JÚNIOR, Miguel.
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a contribuição de certos segurados, com capacidade contributiva, em benefício dos despossuídos".13
No campo da previdência social a solidariedade vem assegurar a distribuição dos encargos inerentes ao custeio do sistema entre seus participantes atuando como meio apropriado de consecução do equilíbrio atuarial e financeiro dos regimes, financiando a seguridade social como um todo. Esse financiamento tem como marca a solidariedade que visa à manutenção do equilíbrio econômico-financeiro do sistema de seguridade social.
“Solidariedade quer dizer cooperação da maioria em favor da minoria, em certos casos, da totalidade em direção à individualidade. Dinâmica a sociedade, subsiste constante alteração dessas parcelas e, assim, num dado momento, todos contribuem e, noutro, muitos se beneficiam da participação da coletividade. Nesta idéia simples, cada um também se apropria de seu aporte. Financeiramente, o valor não utilizado por uns é canalizado por outros.” 14
Assim, referido principio consiste no fato de toda a sociedade, indistintamente, contribuir para o sistema de seguridade social independentemente de se vir a se beneficiar dos serviços e prestações disponibilizados. Todos contribuem para um fundo comum, não se tratando de um sistema individual no qual cada um contribui apenas para o seu benefício.
Com o princípio da solidariedade o Estado distribui os efeitos econômicos das contingências entre o maior número de pessoas, considerando a mutualidade do sistema de previdência social. De acordo com Patrício Novoa Fuenzalida, a solidariedade “se manifesta nos seguintes postulados: 1) é um esforço global da comunidade, realizado em seu próprio benefício; 2) para esse esforço devem contribuir todos e cada um, segundo suas capacidades e possibilidades; 3) o esforço individual de cada pessoa deve ser considerado como uma exigência prévia, para que depois o organismo gestor outorgue o benefício correspondente.” 15
13 MARTINEZ, Wladimir Novaes.
Princípios de Direito Previdenciário. São Paulo: LTr 3ª edição, 1995,
p. 77.
14 MARTINEZ, Wladimir Novaes.
Ob. cit., p. 77.
15 FUENZALIDA, Patrício Novoa.
Derecho de la Seguridad Social. Editoria Jurídica do Chile, 1977, p.
23
Considerando essas ressalvas, a solidariedade social pode ser classificada da seguinte forma:
“a) de acordo com a natureza do vínculo entre as partes, a solidariedade pode ser direta (quando as partes sabem concretamente quem participa do grupo) ou indireta (quando o vínculo se estabelece sem a manifestação da vontade das partes de forma expressa e atinge um número indeterminado de pessoas);
b) de acordo com os sujeitos envolvidos, a solidariedade pode ser interpessoal (quando se dá entre duas ou mais pessoas individualmente consideradas) ou intergrupal (quando se dá entre dois ou mais grupos);
c) de acordo com o seu fundamento ou fonte, a solidariedade pode ser ética ou moral (imposta pelos preceitos éticos-morais) ou jurídica (estabelecida pela norma jurídica co-aplicação compulsória);
d) de acordo com a extensão, a solidariedade pode ser total (quando engloba todos os valores das partes vinculadas) ou parcial (quando abarca apenas alguns valores concretos e determinados). ”16
A relação jurídica contributiva visa possibilitar o cumprimento da obrigação da relação jurídica prestacional, que dela difere. Nas palavras de Ilídio das Neves:
“A relação jurídica contributiva ou quotização consiste na obrigação de pagamento periódico de um valor pecuniário, calculado de uma certa maneira, estabelecida na lei, para o financiamento dos regimes e dos sistemas de segurança social, e no correspondente direito da instituição de segurança social. Esse valor recebe o nome de contribuição, embora a tradição doutrinária, em geral, e a própria tradição legislativa nalguns países, em especial, aponte para a nomenclatura mais institucional de ‘quotização social. ’” 17
Logo, para o financiamento do sistema que visa a cobrir as necessidades econômicas advindas das contingências sociais é necessário que haja contribuição, sendo que no Brasil é adotado o sistema de repartição, no qual a geração de hoje financia a geração futura com vistas à eqüidade intergeracional.
Nesta técnica, “la financiación de la Seguridad Social se organiza año por año; la cuantía global de las cotizaciones que se ingresan en el curso del año, se reparte entre
16 HORVATH JÚNIOR, Miguel.
Ob. cit, p. 79.
17 NEVES, Ilídio das.
24
los beneficiarios del sistema, de ese mismo año; de tal modo que el total de ingresos cubre la totalidad de las cargas del sistema.”18
O regime de repartição é um regime de solidariedade entre as gerações, não existindo acumulação de reservas a serem utilizadas no futuro. Assim, “os benefícios a serem pagos aos atuais contribuintes, quando futuramente passarem à condição de inativos, estarão garantidos pelas contribuições das futuras gerações de trabalhadores.” 19
O sistema de repartição adotado seguridade social no Brasil difere do sistema de capitalização adotado pela previdência privada, no qual se pretende o acúmulo de capital durante certo tempo através das contribuições. Com este capital acumulado, permite-se o pagamento das prestações.
Até a Emenda Constitucional nº. 20/1998 não se discutia que o regime de financiamento adotado no Brasil era de repartição simples. Contudo, a partir da referida emenda e com a promulgação da Lei nº. 9.876/1999 fez surgir uma discussão acerca da manutenção ou não do regime de repartição no Brasil.
A Emenda Constitucional nº. 20/1998, regulamentada pela referida lei, instituiu a inserção do fator previdenciário para o cálculo das aposentadorias, o que teria inserido o modelo de repartição escritural.
O regime de capitalização escritural “ocorre quando os ativos financiam os inativos, regra do sistema de repartição simples, porém a aposentadoria de cada indivíduo é calculada com base em suas próprias contribuições, regra do sistema de capitalização.” 20
Após a Emenda Constitucional nº 20/1998 o Brasil adota o financiamento pela repartição simples com princípios regidos pelo sistema de capitalização escritural,
18 DURAND, Paul.
La Politica Contemporanea de Seguridad Social. Coleccion Seguridad Social, 1991,
p. 387. Tradução livre: o financiamento da seguridade social se organiza ano por ano; a quantia global de contribuições que ingressam ao curso do ano, se divide entre os beneficiários do sistema, deste mesmo ano; de tal modo que o total vertido cobre a totalidade dos encargos do sistema.
19 FERRARO, Suzani Andrade.
O equilíbrio financeiro e atuarial nos regimes de previdência social.
Editora Lumen Juris. 2010, p. 184.
20 FERRARO, Suzani Andrade.
25
considerando a fórmula de cálculo das aposentadorias com a inserção do fator previdenciário.
A capitalização escritural adota um modelo de conta imaginária21 levando em consideração as contribuições de cada trabalhador. Esta conta é observada quando da apuração do benefício do trabalhador, estabelecendo uma relação entre o que foi contribuído e o benefício a ser prestado.
Acompanhando o professor Miguel Horvath Júnior, acreditamos que não houve alteração do regime de financiamento da seguridade social no Brasil, mas apenas a adoção através de lei infraconstitucional do fator previdenciário. Nas palavras do mencionado professor:
“A fórmula de cálculo dos benefícios calculados com base nas 80% maiores remunerações do segurado e ajustados pela alíquota e expectativa de vida (aposentadoria por tempo de contribuição) introduz no sistema princípios que regem o sistema de capitalização escritural.”
Isso não quer dizer que houve alteração do regime de financiamento, mantendo-se o regime de repartição estabelecido na Constituição da república Federativa do Brasil de 1988.
Todavia, considerando o aspecto demográfico atual com a tendência global de envelhecimento22, entendemos que urge a necessidade de alterar o regime de financiamento para de capitalização escritural. Cremos que o regime de repartição puro pode se tornar inviável em razão do envelhecimento populacional.
Com o aumento de inativos e o baixo índice de natalidade podemos concluir que o número de ativos fica cada vez menor, obstando a manutenção do sistema intergeracional de fundos do regime de repartição. Ou seja, o baixo número de ativos não será suficiente para cobrir os gastos com os benefícios dos futuros aposentado.
21 Imaginária porque as contribuições são vertidas ao fundo comum da previdência social, não se
individualizando as contribuições, sendo utilizadas para o pagamento dos atuais benefícios.
22 Dados preliminares do Censo do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatísticas do ano de 2010
26
Tecidas essas breves considerações sobre o financiamento do subsistema de previdência social e a dificuldade crescente do seu sustento, cabe destacar por fim que as normas jurídicas que estabelecem as relações jurídicas contributivas são inúmeras, devendo ser analisadas sistematicamente, o que será feito oportunamente.
Destarte, adiante serão estudas as contribuições sociais, dentre elas a contribuição previdenciária sobre a folha de salários e demais rendimentos, bem como a contribuição social para o financiamento da seguridade social, a contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e a contribuição sobre o lucro líquido.
27
2. Natureza jurídica das contribuições sociais
É primordial apontar a natureza jurídica das contribuições sociais, uma vez que só assim poderemos traçar o caminho do presente estudo através da correta classificação e aplicação do regime jurídico pertinente.
Atualmente, há um consenso que de as contribuições sociais são tributos.
Note-se, que desde 1966 com a reforma tributária a teoria fiscal já sustentava que a contribuição social era obrigação tributária, uma vez que se trata de prestação pecuniária compulsória paga ao Estado (lato sensu), com a finalidade de constituição de fundo econômico destinado ao fomento do Sistema de Seguridade Social.
Logo, as contribuições sociais preenchem os requisitos estampados no artigo 3º do Código Tributário Nacional, enquadrando-se no conceito de tributo.
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Considerando este enunciado, tributo é:
a) Prestação pecuniária paga em unidades de moeda. Não há tributo in natura (pago em espécie ou em bens) ou in labore (pago em trabalho ou prestação de serviços);
b) Compulsório, ou seja, é obrigatório;
c) Pago em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: Pode ser expresso em moeda ou através de indexadores;
28
e) Cobrado mediante atividade vinculada da Administração Pública.
O saudoso professor Geraldo Ataliba ponderava “tributo como obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que se não constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os desígnios constitucionais (explícitos ou implícitos).” 23
Para Alfredo Becker:
“A regra jurídica especificamente tributária é a que, incidindo sobre fato lícito, irradia relação jurídica em cujo pólo negativo situa-se, na posição de sujeito passivo, uma pessoa qualquer e em cujo pólo positivo, situa-se, na posição de sujeito ativo, um Órgão estatal de função executiva e com personalidade jurídica. A relação jurídica tributária (como, aliás, qualquer outra relação jurídica) vincula o sujeito passivo ao sujeito ativo, impondo ao sujeito passivo o dever de efetuar uma predeterminação prestação e atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a prestação. O tributo é o objeto daquela prestação que satisfaz aquele dever.” 24
Neste sentido também era o entendimento do saudoso professor Pontes de Miranda, adepto da corrente bipartite de tributo. De acordo com esta corrente, os únicos tributos são os impostos e as taxas, adotando-se a teoria dos fatos vinculados e não-vinculados a uma atuação estatal, considerando as contribuições sociais como impostos.25
Consoante a teoria dos fatos vinculados e não-vinculados, as contribuições da seguridade social da empresa teria a natureza de imposto, uma vez que não há referibilidade com as prestações, enquanto as contribuições dos trabalhadores teriam natureza de taxa, pois está relacionada com a prestação de serviço pelo Estado.
Com efeito, tendo em vista o texto legal, bem como abalizada doutrina acima mencionada, é possível concluir que as contribuições sociais realmente são tributos, pois é toda prestação pecuniária conseqüente da ocorrência de ato lícito previsto no
23 ATALIBA, Geraldo.
Hipótese de Incidência Tributária. 6ª edição. São Paulo: Malheiros, 2001, p.34.
24 BECKER, Alfredo.
Teoria geral do direito tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 261.
25 MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de.
Comentários à Constituição de 1969. 3ª edição. vol. II.
29
antecedente (hipótese/prótase), cobrada pelo sujeito ativo mediante atividade administrativa vinculada.
Pelo caput do artigo 149 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 também é possível observar a natureza de tributo das contribuições sociais.
“Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.”
O Colendo Supremo Tribunal Federal já se manifestou apontando a natureza de tributo das contribuições sociais. Vejamos:
"EMENTA: Contribuição Social sobre o lucro das pessoas jurídicas. Lei nº 7689/88.
Não é inconstitucional a instituição da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, cuja natureza é tributária. Constitucionalidade dos artigos 1º, 2º e 3º da Lei 7689/88. Refutação dos diferentes argumentos com que se pretende sustentar a inconstitucionalidade desses dispositivos legais.
Ao determinar, porém, o artigo 8º da Lei 7689/88 que a contribuição em causa já seria devida a partir do lucro apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988, violou ele o princípio da irretroatividade contido no artigo 150, III, ‘a’ da Constituição Federal, que proíbe que a lei que institui tributo tenha, como fato gerador deste, fato ocorrido antes do início da vigência dela.
Recurso Extraordinário conhecido com base na letra ‘b’ do inciso III do artigo 102 da Constituição Federal, mas a que se nega provimento porque o mandado de segurança foi concedido para impedir cobrança das parcelas da contribuição social cujo fato gerador seria o lucro apurado no período-base que se encerrou em 31 de dezembro de 1988. Declaração de inconstitucionalidade do artigo 8º da Lei 7689/88. ”26
26 RE 146733-9, Rel. Min. Moreira Alves. No mesmo sentido: RE 556.664 e R$ 559.882 , Rel. Min.
Gilmar Mendes, julgamento em 12-6-2008, Plenário, DJE de 14-11-2008; RE 505.771-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 10-2-2009, Segunda Turma, DJE 13-3-2009; RE 560.626, Rel. Min. Gilmar
Mendes, julgamento em 12-06-2008, Plenário, DJE de 5-12-2008
30
Assim, a inclusão das contribuições sociais na classificação de tributos é a mais adequada. Considerando a classificação tributária qüinqüipartida dos tributos, verificamos cinco espécies de tributos: impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais (contribuições sociais) e o empréstimo compulsório.
Como observa Paulo Ayres Barreto, “as contribuições devem ser vistas como espécie tributária distinta dos impostos e taxas. Não se confundem com os impostos por terem (i) fundamento constitucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e adequação da atuação) e (ii) destinação vinculada.” 27
Misabel Abreu Machado Derzi ressalta que:
"O art.149 da Constituição (de 1988), inserido no Capítulo do Sistema Tributário Nacional, confere à União com exclusividade, a competência para criar contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições instituídas no interesse de categorias profissionais ou econômicas. (...) O citado dispositivo constitucional usou da seguinte técnica para, definitivamente, encerrar a polêmica e deixar claro e insofismável o caráter tributário dessas contribuições: ao invés de simplesmente inseri-las no Capítulo do Sistema Tributário Nacional, expediente de que já se valera a Constituição de 1967, com a redação que lhe deu a Emenda n.º 1, de 1969, o art. 149 manda de forma literal e expressa que se apliquem às contribuições os mais importantes princípios constitucionais tributários.” 28
Importante ressaltar, que reconhecendo a natureza tributária das contribuições sociais o Colendo Supremo Tribunal Federal consolidou a Súmula Vinculante nº 08, prescrevendo que “são inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.”
A natureza tributária das contribuições sociais ainda se destaca a teoria parafiscal, defendida por aqueles que diferenciam tributos fiscais e parafiscais. Esta teoria tomou forma a partir da Carta Magna de 1967, com o sucedâneo da Emenda
27BARRETO, Paulo Ayres.
Contribuições (Regime Jurídico, Destinação e Controle). São Paulo: Editora
Noeses, 2006, p. 72
28 DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização em Limitações Constitucionais ao Poder de
31
Constitucional nº. 1/1969, diferenciando da teoria pela adoção de uma destinação específica consistente no futuro benefício previdenciário.
A parafiscalidade significa a delegação da capacidade tributária ativa, ou seja, do poder de arrecadação e administração do tributo para pessoa distinta daquela que tem a competência para instituí-lo.
Para Almansa Pastor,
“A tese da quota como exação parafiscal, mantida por inúmeros autores (Lega, Durand,
Ucelay, Vicente-Arche), é particularmente atrativa para os que consideram as entidades gestoras da seguridade social como entidades estatais autônomas. Realmente, a parafiscalidade implica que tais ingressos não se integram nos orçamentos do Estado, nem são administrados por este, mas nos orçamentos do organismo autônomo, a quem corresponde sua administração. Por outro lado, as exações gravam sobre os sujeitos afetados pelo serviço público descentralizado e não necessariamente guardam relação com a capacidade contributiva daqueles. Em princípio, parece que tais notas características se adequam com as das quotas de seguridade social”.29
É interessante notar, que até 02 de maio de 2007, data em que entrou em vigor a Lei nº. 11.457/2007, que criou a denominada Super Receita, a arrecadação das contribuições previdenciárias, espécie de contribuição social, era obrigação da Secretaria da Receita Previdenciária (Lei nº. 11.098/2005).
Com a promulgação da mencionada lei, a arrecadação das contribuições previdenciárias passou a ser obrigação da Receita Federal do Brasil. Cremos que isso veio corroborar a natureza jurídica tributária, uma vez que incumbe a Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento dos tributos federais.30
29 PASTOR, Almansa.
Derecho De La Seguridad Socia. 2ª edição. Madri: Tecnos Editorial, v. 1. 1977, p.
285.
30 Contudo, entendemos que a junção das políticas distintas da Administração Pública sob o Ministério da
32
Contudo, a Receita Federal do Brasil ainda deve repassar os valores arrecadados a título de contribuições de previdenciárias para o pagamento dos benefícios. Eis as observações do professor Miguel Horvath Júnior:
“Fator relevante quanto à parafiscalidade surge com a Lei nº. 11.457/2007, que criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, que delegou a capacidade tributária a esta órgão vinculado ao Ministério da Fazenda, porém, não houve alteração quanto ao destino das contribuições sociais gerais da seguridade e das contribuições previdenciárias. Assim, em relação às contribuições previdenciárias, permanece a parafiscalidade, uma vez que os valores arrecadados pela Fazenda Nacional hão de ser encaminhados para o pagamento das prestações previdenciárias.” 31
Neste passo, as contribuições são tributos com finalidade específica que serve como instrumento para atuação do Estado em determinados segmentos. Misabel Derzi ressalta que as contribuições se assimilam a impostos finalísticos, ou seja, recolhido para determinado fim constitucionalmente previsto. A peculiaridade da parafiscalidade “reside essencialmente na destinação do produto arrecadado, que é constitucionalmente determinada.” 32
Humberto Ávila, obtempera “que existe no regime jurídico-constitucional das mesmas e lhes confere identidade específica é a circunstância de serem instrumento para a promoção de finalidades constitucionalmente postas em caráter permanente.” 33
Enfim, tecidas essas considerações, nossa conclusão acompanha o entendimento de que todas as espécies de contribuição social são tributos, uma vez que “não se pode desconhecer que toda exigência coativa de cunho patrimonial, que o estado faça aos sujeitos à sua ordem jurídica se submete à disciplina constitucional. Se tal exigência traduzir-se em dinheiro, então o regime que se lhe aplica é o tributo.” 34
31
Ob. cit., p. 391.
32 BALEEIRO, Aliomar.
Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição. Atualizada por Misabel Abreu
Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 133.
33 ÁVILA, Humberto.
Contribuições na Constituição Federal de 1988, p. 317. In: MACHADO, Hugo
Brito. As contribuições no sistema tributário brasileiro. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 308/327.
34 ATALIBA, Geraldo.
33
Sendo tributo, compete exclusivamente à União a sua instituição (inteligência do artigo 149, caput, da Constituição da República Federativa do Brasil), bem como a sua arrecadação, de acordo com a Lei nº. 11.457/2007.
34
3. Classificação constitucional tributária das contribuições sociais
Após tratarmos sobre a evolução histórica das contribuições no Brasil, bem como cuidarmos da natureza jurídica das contribuições sociais, abordaremos a seguir a sua classificação constitucional tributária.
Primeiramente, cumpre destacar a importância da classificação. Para o professor Paulo de Barros, “classificar é distribuir em classes; é dividir os termos segundo a ordem da extensão ou, para dizer de modo mais preciso, é separar os objetos em classes de acordo com as semelhanças que entre eles existam, mantendo-os em posições fixas e exatamente determinadas com relação às demais classes".35
Fabiana Del Padre Tomé assevera que classe é uma figura da lógica e, o ato de classificar é uma operação lógica, portanto, classificações e classes não existem na facticidade social, mas somente na mente humana. Essa operação lógica da classificação consiste em estabelecer um determinado critério e observar as semelhanças entre os objetos, dividindo-o em grupos.36
O ato de classificar é uma operação lógica realizada pelo homem, separando os objetos em classes de acordo com as semelhanças entre eles existentes, mantendo-os em posições fixas e exatamente determinadas com relação às dem
No universo jurídico, as classificações são de salutar importância, pois permite a identificação do regime aplicável, as espécies e subespécies a serem apuradas no seu tratamento.
Vale destacar que todas as classificações que forem efetuadas no âmbito jurídico deverão tomar como ponto de partida as normas constitucionais, assim, além de tratar de classificações úteis ou menos úteis, devemos observar os preceitos constitucionais.
35 CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 178.
36 TOMÉ, Fabiana Del Padre.
Contribuições para a Seguridade Social à Luz da Constituição Federal.
35
O que define se um elemento pertence ou não a uma classe é a sua relação de pertinência com a mesma, ou seja, se enquadra ou não em determinada classificação.
Para que ingresse na classe, são necessários que se preencham alguns requisitos que apontem a identidade dos indivíduos/objeto em determinado aspecto. Trata-se de uma entidade lingüística, que aglutina um conjunto de objetos, em razão de reunirem tais ou quais características definitórias.
Desta forma, considerando sua natureza jurídica e seus requisitos caracterizadores, as contribuições sociais são classificadas como tributos, cujas hipóteses de incidência e respectivas estruturas normativas se encontram juridicamente previstas na Constituição Federal de 1988.
Considerando a redação do artigo 149 da Constituição da República Federativa do Brasil, verificamos a classificação constitucional tributária das contribuições sociais, lhe sendo aplicadas as regras do regime jurídico tributário.
Tendo em vista o enunciado constitucional do artigo 149 da Carta Magna, são três espécies de contribuição: (i) social, (ii) interventiva e (iii) corporativa.
Para o presente trabalho, é importante destacar a contribuição social, que é dividia em duas categorias: (i) as genéricas (gerais) e (ii) as específicas.
As contribuições sociais genéricas são destinadas a custear toda a ordem social (Título VIII da Carta Magna), tais como a contribuição social para o financiamento da seguridade social, a contribuição ao Programa de Integração Social (PIS), a contribuição sobre o lucro líquido, o salário-educação (artigo 212, §5º, CF/1988), as contribuições ao sistema “S” (artigo 240, CF/1988) 37 e o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (LC nº. 110/2001 / ADIN 2.556). São tributos de competência da União Federal regidos pelo artigo 149 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
37 O sistema “S” refere-se ao financiamento destinado aos serviços sociais autônomos, vertidas ao
36
Estas contribuições genéricas são instituídas por lei ordinária e obedecem ao princípio da anterioridade comum, custeiam a atuação do Estado em outros campos diferentes dos previstos no artigo 195 da Carta Magna.
As contribuições sociais específicas são as destinadas exclusivamente à seguridade social, vertidas pelos tomadores e prestadores de serviços. É a contribuição social incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos. São os tributos vertidos através do financiamento direto ao orçamento da seguridade social, ou seja, é a participação da sociedade, observando o princípio da solidariedade, no custeio dos benefícios previdenciários.
Estas últimas contribuições obedecem ao princípio da anterioridade especial, segundo o qual a eficácia da lei que as institui ou aumento só ocorrerá após 90 (noventa) dias após a publicação da lei.
Desta feita, verificamos que a contribuição social é um gênero, do qual podemos dividir em contribuições sociais são genérica e específica, conforme acima exposto.
No caso das contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos é possível observar que “algumas normas constitucionais e legais têm aplicação restrita a tais subespécies de contribuições securitárias, a exemplo do preceituado no artigo 195, §11 da CF, que veda a concessão de anistia ou remissão para referidas contribuições quanto a débitos superiores a um determinado montante legalmente estipulado. Outrossim, embora as demais contribuições (COFINS, PIS, CSLL etc.) se destinem igualmente a seguridade social, o produto da arrecadação das ditas contribuições previdenciárias integra um fundo próprio voltado ao custeio do pagamento de benefícios do RGPS,...” 38
Além do mais, de acordo com o inciso XI do artigo 167 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, a contribuição social específica, devida pelos
38 CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques.
37
tomadores e prestadores de serviços, só pode ser destinada ao pagamento dos benefícios do regime geral de previdência social, ou seja, sua finalidade não pode ser desvirtuada.
38
4. Regime jurídico tributário das contribuições sociais
Ademais, como concluímos pela natureza tributária das contribuições sociais no capítulo 339, podemos delimitar o regime jurídico sob o qual os referidos tributos estão submetidos, o que de certo modo aponta o norte para o qual rumaremos.
Isto porque, nas palavras da ilustre professora Maria Helena Diniz, regime jurídico é “o conjunto de princípios, normas e categoria, que regem o funcionamento de determinado instituto jurídico.” 40
Verificados as características das contribuições sociais, Leandro Paulsen observa que estamos diante de um tributo, atraindo, por conseqüência, a incidência do regime jurídico-tributário, a começar pelas limitações constitucionais ao poder de tributar e, no plano infraconstitucional, pelas normas gerais de direito tributário.41
Logo, por se tratar de tributo, devemos destacar que às contribuições sociais aplica-se o regime tributário estabelecido na Constituição Federal, bem como em norma infraconstitucional, dentre elas a Código Tributário Nacional (Lei Complementar nº. 5.172/1966).
Como ressalta Hugo de Brito Machado:
“É induvidosa, hoje, a natureza tributária dessas contribuições. Aliás, a identificação da natureza jurídica de qualquer imposição do Direito só tem sentido prático porque define o seu regime jurídico, vale dizer, define quais são as normas jurídicas aplicáveis. No caso de que se cuida, a Constituição afastou as divergências doutrinárias afirmando serem aplicáveis às
39 Como ventilado no capítulo 3, a Constituição Federal não dispõe de forma expressa a natureza
tributárias das contribuições previdenciárias, mas o Colendo Supremo Tribunal Federal por diversas vezes já manifestou esse entendimento (STF, AI-AgR 658576/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgamento em 27/11/2007; STF, AI-AgR 679355/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgamento em 27/11/2007).
40 DINIZ, Maria Helena.
Dicionário Jurídico. Volume 4. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 94/95.
41 PAULSEN, Leandro.
Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. In: Hugo de Brito Machado
39 contribuições em tela as normas gerais de Direito Tributário e os princípios da legalidade e da anterioridade tributárias, [...].” 42
Nesse sentido, podemos observar os princípios aplicáveis e a questão do lançamento previdenciário, que procura no Código Tributário Nacional normas subsidiárias (art. 142).
Primeiramente, destacamos as normas que são aplicadas.
Às contribuições sociais que ora tratamos são aplicados os institutos tributários que integram a estrutura da norma jurídica das contribuições sociais, como o de hipótese de incidência (art. 144 do CTN), obrigação (art. 113, CTN), sujeito ativo (art. 119 do CTN), sujeito passivo (art. 121 do CTN), incidência, base de cálculo, contribuintes etc.
Com o advento da Constituição de 1988, se concretizou a natureza tributária das contribuições sociais ao estabelecer, com base em seus artigos 149 e 195, §4º, que a lei complementar pode instituir novas fontes de custeio da seguridade social, bem como que as contribuições só podem instituídas ou modificadas respeitando-se os princípios da irretroatividade da lei e da anterioridade (art. 150, inciso III).
Ademais, referido artigo 149 exige a observância ao inciso III do art. 146 da Carta Magna (exigência de observância a Lei Complementar para fixação do fato gerador, base de cálculo e contribuinte) 43. Trata-se, portanto, da estrita observância a institutos de natureza também tributária, como o princípio da estrita legalidade.
Sedimentando esse entendimento, Sérgio Pinto Martins sustenta que:
"No nosso entender, o art. 149 da Constituição consagra contribuições de natureza tributária, ao prever que compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, observados certos dispositivos constitucionais, e sem prejuízo do disposto no § 6º do art. 195 da Constituição, quanto às contribuições a que alude aquele preceito legal. As contribuições
42 MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributário, 27ª Ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 419.
43 BOTTALO, Eduardo.
Contribuições Sociais – Questões Polêmicas. Coordenador Valdir de Oliveira
40 sociais previstas neste artigo têm natureza tributária, pois estão incluídas no capítulo da Constituição que versa sobre o sistema tributário nacional.” 44
Tratando-se de tributos, às contribuições sociais é aplicado o prazo de prescrição e decadência de 05 (cinco) anos estabelecidos no Código Tributário Nacional. Aliás, há inúmeros julgamentos recentes do Supremo Tribunal Federal neste sentido, cujo entendimento foi sedimentado na Súmula vinculante nº. 08.
No que se refere à decadência e a prescrição das contribuições previdenciárias (contribuições sociais específicas) apuradas nas reclamações trabalhistas em trâmite perante a Justiça do Trabalho, mister se faz verificar o momento a partir do qual se inicia a contagem decadencial e prescricional.
De acordo com o artigo 150, §4ºª, do Código Tributário Nacional, se a lei não fixar outro prazo para homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Expirado esse prazo sem que haja manifestação, considera-se homologado o lançamento com a extinção do crédito, salvo se comprovada dolo, fraude ou simulação.
Assim:
“Em matéria de contribuições previdenciárias, o dolo ou fraude estão relacionados ao não registro do empregado na hipótese do reconhecimento do vínculo por sentença (condenatória, declaratória de vínculo ou mesmo homologatória), ou ao não pagamento das verbas devidas, quando do não reconhecimento do liame empregatício. Atente-se, inclusive, para o delito de frustração de direito assegurado por lei trabalhista (art. 203 do CP).
Portanto, no caso de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial do prazo para aferição de decadência da contribuição previdenciária executada na Justiça do Trabalho não é a data da ocorrência do fato gerador, mas o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. ”45
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Ob. cit., p. 89.
45 STUDART, André.
Arrecadação e Recolhimento das Contribuições Previdenciárias. 2007. Quartier
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Note-se, ainda, que a definição da hipótese de incidência é de suma importante, pois reflete diretamente na apuração do cálculo da contribuição previdenciária. Contudo, o entendimento desse marco temporal gera discussões.
Para dirimir a controvérsia, é necessário estabelecer se a hipótese de incidência da contribuição previdenciária nasce com a prestação dos serviços – posição defendida pela União Federal -, ou com o pagamento pelos serviços prestados.
De acordo com a primeira corrente, a hipótese de incidência da obrigação tributária previdenciária não é a sentença condenatória nem o seu trânsito em julgado, mas o momento em que o salário, ou qualquer outra quantia, é devido pela contraprestação do trabalho tributável. Ou seja, basta que tenha sido devida, não importa de foi paga ou creditada à época oportuna.
A segunda corrente fundamenta sua posição na literalidade do artigo 43, §3º, da Lei n. º 8212/91, que assim dispõe:
“Art. 43. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o juiz, sob pena de responsabilidade, determinará o imediato recolhimento das importâncias devidas à Seguridade Social.
(...)
§ 3o As contribuições sociais serão apuradas mês a mês, com referência ao período da
prestação de serviços, mediante a aplicação de alíquotas, limites máximos do salário-de-contribuição e acréscimos legais moratórios vigentes relativamente a cada uma das competências abrangidas, devendo o recolhimento ser efetuado no mesmo prazo em que devam ser pagos os créditos encontrados em liquidação de sentença ou em acordo homologado, sendo que nesse último caso o recolhimento será feito em tantas parcelas quantas as previstas no acordo, nas mesmas datas em que sejam exigíveis e proporcionalmente a cada uma delas. (“...)”
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Explicitando ainda mais esse entendimento, citamos a ementa abaixo transcrita do Colendo Superior Tribunal de Justiça que perfilha essa posição, reconhecendo como fato gerador da contribuição previdenciária a prestação do serviço, e não o momento do efetivo pagamento.
“TRIBUTÁRIO. PREVIDENCIÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. FATO GERADOR. 1. Não se conhece de recurso especial por violação ao art. 535, inciso II, do CPC, quando a prestação jurisdicional discutida foi entregue, com exame das questões essenciais postas para discussão, no corpo do acórdão recorrido.
2. Ausência de prequestionamento, na espécie, do art. 459, § 1º, da CLT.
3. Recurso conhecido em parte para discutir e decidir sobre a matéria jurídica enfrentada pelo acórdão e impugnada: efetivo momento do fato gerador da contribuição previdenciária paga pelo empregado.
4. Improvimento do recurso. Homenagem prestada ao acórdão recorrido que entendeu materializar-se o fato gerador da contribuição do empregado com a prestação do serviço decorrente da relação de emprego e o direito, no final do período ajustado, a receber o salário devido.
5. Inconsistência da tese de que o fato gerador, na espécie, só ocorre com o efetivo pagamento.” (grifamos) 46
No que se refere ao prazo prescricional, necessário se faz verificar se o devedor possui bens ou não para satisfazer o débito previdenciário.
Como entendemos pela aplicação da Lei de Execução Fiscal no processo trabalhista, seguindo a posição defendida pelo saudoso Valentin Carrion47, somos favoráveis à aplicação na Justiça do Trabalho do artigo 40 da Lei nº. 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal) 48.
46 Recurso Especial nº. 221365/RS, relatado por Sua Excelência o Ministro José Delgado, publicado no
DJ de 17/12/1999.
47 CARRION, Valentin.
Comentários à Consolidação das Leis do Trabalho. 31ª edição. São Paulo:
Saraiva, 2006, p. 763.
48 “Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou
encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição. § 1º - Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.
§ 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de
