UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO
AMANDA DORALICE FEITOSA BRITO
A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA APLICADA ÀS TAXAS: ANÁLISE DA TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL INSTITUÍDA PELO MUNICÍPIO DE
FORTALEZA
FORTALEZA 2019
AMANDA DORALICE FEITOSA BRITO
A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA APLICADA ÀS TAXAS: ANÁLISE DA TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL INSTITUÍDA PELO MUNICÍPIO DE
FORTALEZA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito. Área de concentração: Direito Tributário.
Orientador: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo.
FORTALEZA 2019
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B875c Brito, Amanda Doralice Feitosa.
A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA APLICADA ÀS TAXAS: ANÁLISE DA TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL INSTITUÍDA PELO MUNICÍPIO DE FORTALEZA / Amanda Doralice Feitosa Brito. – 2019.
58 f.
Trabalho de Conclusão de Curso (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2019.
Orientação: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo.
1. Capacidade Contributiva. 2. Tributos. 3. Justiça fiscal. I. Título.
AMANDA DORALICE FEITOSA BRITO
A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA APLICADA ÀS TAXAS: ANÁLISE DA TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL INSTITUÍDA PELO MUNICÍPIO DE
FORTALEZA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito. Área de concentração: Direito Tributário.
Aprovada em: ___/___/______.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________ Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________ Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________ Ana Paula Ferreira de Almeida Vieira Ramalho
A Deus.
AGRADECIMENTOS
Agradeço, primeiramente, à minha família, que me deu todo o suporte para que eu pudesse concretizar meus estudos, suporte material e afetivo. A educação sempre foi prioridade e eu agradeço os sacrifícios feitos. Amo vocês.
Ao Gabriel, companheiro nos melhores e piores momentos. As dúvidas, tristezas e alegrias são compartilhadas e você sempre acreditou em mim quando eu mesma duvidava, incentivando-me a ser sempre perseverante.
A Dandara, Jéssica, Letícia, Tainá, Gabriela e Mariana, minhas amigas que me acompanham desde o colégio. Vocês são minha alegria, conforto e eu sei que, mesmo com a distância, posso contar com vocês para tudo.
Não poderia deixar de mencionar o professor Hugo Segundo, meu orientador, que de forma muito gentil e respeitosa, convida seus alunos a desenvolverem um pensamento crítico, a explorarem o que o Direito, não só o Tributário, tem a nos ensinar. Obrigada pela atenção dada no decorrer deste trabalho.
Agradeço também ao professor Carlos Cintra, pelo conhecimento compartilhado ao longo da monitoria de Tributário I. Guardarei comigo essa lembrança com muito carinho.
Obrigada Caio e Chuchu, por sempre me receberem, e também a todos os alunos, de forma tão alegre e atenciosa. A Faculdade de Direito da UFC não seria a mesma sem vocês!
RESUMO
A presente monografia dedica-se a analisar a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA) recentemente instituída pelo Município de Fortaleza, à luz do princípio da capacidade contributiva. Buscou-se verificar se o referido princípio pode ser aplicado às outras espécies tributárias, além dos impostos, assunto não pacífico entre os doutrinadores, especialmente em relação à TCFA, já que uma das formas de sua aferição é por meio do porte econômico do contribuinte. Dessa forma, consiste a metodologia, basicamente, em uma pesquisa bibliográfica, tentando alinhar os doutrinadores mais consagrados do Direito Tributário, justamente com a análise dos julgados e da jurisprudência dos Tribunais brasileiros, trabalhos acadêmicos e, também, a própria legislação. Concluiu-se, então, que o princípio da capacidade contributiva possui estreita relação com o princípio da igualdade, devendo ter a máxima observância no ordenamento jurídico. Assim, como forma de expressão da justiça fiscal, a capacidade contributiva também pode ser aplicada às outras espécies tributárias, respeitando sua essência jurídica, o que permitiu verificar que a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental, ao ser definida também a partir do porte econômico dos seus contribuintes, não resta descaracterizada como taxa, havendo correspondência entre o porte e as atividades de fiscalização demandadas no caso concreto.
Palavras-chave: Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental. Porte econômico. Capacidade
ABSTRACT
This monograph is dedicated to analyzing the Environmental Control and Inspection Rate (ECIR) recently instituted by the City of Fortaleza, considering the principle of contributory capacity. The objective was to verify if this principle can be applied to other tributary species, in addition to taxes, a non-peaceful topic among the doctrinators, especially in relation to the ECIR, since one of the ways of measuring it is through the economic character of the taxpayer. In this way, the methodology basically consists of a bibliographical research, trying to align the more established doctrinators of the Tax Law, together with the analysis of the judgments and jurisprudence of the Brazilian Courts, academic papers and, also, the legislation itself. It was concluded that the principle has a close relationship with the principle of equality and should be fully observed in the legal system. Therefore, as a form of expression of fiscal justice, the tax capacity can also be applied to the other tributary species, respecting its legal essence, which allowed to verify that the Environmental Control and Inspection Rate, when it is also defined from the economic size of its taxpayers, is not discharged as a tax, and there is a correspondence between the size and the inspection activities demanded in the specific case.
Keywords: Environmental Control and Inspection Rate. Economic lead. Contribution
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ADI Ação Direta de Inconstitucionalidade CF Constituição Federal
CTM Código Tributário Municipal CTN Código Tributário Nacional CVM Comissão de Valores Mobiliários STF Supremo Tribunal Federal
TCFA Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (de Fortaleza) TL Taxa de Licença de Localização (de Manaus)
TLA Taxa de Licença Ambiental (de Fortaleza) TRF Tribunal Regional Federal
LISTA DE TABELA
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 14
2 AS TAXAS COMO ESPÉCIE TRIBUTÁRIA... 16
2.1 Definição de Tributo... 16
2.2 As taxas... 17
2.2.1 As taxas de polícia... 18
2.2.2 As taxas de serviço... 20
2.2.3 Impostos e taxas... 21
2.3 A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA)... 21
2.3.1 Regra matriz de incidência da taxa de controle e fiscalização ambiental... 22
2.3.1.1 Critério material da TCFA... 23
2.3.1.2 Critério espacial da TCFA... 24
2.3.1.3 Critério temporal da TCFA... 24
2.3.1.4 Critério pessoal da TCFA... 26
2.3.1.5 Critério quantitativo da TCFA... 27
3 DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA... 30
3.1 Princípios e regras... 30
3.2 Princípio da capacidade contributiva... 31
3.3 A capacidade contributiva na Constituição de 1988: norma de eficácia plena ou programática? ... 32
3.4 Limites da capacidade contributiva... 34
3.5 A capacidade contributiva em dispositivos estrangeiros... 35
3.6 O princípio da capacidade contributiva e as taxas... 37
4 O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL... 43
4.1 O cálculo da taxa a partir da capacidade contributiva... 43
4.2 A graduação das taxas a partir do princípio da capacidade contributiva.... 47
4.3 A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental e sua constitucionalidade... 48
5 CONCLUSÃO... 54
14
1 INTRODUÇÃO
A tributação é uma das formas mais antigas de o Estado conseguir recursos para o seu sustento. Dessa forma, não são raras as vezes em que a entidade estatal supera os limites do razoável ao pegar parte do patrimônio de seus cidadãos para si. Por isso, muitos mecanismos foram pensados para coibir a prática de tais abusos, sendo exemplo recente as limitações ao poder de tributar previstas na Constituição de 1988.
Dentre diversos princípios e imunidades, o diploma constitucional, em seu artigo 145, impõe também que as taxas não terão base de cálculo própria de impostos ou vice versa. Contudo, é possível verificar que certas taxas possuem sua estrutura definida como se imposto fosse, causando dúvidas para os sujeitos passivos e provocações jurisdicionais.
Uma destas dúvidas surge quando uma taxa parece demonstrar a manifestação do princípio da capacidade contributiva em sua hipótese de incidência, princípio facilmente percebido nos impostos. Já na espécie taxas, quando aparece, pode causar certa confusão: estaria esta taxa respeitando a sua natureza jurídica? Ou mesmo, não seria um imposto travestido de taxa?
Essas são algumas das indagações possíveis quando se analisa a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental, instituída pelo Munícipio de Fortaleza, na qual consta expressamente em sua previsão legal que será definida, dentre outros fatores, de acordo com o porte econômico dos contribuintes. Assim, visando a um sistema tributário municipal em conformidade com as normas constitucionais e tributárias, o presente trabalho analisará a citada taxa, e como esta se relaciona com a capacidade contributiva, verificando seus limites de aferição e sua aplicação pelo ente municipal, com o intuito de fornecer sua contribuição para o esclarecimento do tema.
Para tanto, contou-se com a utilização de método dedutivo, a partir do aparato doutrinário de aclamados juristas, da exposição de certos julgados dos Tribunais Superiores acerca da temática e, não poderia ser diferente, recorrendo-se aos preceitos contidos na legislação, tanto gerais, como o Código Tributário Nacional e a Constituição, mas também locais, a exemplo do Código Tributário de Fortaleza.
O trabalho foi desenvolvido em três capítulos, contendo o primeiro as definições importantes para se entender o tema tratado. Foram abordados a definição de tributos, o conceito de taxas e seus tipos (taxa de polícia e taxa de serviço) e a própria explicação da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental, a partir do conhecimento de sua regra matriz de incidência, elencando seu aspecto material, temporal, local, pessoal e quantitativo.
15 O segundo capítulo apresenta considerações acerca do princípio da capacidade contributiva, sua definição, caracterização como norma de eficácia plena ou programática, seus limites de aplicação, verificando-se o mínimo existencial e a vedação ao confisco, sua repercussão em diplomas legislativos estrangeiros e também sua relação com a espécie tributária taxas, expondo as posições contrárias de autores igualmente reconhecidos e analisando o posicionamento dos tribunais, partindo-se de exemplos concretos, como no caso da taxa instituída pela Comissão de Valores Mobiliários.
Finalmente, no último capítulo foi abordado como a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental relaciona-se ao princípio da capacidade contributiva, demonstrando a diferença existente entre o cálculo da taxa a partir do princípio e a graduação da mesma de acordo com a capacidade contributiva, verificando se a taxa respeita a sua natureza jurídica ao estabelecer valores a pagar diferentes a depender do porte econômico do contribuinte em questão. Ademais, analisou-se a Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada, no âmbito estadual, por sindicato cearense que inclui, entre seus questionamentos, a taxa trabalhada ao longo desta monografia, expondo a opinião da autora acerca de sua pertinência.
Por fim, gostaria-se de ressaltar que o aspecto ambiental não foi o foco do trabalho, concentrando-se, na verdade, no aspecto puramente tributário. Diz-se isso para não gerar deduções no sentido de que, quando uma taxa ambiental leva em conta a capacidade contributiva do sujeito passivo, não se está, de modo algum, permitindo que este, por ter pago a exação, possui o “direito” de poluir, ou que, quanto mais pague pela taxa, mais poderá poluir. Ricardo Lodi Ribeiro, de forma muito clara no seu artigo “A capacidade contributiva nos impostos, nas taxas e nas contribuições parafiscais”, explicita que as taxas não podem ter como fato gerador conteúdo não econômico, como seria o ato de poluir o meio ambiente.
16
2 AS TAXAS COMO ESPÉCIE TRIBUTÁRIA 2.1 Definição de Tributo
Ao se viver em sociedade, a obrigação de pagar tributos é uma realidade inevitável. O Estado, entidade sobreposta a todos e intermediadora de interesses conflituosos, precisa de recursos para a manutenção do seu funcionamento e para prestar serviços aos seus cidadãos.
Configurada a incapacidade do Poder Público de ser um agente econômico ativo, atuando fortemente no mercado e agindo como Estado-empresário, é preciso que ele recolha os recursos a partir da contribuição dos particulares, os quais os auferem a partir de seu trabalho, exploração de atividades econômicas, entre outras ações produtoras de riqueza.
No entanto, Geraldo Ataliba1 lembra que nem toda situação na qual a pessoa se veja obrigado a levar dinheiro aos cofres públicos caracteriza um tributo. O autor elenca que a) multa, b) obrigação convencional, c) indenização por dano e d) tributo são ensejadores do referido ato, explicando como diferenciar o tributo das outras categorias.
De início, valendo-se da definição explicitada no Código Tributário Nacional, artigo 3º, pode-se depreender que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, o que já descarta as hipóteses de multa e indenização por dano, as quais pressupõem um comportamento contrário às normas jurídicas.
Inclusive, a prática de atos ilícitos pode refletir em uma possível tributação, mas jamais pode haver norma que institua como situação necessária ao surgimento do tributo a sanção estatal pelo cometimento de ilícitos2.
Além disso, a vontade do contribuinte não é importante para a instituição e cobrança de tributos, não havendo, por parte do Poder Público, uma buscar para saber se os cidadãos anuem ou não com o seu poder de tributar. É por isso que o CTN usa a expressão compulsória, e não obrigatória. Se fosse obrigatória derivaria de um acordo entre particulares e Estado, como ocorre normalmente nas obrigações civis, o que permite excluir também a
1
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 16. tir. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 36.
2
Hugo de Brito confirma: “Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude. [...] Todavia, um fato gerador de tributo pode ocorrer em circunstancias ilícitas, mas essas circunstancias são estranhas à hipótese de incidência do tributo, e por isso mesmo irrelevantes do ponto de vista tributário.” (SEGUNDO MACHADO, Hugo de Brito.
17 obrigação convencional.
Como ensina Hugo de Brito Machado Segundo:
Na verdade, a compulsoriedade que diferencia e qualifica o tributo diz respeito ao nascimento do dever jurídico. Ao contrário da obrigação contratual, a obrigação tributária não tem a vontade como ingrediente formador. Não é “gerada” por uma manifestação de vontade3.
O artigo 3º continua, afirmando que a caracterização do tributo engloba a prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.
É preciso que o tributo gere um valor pecuniário a ser pago pelo contribuinte, não podendo este satisfazer a obrigação tributária entregando produtos ao Fisco (caráter in natura) ou por meio da prestação de serviços (caráter in labore). O pagamento é feito apenas em dinheiro, gerando recursos para o Estado cumprir seus compromissos sociais. A única exceção é a possibilidade de dação em pagamento em bens imóveis4, o que, ao final, acabará sendo convertido em moeda.
O tributo também deve estar previsto em lei, respeitando o princípio constitucional da legalidade5, e constitui uma atividade administrativa plenamente vinculada, assegurando aos cidadãos que as autoridades fiscais devem cumprir estritamente os ditames legais, tributando-os como a lei define, e não de acordo com sua conveniência e oportunidade. Esclarecida, brevemente, a definição de tributo, tem-se que o ordenamento brasileiro apresenta cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, sendo objeto desta pesquisa a relação existente entre as taxas, especificamente a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental, e o princípio da capacidade contributiva.
Neste momento serão tecidos alguns comentários acerca das taxas.
2.2 As taxas
No Brasil, as taxas são tributos que podem ser instituídos nos três níveis de competência federativa, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, respeitando as matérias que lhe são concernentes ao realizarem a tributação.
3
SEGUNDO MACHADO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. 9. Ed. ref., ampl. e atual. São Paulo: Atlas, 2017. p.35.
4 O artigo 156 do Código Tributário Nacional elenca como uma das hipóteses de extinção do crédito
tributário a dação em pagamento em bem imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
5 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
18 A Constituição de 1988 já forneceu todos os contornos legislativos acerca das taxas, não podendo o legislador atuar fora dessa limitação sem ser considerado o tributo indevido. Geraldo Ataliba, citando Cleber Giardino, comenta:
No Brasil – como demonstrou Cleber Giardino, com notável argúcia – a ampla, minuciosa e estrita disciplina constitucional das competências tributarias retira toda a liberdade do legislador no fixar os aspectos das hipóteses de incidência tributária. Assim, sua materialidade só pode ser a constitucionalmente já prevista (ou de âmbito menor, sempre dentro do círculo de competência materialmente estabelecido pelos arts. 145, II, III, 149, 153 a 156)6.
Assim, as taxas só podem ser instituídas de acordo com o artigo 145, inciso II da Constituição Federal, que vincula:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
Esta imposição tributária pode mostrar-se de duas formas: taxas decorrentes do poder de polícia ou taxas pela utilização de serviços públicos.
2.2.1 As taxas de polícia
A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental é uma taxa de polícia, pois o seu sujeito passivo instiga a atuação estatal para garantir o bem comum, no caso, a fiscalização de atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos naturais.
A definição de poder de polícia está prevista no artigo 78 do CTN, sendo bastante explicativa:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Nesse sentido, limitando a atuação de certos particulares por representarem riscos à coletividade ou mesmo porque atinjam um grande quantitativo de pessoas, como nas atividades que forneçam alimentos, por exemplo, para garantir a segurança do todo, o Estado
6 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 16. tir. São Paulo: Malheiros, 2014. p.
19 é autorizado constitucionalmente a cobrar taxas dos sujeitos que praticam esses comportamentos.
O poder de polícia precisa estar configurado no caso concreto para poder ensejar a cobrança da taxa, devendo ser exercido sem abuso ou desvio de poder, mas não há necessidade da fiscalização ocorrer de porta em porta para sua efetiva realização.
Este é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, o qual se manifestou pela desnecessidade da fiscalização in loco, como pode ser aferido no seguinte agravo regimental:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. EFETIVO EXERCÍCIO DE PODER DE POLÍCIA. AUSÊNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAÇÃO PRESENCIAL. IRRELEVÂNCIA. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.
1. A incidência de taxa pelo exercício de poder de polícia pressupõe ao menos (1) competência para fiscalizar a atividade e (2) a existência de órgão ou aparato aptos a exercer a fiscalização.
2. O exercício do poder de polícia não é necessariamente presencial, pois pode ocorrer a partir de local remoto, com o auxílio de instrumentos e técnicas que permitam à administração examinar a conduta do agente fiscalizado (cf., por
semelhança, o RE 416.601, rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de 30.09.2005). Matéria debatida no RE 588.332-RG (rel. min. Gilmar Mendes, Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. Informativo STF 591/STF).
3. Dizer que a incidência do tributo prescinde de "fiscalização porta a porta" (in loco) não implica reconhecer que o Estado pode permanecer inerte no seu dever de adequar a atividade pública e a privada às balizas estabelecidas pelo sistema jurídico. Pelo contrário, apenas reforça sua responsabilidade e a de seus agentes7. Por fim, Roque Antonio Carraza lembra que não é qualquer ato de polícia que enseja a cobrança das taxas, mas a sua realização direcionada a determinado contribuinte. Nas suas palavras:
Do exposto, temos que a taxa de polícia pressupõe o efetivo exercício de atividades ou diligências, por parte da Administração Pública, em favor do contribuinte, removendo-lhe obstáculos jurídicos, mantendo-os, fiscalizando a licença que lhe foi concedida etc8.
À título ilustrativo, o CTM de Fortaleza prevê as seguintes taxas decorrentes do poder de polícia:
Art. 318. Sem prejuízo de outras que vierem a ser instituídas por lei específica, são cobradas pelo Município Fortaleza as seguintes taxas:
I - pelo exercício do poder de polícia:
7 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 361009. Município do Rio de Janeiro, Andre Luiz Faria Miranda, EDO Máquinas Ltda. e Outro(A/S) Relator: Ministro Joaquim Barbosa. Brasília,
Distrito Federal, 31 de agosto de 2010. Disponível em:
<https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/17187238/agreg-no-recurso-extraordinario-re-361009-rj>. Acesso em 23. mai. 2019.
8
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 606.
20 a) taxa de licença para localização e funcionamento de estabelecimentos e atividades diversas;
b) taxa de licença para execução de obras e concessão de habite-se;
c) taxa de licença de execução de projetos de urbanização em terrenos particulares; d) taxa de licença sanitária;
e) taxa de licença ambiental;
f) taxa de vistoria e controle operacional dos transportes urbanos; g) taxa de fiscalização de anúncios;
h) taxa de credenciamento e vistoria para transporte de resíduos sólidos; (Alínea acrescida pelo art. 45 da Lei Complementar nº 241, de 22 de novembro de 2017) i) taxa de controle e fiscalização ambiental. (Alínea acrescida pelo art. 45 da Lei Complementar nº 241, de 22 de novembro de 2017).
Tem-se também as taxas de serviços, as quais serão abordadas a seguir.
2.2.2 As taxas de serviço
As taxas devidas em razão da prestação de um serviço público são cobradas quando o usuário utiliza esse serviço ou mesmo quando o serviço é disponibilizado, mas ele não o usufrui. Imagine, nesta última situação, que um contribuinte viaje por um mês, mas o munícipio onde ele more cobre taxa de lixo. Mesmo que ele não tenha efetivamente utilizado o serviço durante este período, a taxa será devida, pois o serviço foi disponibilizado.
Nos termos do artigo 145 da Constituição, o fato gerador das taxas de serviço é “a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”.
A característica de ser específica e indivisível é própria das taxas, aplicando-se às taxas de polícia e de serviços, sendo essencial para diferenciá-las das outras espécies tributarias. Ela permite que as taxas sejam dotadas de referibilidade, consistindo na característica da taxa de relacionar-se diretamente com o indivíduo da obrigação, pois “a taxa tem sempre como fato gerador uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte”.
Em verdade, essa característica já gerou a inconstitucionalidade de muitas “taxas”, que seriam, em essência, outra espécie de tributo, como a extinta taxa de iluminação, que passou a ser cobrada mediante contribuição por não ser possível identificar os indivíduos que utilizam a iluminação pública, nem quanto se utilizam desse serviço. Ou seja, não seria específica nem indivisível.
21 Aliomar Baleeiro conclui que: “A taxa é sempre uma técnica fiscal de repartição da despesa com um serviço público especial e mensurável pelo grupo restrito de pessoas que se aproveitam de tal serviço [...]”9.
Para finalizar, muito interessante é a análise de Hugo de Brito sobre o caráter contraprestacional das taxas. Para o aclamado jurista, esta não seria uma característica essencial das taxas no direito brasileiro, pois nem sempre o contribuinte aufere uma vantagem a partir da atuação estatal, devendo retribui-la. Para o professor, imprescindível mesmo é a referibilidade deste tributo, já comentada anteriormente, devendo a taxa ser “relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral”10.
Como exemplo, o CTM de Fortaleza prevê apenas a taxa de expediente e serviços diversos como taxa pela utilização de serviços públicos11.
2.2.3 Impostos e taxas
De forma resumida, os impostos se diferenciam das taxas por serem estas tributos vinculados, pois seus fatos jurígenos possuem relação com alguma atividade estatal, como já explicado com as taxas de polícia e de serviços.
Por sua vez, os impostos são considerados tributos não vinculados, pois não possuem relação com nenhuma atividade estatal para serem cobrados. Na verdade, eles relacionam-se com aspectos do próprio contribuinte, como o fato de deter um imóvel, auferir renda, prestar serviços, dentre outros.
Sacha Calmon explora a seguinte diferenciação:
Assim sendo, se o legislador escolher a renda ou a propriedade de imóveis rurais ou
urbanos para ser o fato gerador do tributo (melhor seria dizer fato jurígeno), temos
um tributo desvinculado de qualquer atuação estatal, especifica, especial, referida à pessoa do contribuinte [....] A este tipo de tributo [...] chamaram e chamam de
imposto.
Ao revés, quando o tributo tem por fato gerador uma prevista atuação do Estado, específica, divisível, pessoal, imediata ou mediata, em favor do contribuinte, trata-se
9
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. 18. tir. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 543.
10
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012 p. 658.
11 Art. 318. Sem prejuízo de outras que vierem a ser instituídas por lei específica, são cobradas pelo
Município Fortaleza as seguintes taxas: II - pela utilização de serviços públicos, a taxa de expediente e serviços diversos.
22 de um tributo vinculado a fato do Estado, que, por exercer atuação especifica em prol do pagante, deve ser por ele remunerado ou ressarcido12.
Finalmente, feita essa explicação acerca das taxas em geral, passar-se-á a analisar os aspectos que dizem respeito à Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental.
2.3 A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA)
A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental foi incluída ao Código Tributário Municipal de Fortaleza por meio da lei complementar 241, aprovada em 22 de novembro de 2017, demonstrando a competência do município para tratar da matéria veiculada por ela.
O referido dispositivo alterou algumas disposições do Código Tributário de Fortaleza, como a concessão de moratória e eventuais penalidades no caso de descumprimento dos seus requisitos, encargos devidos pelo contribuinte quando do não reconhecimento, cancelamento ou suspensão de imunidade tributária e também modificações acerca de impugnações contra atos que enquadrem o particular ao sistema de tributação especial do Simples, não sendo mais hipótese de recurso a recusa ao pedido de inclusão no Simples, apenas a exclusão de ofício, dentre outras.
Entre os acréscimos de redações, podem-se citar algumas alterações relativas ao Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), também a quantificação do ISSQN devido por certos contribuintes, e a previsão legislativa de duas novas taxas no âmbito municipal: a taxa de credenciamento e vistoria para transporte de resíduos sólidos e a taxa de controle e fiscalização ambiental, sendo esta última o objeto de análise desta pesquisa.
Para o mais adequado entendimento da nova taxa de controle e fiscalização, é importante passar a descrever os aspectos que formam a sua regra matriz de incidência.
2.3.1 Regra matriz de incidência da taxa de controle e fiscalização ambiental
A regra matriz de incidência é um instrumento que permite conhecer melhor todos os aspectos que serão necessários para compor a situação que irá resultar no surgimento do liame obrigacional entre o contribuinte e a Administração Fazendária.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho:
A esquematização formal da regra-matriz de incidência tem-se mostrado um utilíssimo instrumento cientifico, de extraordinária fertilidade e riqueza para a
12
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012. p. 379.
23 identificação e conhecimento aprofundado da unidade irredutível que define a fenomenologia básica da imposição tributária13.
O autor continua sua análise, afirmando ter a base de cálculo, elemento da regra matriz de incidência, três funções distintas (também tendo, de forma reflexa, a regra matriz):
a) Medir as proporções reais do fato;
b) Compor a especifica determinação da dívida; e
c) Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma14.
Ela permite, ainda, a partir da conjugação do binômio base de cálculo/hipótese de incidência, identificar a espécie tributária que se está analisando, importante quando se está querendo investigar se determinada taxa adequa-se realmente às definições desta categoria tributária ou se, na verdade, é imposto travestido de taxa, confusão que não é rara de acontecer em relação a estas duas espécies.
Assim, demonstrada a utilidade da regra matriz de incidência, passar-se-á a esmiuçar os aspectos que a compõem, sendo eles: aspecto material, local, temporal, pessoal e quantitativo.
2.3.1.1 Critério material da TCFA
O aspecto material de um tributo é geralmente definido como a previsão contida em instrumento legislativo que descreve a situação que resulta pagamento de valores, pelo contribuinte, aos cofres públicos.
Alguns autores afirmam ser a “descrição objetiva do fato”, expressão a qual o professor Paulo de Barros Carvalho reserva algumas críticas, afirmando:
É muito comum, por isso, a indevida alusão ao critério material, como a descrição objetiva do fato. Ora, a descrição objetiva do fato é o que se obtém da compostura integral da hipótese tributária, enquanto o critério material é um dos seus componentes lógicos15.
Vem sempre descrita com um verbo, respeitando-se a função sintática do mesmo, qual seja, palavra que indica ação, estado ou fenômeno, que, com exceção da indicação “fenômeno”, pode ser percebido em alguns núcleos de tributação existentes no ordenamento brasileiro: prestar serviços, vender mercadorias, auferir renda, realizar doação (são ações,
13 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p 419. 14 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 400. 15 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 324.
24 comportamentos) ou ser proprietário de bem imóvel, ser proprietário de veículo automotor (indicam estados da pessoa).
Assim, o critério que dará ensejo à cobrança da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental está previsto no artigo 369-D do Código Tributário de Fortaleza, sendo:
Art. 369-D. A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA) tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia conferido ao Município de Fortaleza, para controle das atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos naturais.
Portanto, havendo a manifestação do poder de polícia municipal, especificamente em relação ao controle de atividades comerciais ou industriais que podem apresentar algum risco de poluição ou utilização de recursos do meio ambiente, estará configurado o critério material da TCFA.
O Código traz ainda uma tabela que apresenta as atividades que se submetem à referida taxa, sendo algumas delas: extração e tratamento de minerais, indústria de produtos minerais não metálicos, indústria metalúrgica, indústria de papel e celulose, transporte, terminais, depósitos e comércio16, turismo, uso de recursos naturais17, entre outras.
2.3.1.2 Critério espacial da TCFA
Sendo um critério de verificação mais simples, o aspecto espacial acaba confundindo-se com a própria abrangência territorial da competência do ente instituidor da taxa, ou seja, ela será cobrada dentro do território do município de Fortaleza, englobando a zona urbana e rural, sem distinção.
O elemento espacial não está previsto expressamente no Código Tributário Municipal, mas a sua definição pode ser feita por meio de inferência lógica do texto legal, haja vista ser competente para instituir a TCFA o município de Fortaleza, não podendo a mesma ser cobrada em território diverso, como nos municípios de Caucaia ou Messejana.
2.3.1.3 Critério Temporal
16 Tabela II, anexo IX. Transporte de cargas perigosas, transporte por dutos; marinas, portos e aeroportos;
terminais de minério, petróleo e derivados e produtos químicos; depósitos de produtos químicos e produtos perigosos; comércio de combustíveis, derivados de petróleo e produtos químicos e produtos perigosos.
17 Tabela II, anexo IX. Silvicultura; exploração econômica da madeira ou lenha e subprodutos florestais;
importação ou exportação da fauna e flora nativas brasileiras; atividade de criação e exploração econômica de fauna exótica e de fauna silvestre; utilização do patrimônio genético natural; exploração de recursos aquáticos vivos; introdução de espécies exóticas ou geneticamente modificadas; uso da diversidade biológica pela biotecnologia.
25
O aspecto temporal do tributo é o momento, definido na legislação, em que será considerado ocorrido o fato gerador da exação tributária, sendo importante para o contribuinte saber a partir de qual momento ele estará devendo ao Poder Público.
É necessário ressaltar que o momento no qual o fato gerador irá concretizar-se não pode ser confundido com o prazo para o pagamento do tributo em si, pois são situações diversas que, geralmente, ocorrem em momentos distintos.
Assim, quando o Código Tributário de Fortaleza institui que o IPTU tem seu fato gerador ocorrido em todo dia 1º de janeiro de cada exercício, está aí descrevendo o critério temporal do referido imposto, diferente de quando estabelece um prazo limite para que o contribuinte, depois de ocorrido o fato gerador, satisfaça a obrigação, sendo este normalmente o dia 30 de janeiro do mesmo exercício.
Aliás, o prazo para pagamento é definido a critério da Administração Tributária, não sendo necessária a exigência de instrumento legal para a sua definição, o que é impensável em relação ao critério temporal de um tributo, que, em respeito ao princípio da legalidade, deve ser expresso em lei, como demonstrado no seguinte julgado do STF:
(...) Improcedência da alegação, tendo em vista não se encontrar sob o princípio da legalidade estrita e da anterioridade a fixação do vencimento da obrigação tributária; já se havendo assentado no STF, de outra parte, o entendimento de que a atualização monetária do débito de ICMS vencido não afronta o princípio da não-cumulatividade (RE 172.394). Recurso não conhecido18.
Assim, o critério temporal das taxas, de maneira geral, em Fortaleza é definido no artigo 316 do Código Municipal:
Art. 316. Considera-se ocorrido o fato gerador da taxa: I - na data do pedido de licenciamento;
II - na data da utilização efetiva de serviço público;
III - na data da disponibilização de serviço público, quando a utilização for potencial;
IV - no início da atividade administrativa de licenciamento, quando realizada de ofício;
V - em 1º de janeiro de cada exercício, quando a taxa for de incidência anual; VI - na data da alteração cadastral, quando houver mudança de endereço ou de atividade.
18 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 195.218/MG. ACID - Associacao
Comercial e Industrial de Divinopolis e Estado de Minas Gerais. Relator: Ministro Ilmar Galvão. J. 28 de maio de 2002. Disponível em: < http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=234375>. Acesso em 13 jun. 2019.
26 Como visto, a TCFA é uma taxa de polícia, não se encaixando em nenhuma das situações elencadas no artigo 316, as quais, em sua maioria, relacionam-se com taxas de serviço.
No entanto, o artigo 369-G19 afirma ser a taxa devida trimestralmente e seu valor recolhido até o último dia útil de cada trimestre. Imagina-se, então, que o legislador quis dizer que a taxa será de incidência trimestral, ocorrendo seu fator gerador de três em três meses.
Quanto a isto, é necessário ressaltar que a TCFA é uma taxa de polícia, sendo seu fato gerador o efetivo exercício do poder de polícia, no caso, a fiscalização municipal sobre as atividades elencadas na legislação como potencialmente poluidoras ou que utilizem recursos naturais.
Dessa forma, para que se comprove o efetivo exercício trimestralmente de forma concreta, é preciso a existência de um órgão público, com a estrutura necessária para realizar a fiscalização, para assim, ser devida a taxa.
A fiscalização não necessita ser presencial, como já decidido pela Suprema Corte em julgados anteriores20, bastando a existência do órgão encarregado, com as pessoas e aparato suficiente, para que fique demonstrado o efetivo exercício do poder de polícia.
No caso da TCFA de Fortaleza, esta não pode ainda ser cobrada, haja vista não existir o órgão municipal responsável pela fiscalização das atividades potencialmente poluidoras. A autora desta monografia tentou entrar em contato com a Secretaria Municipal de Urbanismo e Meio Ambiente (SEUMA), Agencia de Fiscalização de Fortaleza (Agefis) e Secretaria Municipal de Finanças (SEFIN), mas nenhuma delas demonstrou saber da cobrança da taxa nem quem seria responsável por ela.
Assim, somente quando houver a incumbência de determinado órgão municipal para realizar a fiscalização e o recolhimento da TCFA é que poderá ser realmente cobrada em Fortaleza.
2.3.1.4 Critério Pessoal
19 Art. 369-G. A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental será devida, trimestralmente, por
estabelecimento, de acordo com o potencial de poluição ou o grau de utilização de recursos naturais e porte económico do sujeito passivo, conforme valores definidos na Tabela II do Anexo IX deste Código. § 1º O valor da taxa deverá ser recolhido até o último dia útil de cada trimestre por meio do documento da arrecadação do Município.
20 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 195.218/MG. ACID - Associacao
Comercial e Industrial de Divinopolis e Estado de Minas Gerais. Relator: Ministro Ilmar Galvão. J. 28 de maio de 2002. Disponível em: < http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=234375>. Acesso em 13 jun. 2019.
27 Nos dizeres de Geraldo Ataliba:
O aspecto pessoal, ou subjetivo, é a qualidade – inerente à hipótese de incidência – que determina os sujeitos da obrigação tributária, que o fato imponível fará nascer. Consiste numa conexão (relação de fato) entre o núcleo da hipótese de incidência e duas pessoas, que serão erigidas, em virtude do fato imponível e por força da lei, em sujeitos da obrigação21.
Dessa forma, o critério é formado por dois sujeitos, um ativo e outro passivo, sendo o primeiro uma pessoa jurídica de direito público, nos termos no CTN22, que possui o direito de receber o valor devido, enquanto o sujeito passivo é o devedor da obrigação, pessoa física ou jurídica, que realiza a previsão hipotética no mundo fenomênico.
Em relação às taxas, o sujeito passivo é a pessoa que se utiliza do serviço disponibilizado, ou posto à sua disposição, pelo poder público ou que provoque os atos próprios do poder de polícia (fiscalização, apreensão de mercadorias impróprias para o consumo, interdição de local que não possui condições de segurança, higiene, entre outros).
No caso da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental, o sujeito ativo da obrigação é o ente instituidor da taxa, qual seja, o município de Fortaleza. Já o sujeito passivo é a pessoa que instiga o controle ou fiscalização da administração municipal ao exercer as atividades constantes na tabela I, do anexo IV, do Código Tributário de Fortaleza23.
Além disso, o artigo 369-F do CTM lista os sujeitos que, a princípio, seriam contribuintes da taxa, mas que não serão cobrados por força de norma isentiva, sendo eles:
Art. 369-F. São isentos do pagamento da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental: I - os órgãos dos Poderes públicos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como as autarquias e as fundações por eles instituídas e mantidas; II - as associações e fundações privadas, sem fins lucrativos, que atendam aos requisitos previstos no artigo 8°, inciso III, deste Código;
III - as pessoas físicas e os microempreendedores individuais optantes pelo Simples Nacional;
IV - as microempresas optantes pelo Simples Nacional, quando o potencial de poluição ou o grau de utilização de recursos naturais seja pequeno e médio. (Artigo acrescido pelo art. 49 da Lei Complementar nº 241, de 22 de novembro de 2017).
2.3.1.5 Critério quantitativo
O critério quantitativo é extremamente relevante quando se está analisando um
21
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 16. tir. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 80.
22
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
23 Art. 369-E. Os contribuintes da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental são as pessoas físicas e
28 determinado tributo, pois define o quantum debeatur a ser pago pelo contribuinte.
Os tributos, normalmente, apresentam base de cálculo e alíquotas, as quais, combinadas, darão o valor devido pelo sujeito passivo. A base imponível, afirma Geraldo Ataliba, é a “perspectiva dimensível” do aspecto material, sobre a qual incidirá a alíquota determinada em lei, resultando sempre em um valor, não podendo haver a medição do que é abstrato24.
O aspecto quantitativo também é essencial para identificar a espécie tributária pesquisada, tendo em vista que deve manter correspondência, compatibilidade com o aspecto material. É o que ressalta Geraldo Ataliba, citando Hector Villegas:
Resulta, portanto, indiscutível que a base imponível das taxas deve estar relacionada com sua hipótese de incidência (a atividade vinculante), assim como nos impostos tal base de medição se conecta com situação relativa ao sujeito passivo, a seus bens ou atividades que são consideradas hipóteses de incidência pela lei. Em consequência, tais critérios de graduação levarão em conta uma serie de aspectos relativos à atividade que o Estado desenvolve e ao serviço que resulta prestado como consequência de tal atividade25.
Feitas as devidas considerações doutrinárias, passa-se no momento apenas a indicar a perspectiva dimensível da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental. Posteriormente, ela será devidamente analisada à luz do princípio da capacidade contributiva, sendo demonstrado se é, ou não, com ele compatível.
A TCFA é um exemplo de tributo que não apresenta base de cálculo combinada com alíquotas, tendo um valor fixo que irá variar de acordo com o potencial de poluição ou grau de utilização de recursos naturais e com o porte econômico do sujeito passivo, como se pode ler abaixo:
Art. 369-G. A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental será devida, trimestralmente, por estabelecimento, de acordo com o potencial de poluição ou o grau de utilização de recursos naturais e porte económico do sujeito passivo, conforme valores definidos na Tabela II do Anexo IX deste Código.
A tabela II do anexo IX é a seguinte:
Tabela 1 – Potencial de Poluição ou Grau de utilização de Recursos Naturais
24 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 16. tir. São Paulo: Malheiros, 2014. p.
108 e 109. 25
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 16. tir. São Paulo: Malheiros, 2014. p 111.
29 Potencial de Poluição ou Grau de utilização de Recursos Naturais Pessoa Física (R$) Microempresa (R$) Empresa de Pequeno Porte (R$) Empresa de Médio Porte (R$) Empresa de Grande Porte (R$) Pequeno - - 112,50 225,00 450,00 Médio - - 180,00 360,00 900,00 Alto - 50,00 225,00 450,00 2.250,00
Fonte: Lei Complementar nº 159 de 2013
Ademais, o §2º do mesmo artigo 369-G, explica o que a lei considera como pequeno, médio e grande porte, fatores que irão influenciar no valor da taxa a ser paga. Leia-se:
§ 2º Para fins de definição do porte económico do sujeito passivo e do valor da taxa a ser recolhido, considera-se:
I - microempresa ou empresa de pequeno porte: a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário que se enquadrem nos limites de receita bruta anual definidos pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, e suas alterações posteriores;
II - empresa de médio porte: a sociedade empresária: a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário que tenha receita bruta anual, no ano-calendário anterior, superior ao definido para empresa de pequeno porte e igual ou inferior a R$ 12.000.000,00 (doze milhões de reais);
III - empresa de grande porte: a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário que tiver receita bruta anual, no ano-calendário anterior, superior a R$ 12.000.000,00 (doze milhões de reais). (Artigo acrescido pelo art. 49 da Lei Complementar nº 241, de 22 de novembro de 2017).
Os critérios utilizados para se chegar ao valor da taxa devem ter relação com a atividade de fiscalização exercida pelo Estado, pois o fato gerador das taxas de polícia em geral é o efetivo exercício do poder de polícia, devendo este estar caracterizado ao se cobrar uma taxa desse tipo.
O porte econômico dos contribuintes influencia o valor da TCFA, pois atividades de grande porte demandam maior controle e fiscalização dos órgãos públicos, discussão que será posteriormente aprofundada nos capítulos 2 e 3.
Assim sendo, depois de definidos os cinco aspectos que formam a hipótese de incidência da referida taxa, no próximo capitulo serão feitas algumas considerações acerca do princípio da capacidade contributiva e o modo como este se relaciona com as taxas.
30
3. DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 3.1 Princípios e regras
Esboçado o conceito de taxa e, especificamente, da taxa de controle e fiscalização, é preciso, nesse momento, tecer breves comentários acerca do princípio da capacidade contributiva.
Princípio é comumente caracterizado como um elemento essencial ou fundante de algo, sendo o ponto de partida ou vetor orientador de uma ideia ou instituto. Contudo, no Direito, um princípio, a partir de um pressuposto lógico, também pode assumir a faceta de norma princípio, a qual será contraposta a outro tipo de norma, chamada de norma regra.
Esta diferença entre regras e princípios é abordada brevemente, mas de forma impecável, pelo professor Virgílio Afonso da Silva em artigo publicado na revista Latino Americana de Estudos Constitucionais, intitulado “Princípios e Regras: mitos e equívocos acerca de uma distinção”.
Virgílio Afonso explica que houve bastante confusão no âmbito jurídico brasileiro ao adotar o conceito de princípio como norma, havendo uma mistura de conceitos baseados na doutrina de Robert Alexy, o qual analisa as normas a partir de um pressuposto lógico, com a noção tradicional de princípio como um substrato geral sobre o qual uma ideia se sustenta, amplamente difundida na doutrina brasileira, como se pode perceber abaixo:
A principal diferença entre ambas as propostas é facilmente identificável. O conceito de princípio, na teoria de Alexy, é um conceito que nada diz sobre a fundamentalidade da norma. Assim, um princípio pode ser um "mandamento nuclear do sistema", mas pode também não o ser, já que uma norma é um princípio apenas em razão de sua estrutura normativa e não de sua fundamentalidade26.
Assim, a norma regra possui como elemento próprio uma aplicação de modo “tudo ou nada”, ponto convergente com a doutrina de Dworkin, subsumindo-se ao caso concreto de forma completa, não admitindo graduações ou modulações, o que caracterizaria uma aplicação menos complexa, tendo um reduzido grau de abstração. Havendo mais uma de regra que se encaixe na situação fática, apenas uma delas prevalecerá, sendo a outra afastada do caso, ou mesmo do ordenamento.
26
SILVA, Virgílio Afonso da. Princípios e regras: mitos e equívocos acerca de uma distinção. Revista
latino-americana de estudos constitucionais, São Paulo, v. 1, n. 1, p. 607-630, 2003. Disponível em: <
https://constituicao.direito.usp.br/wp-content/uploads/2003-RLAEC01-Principios_e_regras.pdf>. Acesso em: 30 set. 2018.
31 Por sua vez, o princípio, partindo do entendimento do jurista alemão, analisando a estrutura da norma e não a sua fundamentalidade, atua como um mandamento de otimização, sendo realizado na “maior medida possível”, conforme as peculiaridades do caso concreto, muitas vezes entrando em conflito com outros princípios, os quais serão sopesados, resultando na predominância de um sobre o outro, mas não havendo a completa subtração dos princípios conflitantes. Virgílio Afonso explica:
Segundo Alexy, princípios são normas que estabelecem que algo deve ser realizado na maior medida possível, diante das possibilidades fáticas e jurídicas presentes. Por isso são eles chamados de mandamentos de otimização. Importante, nesse ponto, é a ideia de que a realização completa de um determinado princípio pode ser - e frequentemente é - obstada pela realização de outro princípio. Essa ideia é traduzida pela metáfora da colisão entre princípios, que deve ser resolvida por meio de um sopesamento, para que se possa chegar a um resultado ótimo27.
3.2 Princípio da capacidade contributiva
As considerações acima são importantes porque ajudam no esclarecimento de qual a correta aplicação da capacidade contributiva. Para tanto, é importante iniciar a partir da definição do princípio em questão.
A capacidade contributiva pode ser definida, de modo bem simples, como a capacidade que um particular possui de pagar tributos.
Nas palavras de Klaus Tipke e Douglas Yamashita:
O princípio da capacidade contributiva não pergunta pela vantagem que o contribuinte tem dos serviços públicos, ou quais custos ele causa ao Estado, mas apenas com quanto o contribuinte pode contribuir para o financiamento das tarefas do Estado em razão de sua renda disponível28.
Ademais, não se pode confundir a capacidade contributiva com a capacidade econômica. Por certo, a primeira pressupõe a última, tendo em vista que não tem como um particular contribuir com o pagamento de tributos se não possui renda ou patrimônio para tal. No entanto, é possível que determinado sujeito possua capacidade econômica, mas que esta não seja suficiente para que permita a atividade de tributação.
27
SILVA, Virgílio Afonso da. Princípios e regras: mitos e equívocos acerca de uma distinção. Revista
latino-americana de estudos constitucionais, São Paulo, v. 1, n. 1, p. 607-630, 2003. Disponível em: <
https://constituicao.direito.usp.br/wp-content/uploads/2003-RLAEC01-Principios_e_regras.pdf>. Acesso em: 30 set. 2018.
28
TIPKE, Klaus. YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p 32.
32 Isto é facilmente perceptível no Imposto de Renda, o qual possui uma faixa de isenção, não permitindo o pagamento do imposto até certo montante, valores que não deixarão de caracterizar-se como capacidade econômica, mas não contributiva.
Ademais, o princípio da capacidade contributiva está para o Direito Tributário como a isonomia está para o Direito como um todo, sendo um importante instrumento de repartição da carga tributária entre os contribuintes, assegurando a justiça fiscal.
Esta repartição se baseia nos fundamentos de certas teorias, como a teoria do benefício, a teoria do talento pessoal e a teoria do sacrifício, valendo ressaltar os dizeres de Caliendo Velloso da Silveira sobre a última, citado na dissertação de José Ceretta, demonstrando quais os motivos para uma maior tributação aos mais ricos:
a) menor utilidade do excedente, ou seja, quanto mais rico for o indivíduo, menor será o impacto da retirada de parcela de seu rendimento. Desse modo, quanto mais endinheirado for o indivíduo, menor o valor intrínseco de cada unidade monetária, visto que a sua escala de grandeza será cada vez maior. Assim, 1.000 unidades para quem possui 10.000 significa muito mais do que para alguém que possui 100.000 unidades de moeda;
b) maior utilidade do resíduo, ou seja, quanto mais rico for o indivíduo, maior será a quantia que irá sobrar. Assim, mesmo que em quantidade exista um dispêndio maior, os mais abastados terão ainda muito mais do que o suficiente para manterem a sua posição social e no final ainda continuarão sendo muito mais ricos que os demais indivíduos29.
3.3 A capacidade contributiva na Constituição de 1988: norma de eficácia plena ou programática?
O professor José Afonso da Silva, em sua obra intitulada “Aplicabilidade das Normas Constitucionais”, trata do problema da eficácia em relação às normas da Constituição, classificando-as em normas de eficácia plena, contida ou limitada.
As normas de eficácia plena, segundo o mesmo autor, possuem eficácia e aplicação imediata, sendo encontradas facilmente em normas que asseguram direitos fundamentais, de acordo com o artigo 5º da Constituição Federal, e que definem competências dos entes ou limitam a atuação do Estado, como nos artigos 21 (competências da União) e 145, 153, 155 e 156 (repartição das competências tributárias).
Por sua vez, as normas de eficácia limitada, dentre elas as normas programáticas, não possuem eficácia imediata no ordenamento, mas sim limitada, dependendo da atuação
29
CERETTA, Clóvis José. Princípio da capacidade contributiva: sua aplicação nas diversas espécies tributárias. 2017. Dissertação (Mestrado em Ciências Sociais Aplicadas) – Escola de Direito, Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2017. Disponível em: <http://tede2.pucrs.br/tede2/bitstream/tede/7745/2/CL%C3%93VIS_JOS%C3%89_%20CERETTA_DIS.pdf>. Acesso em: 30 set. 2018.
33 legislativa para que os contornos da sua aplicação fiquem melhores delimitados. É a norma que mais se assemelha à ideia inicial de princípio exposta, a de ser uma orientação, uma advertência aos aplicadores do direito, como demonstra José Afonso:
(...) podemos conceber como programáticas aquelas normas constitucionais através das quais o constituinte, em vez de regular, direta e imediatamente, determinados interesses, limitou-se a traçar-lhes os princípios para serem cumpridos pelos seus órgãos (legislativos, executivos, jurisdicionais e administrativos), como programas das respectivas atividades, visando à realização dos fins sociais do Estado30.
Assim, o princípio da capacidade contributiva aproxima-se muito mais da definição de norma de eficácia plena, haja vista serem os princípios tributários verdadeiros direitos fundamentais dos contribuintes em face do poder estatal, limitando-o no momento em que esse poder se manifestar.
Este entendimento também é defendido pelo jurista germânico Klaus Tipke e pelo brasileiro Douglas Yamashita, os quais, em ilustre análise da Constituição brasileira, asseveram:
Se com o trecho introdutório “sempre que possível (...)” o constituinte queria dizer que basta criar um princípio meramente programático, não vinculante para o legislador, este passaria ao largo das necessidades do Estado de Direito. No Estado de Direito o legislador é obrigado a promulgar leis justas, especialmente leis fiscais justas31.
Os autores referem-se ao seguinte artigo da Constituição Federal de 1988:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
A intenção do constituinte, ao afirmar que a capacidade será aplicada “sempre que possível”, parece apontar para a eficácia imediata do princípio, só deixando de ser aplicado quando impossível a sua verificação no caso concreto.
Esse também é o posicionamento da ministra do Superior Tribunal de Justiça Regina Helena Costa, ao expressar suas considerações em obra que trata do princípio em questão:
30
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p 112.
31
TIPKE, Klaus. YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 27.
34 Como expressão, no campo tributário, de princípio de maior amplitude, que é o da igualdade, o postulado da capacidade contributiva carrega consigo a plenitude de eficácia atribuída àquele Na verdade, se não há discordância quanto à eficácia plena e aplicabilidade direta, imediata e integral do princípio da igualdade, parece desarrazoado entender-se diversamente no que concerne à diretriz da capacidade contributiva32.
Portanto, é preciso que a aplicação do princípio da capacidade contributiva seja a mais abrangente possível, posto que ele está intimamente ligado a outro princípio, que é um dos pilares não só do sistema jurídico tributário, mas do Direito como um todo: a isonomia.
Ainda socorrendo-se dos ensinamentos de Klaus Tipke e Yamashita, eles afirmam: Não é suficiente que as leis tributárias cuidem de uma repartição isonômica da carga tributária. Que “todos são iguais perante a lei” significa também que as leis fiscais devem ser aplicadas isonomicamente. Para tanto é necessário que os dispositivos procedimentais possibilitem uma aplicação isonômica, especialmente uma verificação isonômica dos fatos, e que os fiscais da Administração Fazendária sejam suficientes para assegurar essa aplicação isonômica33.
Portanto, a norma, que pela teoria de Robert Alexy constitui um princípio, pois configura um mandamento de otimização, sendo realizada sempre que for permitida a sua concretização, caracteriza-se como norma de eficácia plena e, observando o “sempre que possível” descrito pelo legislador constituinte, só não será realizada nos casos concretos quando for impossível a aplicação da capacidade contributiva, o que não ocorre quando da instituição e cobrança de taxas pelo Poder Público.
3.4 Limites da capacidade contributiva
Ainda sobre o tema, é interessante analisar a partir de qual momento tem início a capacidade contributiva e até onde ela pode alcançar, demarcando seu fim.
Muitos doutrinadores concordam que a capacidade contributiva inicia sua incidência quando o mínimo existencial para as necessidades dos indivíduos está garantido, não podendo este sofrer os efeitos da tributação.
Alfredo Augusto Becker ao tratar da eficácia do princípio da capacidade contributiva, frisa que o legislador ao eleger as hipóteses de incidência da regra tributária deve
32
COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 1993. p. 49. 33
TIPKE, Klaus. YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 25
35 escolher os fatos que sejam signos presuntivos de renda ou capital acima do mínimo indispensável34.
Pensamento similar é manifesto por Regina Helena, a qual afirma que a capacidade contributiva só pode se manifestar quando houver riqueza acima do mínimo existencial, posto que abaixo dele haverá ausência de capacidade contributiva. Ela também assevera que a Constituição, em seu artigo 7º, inciso IV35, fornece evidências do que compõe o mínimo existencial, como alimentação, vestuário, lazer, saúde, dentre outros36.
Por fim, o princípio encontra obstáculos na vedação ao confisco, como todo o poder de tributar de forma geral, não podendo onerar demasiadamente o contribuinte a ponto de eliminar o próprio fato gerador que faz surgir os efeitos fiscais. É o entendimento do Supremo Tribunal Federal, ao pronunciar-se sobre a ADI 2010/DF, in verbis:
[...]
A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar os excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público37.
3.5 A capacidade contributiva em dispositivos estrangeiros
Clóvis José Ceretta, em dissertação sobre a capacidade contributiva, relembra que o princípio é observado no arcabouço jurídico brasileiro desde a Constituição de 182438,
34
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2010. p. 488.
35 Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: IV - salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim.
36 COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 1993. P. 102.
37 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 361009. Distrito Federal, Min. Celso De Mello, Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, Roberto Antônio Busato, Presidende da República, Congresso Nacional. Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília, Distrito Federal, 31 de agosto de 2010. Disponível em: < https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/14801676/acao-direta-de-inconstitucionalidade-adi-2010-df-stf >. Acesso em 13. abr. 2019.
38 O artigo 179, inciso XV, da Constituição Imperial de 1824 afirmava: “Ninguém será exempto de
