A complexidade das espécies tributárias e o Estado Tributário

A diversidade de espécies tributárias determina o aspecto do Estado brasileiro como Fiscal ou Tributário.

Casalta Nabais (1998) classifica os tributos em unilaterais e bilaterais, teoria semelhante ao fato gerador vinculado ou não a uma atuação estatal de Jarach e divulgado no Brasil por Geraldo Ataliba. Os tributos bilaterais consistem nos tributos que requerem uma atuação do Estado, gerando uma contraprestação ou um benefício imediato a determinados indivíduos, a exemplo das taxas e das contribuições especiais; ao passo que os tributos unilaterais são recursos públicos que não geram uma obrigação ao Estado em desenvolver alguma atividade específica, mas visa custear despesas públicas que não comportam a possibilidade de individualização nas suas vantagens ou benefícios e de divisão de correspondentes custos, são exemplos os impostos.

Segundo Casalta Nabais (1998), a expressão Estado Fiscal surgiu durante a Primeira Grande Guerra, quando se buscavam soluções para os problemas

financeiros enfrentados pelos Estados. Tal terminologia significava a instância em que os gastos públicos são cobertos, essencialmente, por impostos, compreendidos como a transferência de propriedade da economia privada ao poder público.

O Estado Fiscal tornou-se uma característica predominante dos Estados Modernos, cujas necessidades financeiras são supridas, fundamentalmente, por recursos exigidos do contribuinte na forma de imposto, e não mais pela propriedade de bens ou por atividades empresariais do Estado, a exemplo do que ocorria no Estado Absoluto do Iluminismo e nos Estados socialistas, Estados proprietários, produtores ou empresariais, também chamados de Estados patrimoniais (NABAIS, 1998, p. 192-194).

Aduz Barquero Estevan (2002) que o Estado Fiscal ou Estado impositivo é fruto de uma teoria alemã do século XIX, que estabeleceu a união entre os princípios do Estado de Direito e do Estado Social, em que os recursos pecuniários provenientes dos impostos são o principal meio de garantir a concretização dos direitos sociais.

O imposto passa, então, a ter a função de principal fonte financeira, evitando- se a parafiscalidade, exercendo, assim, o papel de ordenação econômica e social e de promoção da igualdade na sociedade.

De acordo com Nabais (1998), a estatualidade fiscal tem o intuito de subordinar o poder econômico ao poder democraticamente legitimado, estabelecendo uma separação entre Estado e economia. O Estado orienta-se pelo interesse geral ou a realização da justiça na sociedade, enquanto a economia pauta- se pelo critério do lucro, avaliando os custos e os benefícios.

Nabais (2005, p. 46), destaca que não se deve identificar o Estado Fiscal como um Estado Liberal, tendo em vista que tal conceito pode ter dois aspectos: (i) Estado Liberal, preocupado com a neutralidade econômica e social, estabelecendo um estado mínimo, cuja tributação é limitada, arrecadando recursos obrigatoriamente da sociedade apenas para fazer valer as despesas básicas; e (ii) o Estado Social, economicamente interventor e socialmente conformador, com uma tributação mais complexa para conseguir custear os gastos sociais mais amplos.

Em que pese as diferenças de aspectos do Estado Fiscal entre os países, Nabais (2005) entende como fundamental da estatualidade fiscal a separação entre estado e economia, conforme dito alhures e a sustentação financeira mediante a cobrança de impostos.

Na contemporaneidade, alguns autores, como Barquero (2002), distinguem o Estado Fiscal do Estado Tributário, dispondo que este consiste em um Estado predominantemente pautado em tributos, não apenas na espécie impostos, mas também nos tributos chamados bilaterais, como as taxas e as contribuições. Neste passo, Barquero enquadra o Estado espanhol como um Estado tributário, visto que assente em diversos tributos e não apenas nos impostos.

No Estado Tributário, o tributo é a principal fonte de receita do Estado, pois tem como pressuposto que os cidadãos têm o dever de contribuir com os gastos públicos de forma que o Estado possa satisfazer os interesses da sociedade.

Nabais (1998) defende, por outro lado, um conceito de Estado tributário um pouco diverso daquele definido por Barquero. No Estado Tributário delimitado por Nabais os tributos bilaterais, taxas e contribuições predominam em relação aos tributos unilaterais, impostos. Nabais alega que o Estado tributário é mais uma possibilidade aparente do que real, visto que a dificuldade na individualização da vantagem ou benefício dos tributos bilaterais conduz a maioria dos Estados a dar prevalência aos impostos.

O Estado brasileiro possui as características de um Estado Tributário, conforme a teoria de Barquero (2002), ou um Estado Fiscal que caminha para um Estado Tributário, na definição de Casalta Nabais (1998), já que, atualmente, o Estado brasileiro possui um sistema tributário composto por cinco espécies tributárias, bem como além dos impostos a espécie tributária contribuições vem ganhando acentuada importância na arrecadação tributária pátria. As contribuições, em que pese a sua hipótese de incidência não esteja vinculada a uma atuação do Estado, como as taxas, elas se caracterizam pela afetação dos recursos a uma finalidade social específica, ou melhor, a uma atividade social específica, logo, geram um benefício imediato ao cidadão.

O crescimento da participação das contribuições na carga tributária brasileira não é recente; trata-se de uma situação que vem ocorrendo desde as últimas décadas do século XX.

Com base nos estudos da Coordenação-Geral de Política Tributária da Receita Federal do Brasil (RFB) de 2004 e os Relatórios do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) de 2011 e 2013, a arrecadação das contribuições,

incluídos o orçamento da seguridade social6 e o orçamento referente às demais espécies de contribuições, nos anos de 1998 a 2012, alcançou um montante demasiadamente superior em relação ao orçamento fiscal da União, que compreende a arrecadação das taxas federais e do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física e de Pessoa Jurídica (IRPF e IRPJ), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE) e Imposto Territorial Rural (ITR).

Assim, nos anos de 1998 a 2012, verifica-se que a diferença entre a receita arrecadada com as principais contribuições (COFINS, PIS-PASEP, CSSL, CIDE e contribuições ao INSS) e os demais tributos federais aumentou, especialmente a partir de 2000, representando em reais cerca de 20,695 bilhões, em 1998, 28,934 bilhões, em 1999, 47,527 bilhões, em 2000, 55,260 bilhões, em 2001, 68,647 bilhões, em 2002, 86,670 bilhões, em 2003, 117,934 bilhões, em 2004, 360,13 bilhões em 2009, 429,37 bilhões, em 2010, 490,67 bilhões, em 2011, e510,95 bilhões, em 2012, conforme se visualiza no Gráfico abaixo:

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O orçamento da seguridade compreende a contribuição para previdência social, a contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINS), contribuição provisória sobre a movimentação financeira (CPMF), contribuição sobre o lucro líquido (CSSL), contribuição ao programa de integração social (PIS), contribuição ao programa de formação do patrimônio do servidor público (PASEP), contribuição a seguridade do servidor público, contribuição sobre a receita dos concursos de prognósticos, contribuição para custeio de pensão de militares e outras contribuições sociais.

Gráfico 1 – Evolução da diferença entre a arrecadação das contribuições federais e a arrecadação tributária total federal em R$-bilhões entre 1998 a 2012.

Fonte: Elaborado pela autora, com base nos dados apresentados pelos Relatórios da Carga Tributária Brasileiro do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), elaborados por Amaral e Olenike, 2006, 2011 e 2013.

Em 2004, a carga tributária federal alcançou 20,48% do PIB e entre os tributos que tiveram aumentos relevantes e contribuíram para o crescimento dela estão: a contribuição para o Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS), a contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINS) e a contribuição social sobre o lucro (CSSL), cuja arrecadação constituiu-se, respectivamente, em reais, R$-3,21 bilhões, R$-2,24 bilhões e R$-1,37 bilhões. Em 2006, a arrecadação tributária federal foi 24,09% do PIB brasileiro, sendo que os tributos que mais colaboram foram: a contribuição previdenciária para o INSS (6,13%), a COFINS (4,48%), o FGTS (1,92%), a CSSL (1,55%) e a CPMF (1,54%). Em 2010 a carga tributária federal foi de 23,74% do PIB brasileiro e os tributos que mais contribuíram foram: a contribuição para o INSS (R$ 32,87 bilhões), a COFINS (R$ 21,80 bilhões) e o Imposto de Renda (R$ 16,60 bilhões). Em 2012, a arrecadação tributária federal foi de 25,38% do PIB do Brasil e os tributos que mais contribuíram foram: as contribuições para o INSS (R$ 30,73 bilhões), a COFINS (R$ 16,39bilhões) e o Imposto de Renda (R$ 14,33 bilhões). Por fim, em 2013, a arrecadação tributária federal foi25,54% do PIB brasileiro. Os tributos federais de maior arrecadação foram:

a contribuição previdenciária para o INSS com 18,02%, o Imposto de Renda com 17,17% e da COFINS com 10,84% (IBPT, 2006, 2011 e 2013).

Constata-se, portanto, que as contribuições colaboraram e colaboram de forma expressiva para o aumento da arrecadação da receita tributária dos cofres públicos da União nestes últimos anos. É reflexo da proliferação dessa espécie tributária após o advento da Constituição Federal de 1988, o que demonstra uma forte tendência da União para ampliar o âmbito da incidência das contribuições, visto que, além do aumento da alíquota, surgiram nesse período novas hipóteses de incidência e aumentos de base de cálculo, antes não delimitados na Carta Política, por meio de Emendas Constitucionais7.

Entre os anos de 1988 a 2010 foram promulgadas 66 Emendas Constitucionais, incluindo as 06 de revisão, 18 das quais se referem às contribuições8, muitas delas acarretando um importante aumento na alíquota ou no campo de incidência dessa espécie tributária.9

Essa diferença de percentagem da receita entre os entes políticos não é fruto apenas da ampla base de incidência das contribuições no atual sistema tributário, que foi alargada pelo poder constituinte derivado. Faz-se mister salientar que a interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal sobre a competência da

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A título de ilustração, veja-se: Emenda Constitucional n. 12, de 16/08/1996, que introduziu no ordenamento jurídico o art. 74 dos Atos de Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição Federal de 1988, que prescreve a hipótese de incidência, a base de cálculo e a alíquota da contribuição provisória sobre a movimentação financeira (CPMF), prorrogada sucessivamente pelas Emendas Constitucionais n. 21 e 37; Emenda Constitucional n. 20, de 16/12/1998, que aumentou a hipótese de incidência e a base de cálculo da COFINS, passando a incidir sobre o faturamento; Emenda Constitucional n. 41, de 31/12/2003, que aumentou a hipótese de incidência da contribuição previdenciária, que passou a incidir sobre as aposentadorias e as pensões dos inativos e pensionistas; Emenda Constitucional n. 42, de 31/12/2004, que ampliou a incidência da COFINS e do PIS e da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE), que passaram a incidir sobre a importação de bens e serviços estrangeiros.

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As emendas constitucionais que se referem às contribuições são: n. 03, de 18.03.1993, de Revisão n. 01, de 02.03.1994, n. 10, de 07.03.1996, n. 12, de 16.08.1996, n. 14, de 13.09.1996, n. 17, de 25.11.1997, n. 20, de 16.12.1998, n. 21, de 19.03.1999, n. 27, de 22.03.2000, n. 31, de 18.12.2000, n. 33, de 12.12.2001, n. 37, de 13.06.2002, n. 39, de 20.12.2002, n. 41, de 31.12.2003, n. 42, de 31.12.2003, n. 44, de 30.06.2004, n. 47, de 05.07.2005, n. 56, 20.12.2007 e n. 59, de 11.11.2009. Discorrem sobre esse assunto: Petry (2004, p. 137-160) e Scaff (2003, p. 259-304).

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Por exemplo, a contribuição social sobre o lucro (CSSL) que teve a sua alíquota aumentada em 30% pela E. C. de Revisão n. 01, de 02/03/1994 e a contribuição provisória sobre a movimentação financeira (CPMF) que teve, além da prorrogação de sua vigência, a sua alíquota inicial de vinte e cinco centésimos por cento, conforme art. 74 da ADCT introduzido pela E. C. n. 12, de 15/08/1996, aumentada pela Emenda Constitucional n. 21, de 18/03/1999 para trinta e oito centésimos por cento, nos primeiros doze meses, e trinta centésimos por cento nos meses subsequentes. Em 12/06/2002, a E. C. n. 12 prorrogou novamente a CPMF e manteve a alíquota de trinta e oito centésimos por cento nos exercícios financeiros de 2002 e 2003, e no ano de 2004, prescreveu a alíquota de oito centésimos por cento, o que foi prejudicado com o advento da E. C. n. 42, de 19/12/2003. Esta prorrogou a vigência da CPMF até 31/12/2007 estabelecendo a alíquota de trinta e oito centésimos por cento, não sendo aplicada a alíquota de oito centésimos por cento no ano de 2004.

União para instituir as contribuições também vem propiciando o aumento da arrecadação da União, proveniente, na sua maioria, das diversas contribuições já instituídas.

Ademais, vale destacar que a receita proveniente das contribuições não é compartilhada com os demais entes políticos, estados, distrito federal e municípios, daí a preferência da União pela instituição dessa espécie tributária nas últimas duas décadas. Essa atitude do Fisco Federal gerou pressões políticas dos demais sujeitos de direito público para que haja a repartição da receita proveniente da contribuição. O resultado sobreveio, em 2004, com a Emenda Constitucional n. 44, que acrescentou o inciso III ao art. 159 da Constituição Federal de 1988, prescrevendo a distribuição da receita proveniente da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE-combustíveis), prevista no art. 177, §4º da Carta Política, entre os Estados e o Distrito Federal, de forma excepcional em relação às demais espécies de contribuição.

Assim, entende-se que o Estado brasileiro é um Estado Tributário, em que se destaca a arrecadação da modalidade tributária “contribuições”, prevista no art. 149, CF/88, sobretudo a partir de 2000.