“Um sistema de contabilidade é um mecanismo Formal que permite obter, organizar e disponibilizar Informação sobre as actividades da empresa”.
Horgren et. al., 1999, citado em Afonso, 2002
A introdução do controlo e da contabilidade de gestão no sector público e a preocupação com a
performance measurement, como consequência dos princípios basilares do NPM, estão na base das
principais mudanças ocorridas nos últimos tempos no sistema de contabilidade pública.
A contabilidade de custos no sector público representa não só uma obrigação legal, mas também uma necessidade de simultaneidade com as melhores práticas de gestão reconhecidas, que requerem crescentes níveis de eficiência e accountability (Dores, 2009).
Os sistemas de controlo e de contabilidade de gestão, tais como o Balanced Scorecard, o CBA, o TQM, o benchmarking, entre outros, têm vindo a desempenhar um papel fundamental no processo de tomada de decisão de qualquer organização, seja ela pública ou privada, passando a constituir importantes instrumentos de gestão estratégica para ambientes cada vez mais competitivos e incertos. Como já foi por diversas vezes salientado, também no sector público, essencialmente após o advento do NPM, se têm verificado fortes pressões no sentido de reduzir os custos e, simultaneamente, aumentar a qualidade dos serviços prestados, sem perder de vista as exigências de maior transparência e accountability (Gomes et al., 2009).
A criação em 1997 do Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) tornou possível a aplicação dos princípios de contabilidade orçamental, patrimonial e analítica a todos os serviços e organismos da administração central, regional e local que não tivessem a natureza, forma e designação de empresa pública. Tudo isto sem prejuízo da adaptação das regras constantes do Decreto-Lei nº 232/97, de 3 de Setembro aos planos sectoriais existentes ou a novos planos cuja criação se mostrasse indispensável dada a natureza da actividade. Foram notórias as mudanças de paradigma promovidas pela criação deste documento, desde logo porque era evidente que até então o sistema contabilístico tradicional não produzia qualquer informação sobre a eficiência na alocação dos recursos, sobre o alcance dos objectivos definidos e sobre o custo final de produção de bens e serviços (Gomes et al., 2009). Como tal, o sistema contabilístico tradicional não produzia informação de apoio à gestão interna e ao processo de tomada de decisões.
Neste sentido e com a adaptação deste plano aos diversos sistemas de contabilidade específicos de cada sector de intervenção pública, o sector da saúde viu aprovado em 2000 o seu Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde (POCMS) pela Portaria nº 896/2000, de 28 de Setembro. De acordo com o art. 2º deste diploma, “o POCMS é obrigatoriamente aplicável a todos os serviços e
organismos dos Ministério da Saúde, bem como aos organismos autónomos sobre a sua tutela que não tenham natureza, forma e designação de empresa pública” (nº 1), sendo igualmente aplicável “às organizações de direito privado sem fins lucrativos cuja actividade principal seja a saúde (…) desde que disponham de receitas maioritariamente provenientes do Orçamento de Estado ou de orçamentos privativos destas entidades” (nº 2). Não se tornando aplicável a obrigatoriedade deste plano aos
inaplicabilidade, a Lei de Gestão Hospitalar aprovada pela Lei nº 27/2002, de 8 de Novembro, ao afirmar-se como aplicável aos hospitais do SEE, veio contemplar essa necessidade de serem aplicadas as mesmas regras de contabilidade já que o art. 5º preceitua o seguinte: “os hospitais devem
pautar a respectiva gestão pelos seguintes princípios: (…) aplicação do Plano Oficial de Contas do Ministério da Saúde”.
Não menos importante é a obrigatoriedade prevista no ponto 2.8 da portaria que aprovou o POCMS que refere que “a contabilidade analítica é de aplicação obrigatória nas instituições do Serviço
Nacional de Saúde para as quais exista um plano de contabilidade analítica. O Plano de Contabilidade Analítica dos Hospitais (PCAH) foi já superiormente aprovado em 27 de Novembro de 1996, sendo de aplicação obrigatória naquele subsector do SNS. O PCAH contém as normas de procedimento para a elaboração da referida contabilidade”.
O Decreto-Lei nº 19/88, de 21 de Janeiro perspectivou a organização dos hospitais em CC, considerando-os como níveis intermédios de administração. O funcionamento de cada CC acarreta custos, que devem ser determinados e reportados pela contabilidade analítica (CA) aos interessados (Macedo & Macedo, 2005). Assim, a CA fornece informação sobre os custos, para análise, planeamento e tomada de decisões (Pereira & Franco, 1994). Mas o sistema de CA só serve a gestão se contribuir de uma forma eficiente para o apoio à tomada de decisão e para o controlo de gestão das organizações. Constituindo a informação financeira um instrumento fundamental para acompanhamento das actividades exercidas e dos recursos utilizados (Carvalho et al., 2008), a forma como os elementos são organizados, influencia decisivamente o conhecimento da informação e as decisões tomadas pelos gestores (Jordan et. al., 2005).
A CA consubstancia-se num sistema de informação de gestão que visa medir e analisar os proveitos, os custos e, consequentemente, os resultados. De facto, a organização tem necessidade de obter informação detalhada sobre os custos, proveitos e resultados associados aos diversos serviços e actividades que a compõem, com vista a determinar diversas situações, nomeadamente (Santana, 2003):
1. Obtenção e justificação do custo por actividades intermédias (centros auxiliares, serviços administrativos e financeiros, órgãos de gestão, etc.) e actividades finais;
2. Analisar a eficiência na utilização dos recursos financeiros públicos, obtendo-se informação sobre os objectivos previstos, e a forma como foram alcançados e quais os desvios entre os custos previsionais e os custos reais, bem como entre proveitos previsionais e os proveitos reais (ainda que os hospitais não tenham explorado esta área);
3. Proporcionar ao gestor hospitalar informação adequada que permita elaborar indicadores de eficiência e eficácia.
A CA é, ainda, um instrumento extremamente relevante para efeitos de financiamento hospitalar ainda que este sistema, por variadíssimas razões, quer humanas quer técnicas, esteja aquém das actuais necessidades. Não podemos retirar o papel particular que este sistema de informação tem em matéria do financiamento hospitalar, pois permite-nos saber os custos da produção hospitalar e é com base nestes custos que o financiador deve estabelecer preços.
O PCAH estabelece os critérios de imputação dos custos aos diferentes CC e, no que concerne ao apuramento dos custos pelas secções homogéneas (centros de custo/proveito), ele é feito por quatro níveis, a saber (IGIF, 2007):
1. Primeiro nível que consiste na imputação dos custos directos pelas secções principais, auxiliares e administrativas;
2. Segundo nível que consiste na distribuição dos custos totais das secções administrativas pelas secções auxiliares e principais;
3. Terceiro nível que consiste na distribuição dos custos totais das secções auxiliares de apoio geral às secções beneficiarias da actividade daquela;
4. Quarto nível que consiste na distribuição dos custos totais das secções auxiliares de apoio clínico às secções principais beneficiarias da actividade daquelas.
Os custos directos constantes do primeiro nível designam os custos que são imputados directamente ao CC que os originou (Carvalho et al., 2008). São custos directos aqueles que são classificados como tal pela contabilidade geral (CG), cuja consagração se encontra estipulada no POCMS: produtos farmacêuticos, material de consumo clínico, produtos alimentares, material de consumo hoteleiro, material de consumo administrativo, material de manutenção e conservação, outro material de consumo, subcontratos, fornecimentos, transferências correntes concedidas, despesas com pessoal, outros custos operacionais, amortizações do exercício, provisões do exercício, custos e perdas financeiras, custos e perdas extraordinárias (IGIF, 2002).
Na classificação dos custos de um hospital temos ainda as categorias de custos comuns, ou seja custos que se referem a vários CC, não sendo directamente identificáveis com um único CC. Exemplos destes custos são os custos com a água e energia. A repartição dos custos comuns deve atender a critérios de imputação definidos previamente, que em regra assentam na área ocupada por cada serviço (Macedo & Macedo, 2005).
O segundo, terceiro e quarto níveis definidos para apuramento dos custos retratam ainda outra categoria de custos, os custos indirectos. Os custos indirectos são, assim, aqueles que derivam do apoio recebido dos CC principais pelos CC auxiliares. O PCAH refere que à distribuição destes custos deve ser aplicado o método da distribuição recíproca. Neste sentido, podem ser imputados aos CC principais os custos com o bloco operatório, a esterilização, a patologia clínica, a imagiologia, o serviço social, os serviços farmacêuticos, o serviço de alimentação, o serviço de tratamento de roupa, as secções administrativas (Macedo & Macedo, 2005). No que respeita ao apuramento dos proveitos, o PCAH refere que a imputação dos mesmos deve ser efectuada directamente às secções principais e auxiliares.
A CA é actualmente uma das peças essenciais do sistema de informação de um hospital. Enquanto que a CG se ocupa do registo das alterações do património e do cálculo do resultado do exercício, a CA ocupa-se da determinação e análise dos custos e dos proveitos dos serviços, classificados como CC, tendo como intuito os aspectos económicos da gestão. Assim, a CA é um instrumento fundamental para a autonomia dos serviços, para a responsabilização dos níveis intermédios de gestão do hospital, para o acompanhamento do desempenho dos serviços e para a aferição do grau
de realização do orçamento-programa (Macedo & Macedo, 2005). Não sendo possível ao hospital definir o preço dos serviços que presta, torna-se necessário controlar de forma eficaz a quantidade e qualidade dos serviços prestados, bem como o custo dos recursos empregues na sua concretização. O hospital deve, pois, determinar as condições adequadas para executar cada um dos seus serviços e definir um padrão. Posteriormente, deve ser verificado o desvio entre o desempenho efectivo e o desempenho desejado, sendo consequentemente tomadas medidas correctivas para os desvios detectados.