Limitações do Trabalho e Orientações para Trabalhos Futuros

Sem prejuízo das contribuições que o trabalho assinala, podem também ser apontadas algumas limitações que, em parte, podem também ser vistas não como limitações proprio sensu, mas como orientações para trabalhos futuros.

A maior limitação deste trabalho foi, sem dúvida, o tempo. A escassez de tempo dados os constrangimentos dos timings impostos para a apresentação do projecto, e a falta de tempo também ao nível dos profissionais da instituição onde foi realizado o trabalho, não permitiram que o desenvolvimento do trabalho abrangesse mais do que uma patologia ou, no ideal, que o modelo fosse aplicado a todo o serviço. A aplicação integral do modelo permitiria com maior facilidade estabelecer a comparação entre os resultados obtidos com a aplicação do modelo CBA e os resultados obtidos com o sistema de custeio tradicional por centros de custo.

De igual forma, esta limitação também não tornou possível a recolha de informação ainda mais fiável através da aplicação do método da observação directa. Pese embora a natureza do serviço causar algum transtorno à aplicação deste método, em períodos devidamente seleccionados nos quais as implicações para o serviço não seriam tão gravosas, tornar-se-ia possível fazer a observação directa das actividades e dos recursos consumidos pelas mesmas.

Outra limitação prende-se com o facto de, nalguns casos, a informação disponível não permitir a definição de indutores de custos mais rigorosos para os recursos. Veja-se, por exemplo, o caso dos recursos de electricidade e água. A factura do consumo destes recursos é emitida na totalidade ao hospital. A situação ideal seria, efectivamente, que cada serviço ou conjunto de serviços tivesse um contador individual de energia e água. Assim não sendo, o indutor de recursos deveria ser o mais preciso possível já que a área do serviço e das divisões onde as actividades ocorrem poderá não ser o indutor de custos mais adequado porquanto poderemos sobrevalorizar ou subvalorizar algumas actividades em função da dimensão da sala onde se encontra o equipamento. Apesar de termos no nosso trabalho atribuído uma ponderação ao consumo destes recursos para estas actividades, a

disponibilidade de mais e melhor informação poderia permitir o estabelecimento de um indutor de custos mais rigoroso para estes recursos.

Tendo em consideração estas limitações, e porque as mesmas devem ter um carácter construtivo, avançamos com algumas sugestões para desenvolvimento de trabalhos futuros.

A primeira incide, desde logo, no alargamento do estudo às demais patologias do serviço e posteriormente a outros serviços da instituição hospitalar. Verificados que foram os contributos deste projecto-piloto, a aplicação do CBA carece agora de validação nos restantes serviços da organização, até porque só assim se poderá definir os custos dos serviços de apoio que interagem com os serviços clínicos. Torna-se, assim, possível estabelecer os preços de transferência interna para estes serviços que, no modelo vigente, são imputados a título de custos indirectos aos serviços para os quais trabalham.

Uma segunda proposta está directamente relacionada com a comparação dos resultados obtidos através do sistema CBA e do modelo tradicional. Como já foi referido, somente com a aplicação do modelo a todo o serviço seria possível estabelecer uma comparação não baseada na mera estimativa dos custos da contabilidade analítica para os doentes de determinada patologia.

Finalmente, cumpre-se propor que sejam no futuro aplicados os novos modelos de apuramento de custos já avançados na literatura e que, apesar de terem origem no CBA, procuram ultrapassar as dificuldades encontradas na aplicação do modelo.

Uma destas alternativas assenta na tendência das empresas para adoptar novos conceitos assentes na eficiência tais como o just-in-time ou o total quality management. Esta recente proposta tem origem no conceito de eficiência – método de custeio por absorção baseado na eficiência. De acordo com os autores do método (Benjamin et al., 2009), são tidos em conta os diferentes níveis de utilização de eficiência dos recursos nos diferentes produtos/serviços. A eficiência é definida neste âmbito como um rácio de input necessário para a produção do output. Um output ou um produto é eficiente se requerer menos inputs para produzir um determinado número de outputs.

Dois dos prossecutores do modelo CBA, Kaplan e Anderson, avançaram também em 2004 com um novo modelo de apuramento de custos com base nas actividades, o Time-Driven-Activity-Based

Costing (TDABC).

Para McGowan (2009), o TDABC é a solução mais simplificada para a complexidade do CBA, distinguindo-se do tradicional modelo na forma como conduz a análise de um nível mais elevado de definição de um conjunto de actividades para a realidade da compreensão dos custos, da rentabilidade e da eficiência dos processos. Aqui, a informação é mais útil ao nível da transacção individual.

Para os autores do novo modelo (Kaplan & Anderson, 2007a), o TDABC simplifica o processo de custeio ao eliminar a necessidade de pesquisas e entrevistas com os colaboradores para a alocação dos custos dos recursos às actividades antes de direccioná-los para os objectos de custo. O novo modelo atribui os custos dos recursos directamente aos objectos de custo da seguinte forma: primeiro são calculados os custos de fornecimento da capacidade de recursos (o custo total é dividido pela capacidade do departamento, de modo a determinar a taxa de custo da capacidade) e depois calculam-se os custos de todos os recursos fornecidos ao departamento ou processo, sendo aplicada a taxa de custo da capacidade para distribuir os custos dos recursos do departamento pelos objectos de custo, estimando a procura de capacidade de recursos por cada objecto de custo).

O TDABC ignora, assim, a fase de definição das actividades e, portanto, elimina a necessidade de alocar os custos do departamento pelas várias actividades. Desta forma parece eliminado o trabalho moroso e dispendioso de pesquisa das actividades que é inerente e imprescindível para o CBA convencional (Kaplan & Anderson, 2004).

Namazi (2009) explora algumas características que tornam o TDABC substancialmente diferente do método de CBA e avança também com um novo modelo que designa de CBA focado na

performance. Segundo o autor, a introdução deste sistema assenta na consideração de que os

criadores do TDABC não conseguiram, através deste modelo, solucionar os problemas de implementação e gestão que estariam na génese do CBA convencional. O CBA focado na

performance assenta na aplicação de um processo de nove fases devidamente explicado e

Verifica-se assim que o CBA continua a suscitar interesse, quer o modelo seja usado na sua fórmula inicial, quer seja aplicado num formato melhorado de acordo com as necessidades que a gestão das organizações vêm manifestando no decurso da sua actividade e em função das alterações provocadas no mundo empresarial pelas mudanças tecnológicas.

A nossa orientação para trabalhos futuros vai, todavia, para a formulação de projectos que envolvam já a aplicação destas novas metodologias permitindo, assim, a comparação entre os vários métodos e a análise dos benefícios e das desvantagens de cada um.