Apreciação Crítica do Sistema de Custeio Baseado em Actividades

As últimas décadas têm sido marcadas por uma profunda investigação da metodologia CBA por parte dos consultores, investigadores ou académicos e empresários ou profissionais, sendo genericamente notificada pelas partes a conclusão de que este método, desenvolvido com vista à melhoria do processo de decisão e para aperfeiçoamento da contabilidade de custos e da medição de resultados, as demais das vezes fica aquém dos resultados esperados e desejáveis (Stratton et al., 2009).

Em Afonso (2002) é feita referência a vários estudos que concluíram pelo abandono por parte da maioria das empresas do modelo CBA, sendo genericamente avançadas como principais razões para esta decisão o elevado tempo necessário para a sua implementação, as dificuldades em possuir pessoal competente e disponível para executar as tarefas, a limitação de recursos informáticos, as dificuldades no processo de escolha dos indutores ou os custos da implementação do modelo.

Contrariando alguns destes factos, o autor refere que as empresas já têm acesso a sistemas de informação relativamente baratos e que a sua utilização é cada vez mais um imperativo de uma boa gestão do processo produtivo.

Stratton et al. (2009) referem que muitas empresas optaram por abandonar o projecto de implementação do CBA por considerarem que o mesmo não capturava a complexidade do seu processo produtivo, demorava muito tempo a implementar e era muito dispendioso quer na construção do modelo, quer na sua manutenção. A acrescer a estas razões, era ainda denotada a dificuldade de realização prática do modelo, na medida em que envolvia a definição de actividades e processo de avaliação do nível de consumo de recursos utilizado por cada uma, devendo esta tarefa ser realizada com regularidade.

Com efeito, vários são os estudos que reportam tanto a satisfação das organizações pela opção de implementação do CBA como, por outro lado, o manifesto declínio do processo de aplicação do método CBA à gestão empresarial, sendo mesmo demonstrada alguma insatisfação por parte das empresas em termos do valor apercebido desta técnica (Stratton et al., 2009).

Qualquer juízo de valor que possa ser feito no sentido de apurar a necessidade do projecto deve ter por base uma análise custo-benefício do mesmo.

As virtuosidades do modelo são assinaláveis e inquestionáveis. Ao CBA é, desde logo, atribuído o mérito de tratar de forma diferente os custos, partindo do princípio de que nem todos os custos podem ser alocados com base em critérios de volume de produção ou de volume de utilização dos recursos directos (Afonso, 2002). Outros benefícios frequentemente avançados incluem a utilidade do método CBA para o processo de tomada de decisão, designadamente na definição do preço e

design dos produtos (Innes & Mitchell, 2002), bem como da possibilidade de subcontratar

actividades do processo produtivo; vantagem no apuramento da rendibilidade dos produtos/serviços/clientes (Gomes, 2004); suporte às decisões de melhoria de processos (Ramsey, 1994); benefícios ao nível dos processos de contabilidade de custos, planeamento e medição do desempenho; obtenção de informação mais fiável sobre os custos do processo de produção; mais correcta alocação dos custos indirectos aos produtos/serviços e suporte na avaliação dos custos da qualidade (Ross, 2004).

Cooper e Kaplan (1988) apontam como benefícios obtidos pela implementação do sistema CBA os seguintes: a obtenção de informação mais precisa sobre os custos favorece a adopção de orientações estratégicas sobre os produtos com maior capacidade de produção; a informação gerada pelo CBA pode encorajar as empresas a redesenhar os produtos de forma a utilizarem mais recursos partilhados; possibilidade de ser avaliada a introdução de novas tecnologias no processo produtivo e orientação dos gestores na tomada de decisões ao nível do design do produto, do seu preço, do marketing e do mix de produtos, com vista à melhoria contínua do processo produtivo.

Tardivo e Montezemolo (2009) concluem que o CBA sustenta duas virtuosidades: através da sua aplicação é possível determinar quem efectivamente consume os recursos da empresa e torna

possível o planeamento dos recursos com base na procura esperada da comercialização das diferentes actividades e processos.

Os autores Innes e Mitchell (2002) resumem os benefícios e as limitações do CBA da seguinte forma:

QUADRO 5 – Benefícios e limitações do CBA

Benefícios Limitações

Fornece um custeio das linhas de produtos mais exacto, particularmente quando os custos gerais não relacionados com o volume são significativos

Fraca evidência para se afirmar que o CBA melhora a rendibilidade da empresa

É suficientemente flexível para analisar custos por objectos de custo em vez de produtos, tais como processos, áreas de responsabilidade e clientes

Sabe-se pouco sobre as potenciais consequências comportamentais, organizacionais e económicas da adopção do CBA

Fornece uma indicação segura dos custos variáveis de longo prazo dos produtos, o que é particularmente relevante para a tomada de decisões de gestão a nível estratégico

A informação do CBA é histórica e orientada internamente, pelo que lhe falta relevância directa para decisões estratégicas futuras

Fornece medidas financeiras e não financeiras significativas que são relevantes para a gestão dos custos e para a avaliação do desempenho ao nível operacional

Impossibilidade de se resolverem problemas práticos tais como a selecção dos indutores de custos e a partilha dos custos

Contribui para a identificação e compreensão do comportamento dos custos e, como tal, tem a possibilidade de melhorar a estimativa dos custos Fornece uma base para custeio de trabalho mais lógica, aceitável e compreensiva

A sua inovação é questionável. O CBA pode ser visto como uma rigorosa aplicação dos procedimentos dos sistemas de custeio tradicionais

Martins e Rodrigues (2004) fazem uma abordagem genérica das vantagens na aplicação do CBA, resumindo em simultâneo a posição tomada por outros autores que defendem este modelo. De acordo com estes autores as principais vantagens do CBA são, assim:

1. Permitir obter uma informação mais precisa sobre o custo dos produtos ou serviços oferecidos, sobretudo quando estamos perante produtos diversificados e custos indirectos com um forte peso sobre os custos totais;

2. Tornar possível a análise de diversos objectos de custo, facilitando a tomada de decisão ao nível estratégico, uma vez que é possível saber quais os clientes que são mais rendíveis para a empresa;

3. Possibilitar a análise do comportamento dos custos, identificando os factores que os influenciam;

4. Realçar as actividades de valor acrescentado, ou seja, as actividades que criam valor para a empresa, defendendo que todas as actividades sem valor acrescentado devem ser eliminadas ou pelo menos reduzidas, já que algumas delas podem ser necessárias para a execução das actividades de valor acrescentado;

5. Fornecer informação útil para a elaboração da política de preços, permite reduzir os custos aumentando a competitividade da empresa e indica quais as actividades onde os custos devem ser reduzidos tendo sempre em vista a satisfação do cliente;

6. Facultar uma análise da capacidade instalada, isto é, através da medição do custo dos recursos oferecidos, torna-se possível saber se há ou não excesso de capacidade instalada. Como tal, a parte da capacidade que não é usada não deve ser alocada ao objecto de custo. Idealmente, deve ser utilizada a capacidade máxima instalada, ou seja, a capacidade máxima existente que permite à organização operar com eficiência;

7. Reduzir a incerteza e fornece informação adequada para a tomada de decisão estratégica, bem como para o controlo de gestão do processo produtivo;

8. Permitir a melhoria do desempenho e ajuda a determinar com maior precisão os preços de transferência (preços que deviam ser praticados quando uma empresa transfere um componente de um produto ou um produto de uma filial para outra, situadas em países diferentes);

9. Poupança de impostos em sede de IRC, designadamente no ano de implementação do CBA já que o apuramento dos custos reais conduz na maioria das vezes à obtenção de custos de produção reais superiores aos apurados pelo método tradicional. Tal faz com que a implementação do CBA provoque um aumento dos custos dos produtos vendidos e, assim, a redução da base tributável, o que conduz à diminuição do imposto pago pela empresa em regime de IRC.

2.8 Conclusão

Ao longo desta densa revisão da literatura pudemos constatar que vivemos actualmente uma fase difícil e conturbada nos mercados, não só porque as exigências dos clientes assim o determinam, mas também porque já não basta produzir, é preciso produzir com eficiência.

O descontrolo das contas públicas tem revelado uma situação de insustentabilidade no SNS. Do lado das receitas, pouco há a fazer na medida em que o orçamento é cada vez mais limitado, exigindo mesmo contenção na produção.

Por outro lado, a despesa pública em saúde tem vindo a aumentar de uma forma quase inexplicável, não acompanhando mesmo o nível da produção e situando-se muitas vezes acima dela.

Urge implementar um processo de controlo de gestão eficaz e rigoroso para perceber onde e como se gasta. No entanto, o processo de tomada de decisão não deve assentar em informação que não espelhe a realidade dos factos. A informação deve tender cada vez mais para um ponto óptimo que revele os custos reais de produção e permita ao decisor verificar como está a ser gasto o financiamento e sobre que processos poderão ser tomadas medidas correctivas para ajustar a

produção aos gastos. O desperdício torna-se inevitavelmente incomportável dado o panorama socio-económico a que assistimos.

Perante esta conjuntura, o CBA, que emergiu já na década de 80 mas que continua a suscitar o interesse de vários investigadores, revela-se como uma ferramenta com potencial de aplicação no sector da saúde, tendo já sido amplamente estudada para o sector industrial e algo aplicada nas organizações de saúde, como já vimos.

Com efeito, as organizações de saúde, pelas características específicas que as descrevem, não são entidades onde o CBA seja de fácil aplicação devendo, neste caso em particular, serem avançados projectos-piloto dentro da própria organização para perceber o funcionamento do sistema.

No próximo capítulo iremos testar a aplicabilidade do método CBA a uma organização de saúde, em particular a uma unidade de cuidados intensivos, com o objectivo final de percebermos se, neste caso, a introdução deste sistema de apuramento de custos produz mais e melhor informação para a gestão do serviço e, por conseguinte, em que medida podemos beneficiar da implementação de um sistema de custeio que tem como conceito central a actividade enquanto factor gerador de custos.