A Metodologia do Sistema de Custeio Baseado em Actividades

O CBA é uma metodologia específica de apuramento de custos fundada em dois aspectos essenciais: medição de custos e medição do desempenho das actividades, dos recursos e dos objectos de custo (Baker, 1998).

O objectivo final do CBA é eliminar, tanto quanto possível, o processo de alocação de custos já que o sistema pressupõe o seguimento dos custos indirectos ao longo do processo produtivo desde a origem em detrimento da sua alocação aos produtos com base em medidas pré-concebidas (Ross, 2004).

Este sistema tem passado por sucessivas alterações na sua formulação metodológica, sendo de assinalar que os primeiros modelos CBA foram criados com objectivos estratégicos, sendo vistos como instrumentos que permitiam obter um custo de produto mais preciso, uma vez que utilizavam mais bases de imputação de custos que os sistemas tradicionais. Assim, o objectivo último destes sistemas iniciais era o custeio do produto (Martins & Rodrigues, 2004).

Temos assim que actualmente o CBA não só constitui uma metodologia que determina o custo e a

performance das actividades, dos recursos e dos objectos de custo, como também procura que o

custo dos produtos espelhe as contingências competitivas e tecnológicas da envolvente e reflicta as condições internas de exploração das empresas ao nível da variedade e complexidade dos produtos, da introdução de novas tecnologias e da estrutura de custos (Guerra, 2000).

Em termos metodológicos, é comum assumir-se que o modelo CBA tem vindo a passar de um modelo CBA inicial para um modelo two-stage ou de imputação a duas fases e, finalmente, para um modelo CBA bidimensional.

No modelo inicial, os custos indirectos eram agrupados em CC, sendo depois alocados aos produtos por recurso a vários indutores de custos. A grande limitação deste modelo residia desde logo na falta de informação sobre as actividades (Afonso, 2002). Os custos eram divididos pelos CC e, muito embora cada CC correspondesse a um conjunto de actividades homogéneas consumidas pelos objectos de custo, os recursos não eram alocados às diferentes actividades. Não sendo possível

obter o custo de cada actividade, não seria igualmente possível fazer uma análise de desempenho dessas mesmas actividades, o que constituía uma enorme falha de informação ao nível operacional. Outro aspecto de destaque neste modelo é que os custos de cada centro que, por sua vez, incluía o custo de várias actividades, eram distribuídos aos produtos através de um único indutor de custos (Martins & Rodrigues, 2004).

Deste modelo inicial partiu-se para um modelo mais completo que passou a ser designado de modelo de imputação a duas fases. Neste modelo, desenvolvido em 1987 por Cooper, os custos eram alocados aos produtos em duas fases: numa primeira fase, os recursos eram alocados às actividades através de geradores ou indutores de recursos e, numa segunda fase, os custos das actividades eram alocados aos produtos através de geradores de actividades (Baker, 1996). Enquanto que os geradores de recursos mediam a quantidade de recursos consumidos por cada actividade, os geradores de actividade mediam o consumo de actividade feito pelos produtos (Afonso, 2002).

O modelo expandido ou multistage network (modelo mais evoluído do modelo two-stage) é constituído por duas fases intermédias nas quais os custos das microactividades (actividades detalhadas que reflectem o trabalho individual dos funcionários e que visam suportar o processos de melhoria das actividades) são imputados às macroactividades (actividades sumárias usadas no apuramento dos custos dos produtos e na alocação dos custos com os fornecedores aos clientes) e estas, por sua vez, imputam os seus custos aos produtos (Martins & Rodrigues, 2004; Turney & Stratton, 1992).

A utilização de macroactividades torna o sistema mais simples, na medida em que o número de geradores de custos é reduzido já que as microactividades são agregadas às macroactividades (Martins & Rodrigues, 2004; Afonso, 2002).

Segundo Turney e Stratton (1992), a utilização de micro e macroactividades permite a incorporação de dois tipos de actividades no modelo CBA, sendo que as microactividades, ou actividades mais detalhadas, são parte da visão de processo do CBA e as macroactividades estão integradas na visão de atribuição dos custos. As microactividades não são usadas para custear os produtos já que o custo destas actividades é alocado às macroactividades e não aos produtos. Por

outro lado, às microactividades é atribuída a informação detalhada sobre os custos ou outro tipo de informação não financeira, incluindo os geradores de custo e os indicadores de desempenho.

As macroactividades constituem agregações de microactividades a elas associadas. Esta agregação de microactividades deve ser feita por cumprimento de três critérios: só podem ser combinadas actividades desenvolvidas ao mesmo nível – output ou cliente; actividades que utilizam o mesmo gerador de actividades podem ser combinadas sem que com isso seja diminuída a precisão da informação sobre o custo dos produtos e, finalmente, as actividades incluídas numa macroactividade devem servir o mesmo propósito ou função. O principal objectivo das macroactividades é facilitar o reporte cada vez mais refinado dos custos e o custo destas actividades é atribuídos aos produtos através da utilização de apenas um gerador de custo, o que reduz o custo e a complexidade do modelo CBA uma vez que os geradores de actividades não estão associados às microactividades.

A necessidade de obter mais informação levou ao aparecimento do modelo bidimensional. Enquanto que os primeiros modelos CBA apenas tinham como objectivo o cálculo do custo dos produtos, não sendo ainda capazes de gerar convenientemente informação sobre as actividades, esta nova geração estava preparada para gerar informação útil e pertinente para os agentes internos e externos (Afonso, 2002).

Este modelo comporta duas perspectivas distintas. Por um lado, temos a perspectiva da atribuição dos custos, na qual os recursos são imputados às actividades e destas aos objectos de custo gerando, assim, informação que permite tomar decisões ao nível da estratégia de preços, do mix de produtos e concepção e oportunidades de melhoria do produto. Por outro, somos confrontados com uma perspectiva que incide sobre os processos, sendo de realçar que desta forma é gerada informação sobre os factores que influenciam o desempenho das actividades permitindo, assim, melhorar o desempenho da organização bem como o valor recebido pelos seus clientes (Turney & Stratton, 1992).

As actividades, elemento chave e central no modelo bidimensional são colocadas no centro, tal como é demonstrado pela sua representação gráfica (figura 4), de forma a demonstrar a sua elevada

importância, quer para a perspectiva de imputação de custos, quer para a perspectiva do processo (Martins & Rodrigues, 2004).

O aperfeiçoamento do modelo conduziu a um sistema ainda mais refinado ao nível da perspectiva de imputação dos custos, já que identificava os seus pilares conceptuais: recursos, actividades e objectos de custo. Nesta fase, os recursos estariam relacionados com as actividades através dos geradores de recursos e as actividades relacionar-se-iam com os objectos de custo através dos geradores de actividades (Afonso, 2002).

FIGURA 4 – Modelo CBA bidimensional completo

Fonte: Guerra (2000) Recursos Atribuição do custo das actividades Objectos de custo Atribuição do custo dos recursos Actividades

Geradores de custo Indicadores de

performance Visão do processo Geradores de recursos Geradores de actividades

Qualquer que seja o modelo CBA em análise, a sua implementação obriga em primeira instância, sob o ponto de vista metodológico, à formulação de algumas questões, entre as quais (Jordan et al., 2005):

1. Identificar as razões da sua adopção: quais são os problemas da empresa? O que se espera ou se pretende obter da adopção deste novo sistema de custeio? Qual a utilidade da sua implementação?

2. Estará a empresa preparada para a sua utilização? Tem recursos para isso? Foi ponderado o possível impacto sobre a estrutura e o processo de gestão? Existe boa aceitação do pessoal? Os gestores vão utilizá-lo como verdadeiro instrumento de gestão? A tecnologia de informação existente ajuda ou pode constituir um obstáculo na implementação do CBA?

A tomada de decisão sobre a implementação do CBA e a percepção das suas vantagens e desvantagens é sem dúvida o primeiro passo a tomar. A implementação do sistema CBA tem que assegurar o envolvimento de todos os colaboradores e obter o apoio da gestão de topo, sob pena de o projecto estar à partida condenado (Afonso, 2002).

A implementação do modelo deve ser precedida de um pilot project, ou seja, de um estudo piloto que aplique o CBA não à empresa no seu todo mas apenas a uma ou duas áreas (Martins & Rodrigues, 2004). O objectivo deste estudo consiste em testar a aplicabilidade e os benefícios do sistema CBA na área escolhida (Gomes, 2004).

Numa fase posterior de planeamento do processo de concepção e implementação do sistema CBA, devem ser convenientemente formulados os objectivos que o sistema pretende atingir definindo, numa primeira fase, a extensão e profundidade do modelo a implementar, os objectos de custo e as actividades, e numa segunda fase identificando e descrevendo a informação necessária para a satisfação dos objectivos traçados. Nesta fase devem também ser identificadas as diversas fontes de informação que servirão de base à implementação do modelo: serviços financeiros ou serviço de recursos humanos para obtenção de informação sobre o custo dos recursos; colaboradores do

serviço em estudo para obter informação sobre as actividades e os diversos sistemas de informação disponíveis para obter informação sobre os objectos de custo, indutores e indicadores de desempenho (Afonso, 2002). A informação pode, assim, ser obtida por recurso à observação directa, a questionários ou a entrevistas.

Se optarmos pelos questionários, deve ser considerado que o mesmo deve incluir perguntas que permitam identificar os recursos, as actividades e os indutores de custos. A linguagem a utilizar deve ser adequada às especificidades da empresa e aos próprios entrevistados (Afonso, 2002).

A equipa de trabalho à qual incumbe implementar o CBA deve ser multidisciplinar já que a ela incumbe esta difícil tarefa de criar um protótipo de sistema CBA para posterior alargamento a toda a empresa, num modelo já aperfeiçoado pelas observações feitas ao modelo inicial. Esta equipa deve possuir ou procurar obter as seguintes competências (Martins & Rodrigues, 2004): compreender o processo produtivo, motivar os elementos envolvidos no sentido de serem alcançados com sucesso os objectivos estratégicos, compreender os fundamentos da contabilidade de custos incluindo os fundamentos do modelo CBA, possuir uma boa capacidade de trabalho em equipa e ter facilidade de comunicação de conhecimentos, de forma a poder explicar o sistema a outros colaboradores da empresa ou a outros membros da equipa.

A construção do modelo CBA é um processo moroso e que deve seguir um conjunto de etapas que têm sido amplamente contempladas por vários autores. Em Major e Vieira (2009) são avançadas as seguintes etapas genericamente aceites pelos vários autores que têm vindo a estudar o sistema CBA e que se considera que devem ser observadas na implementação do modelo: