Neste item a proposta é consignar que o sistema tributário brasileiro se assenta exclusivamente na lei. Toda base de incidência, todo fato gerador de tributo, deve ser prevista pela lei. Somente aí nasce a obrigação tributária ou o dever de pagar tributo. Não há tributo sem lei anterior que o defina. Ocorre que nem sempre a lei basta para atender aos parâmetros de justiça em que se deve assentar o Estado Democrático de Direito.
Há a questão da legitimidade da lei, que de sua letra se afasta para abarcar conteúdos de moralidade. Há o aspecto da finalidade da lei, ou seja, se esta atende ou não à proteção de determinados direitos, mormente os direitos de cidadania, os direitos humanos e a própria dignidade.
E há ainda o problema da lei enquanto forma, pois a Lei Tributária não está de acordo, como se irá demonstrar, com os ditames da Carta Política. Desta maneira, o princípio da legalidade tributária não pode e não deve ser interpretado literalmente, “ao pé da letra”, mas sistemicamente, segundo as diretrizes da democracia substancial.
No campo do sistema tributário brasileiro, embora ainda sob forte influência do liberalismo e mais recentemente do neoliberalismo, cuja tendência é a de minimizar o Estado, há uma ampliação crescente dos poderes do mesmo, o que se
pode verificar quando este atua como ente interventor na ordem econômica e social. Efetivamente, o Estado procura justificar a utilização do instrumental tributário nas suas mais complexas e variadas formas como uma “irrecusável necessidade de atendimento das carências e desigualdades dos diversos segmentos sociais” (NOGUEIRA, 1999, p. 2) e o tributo, no discurso político, tem sido utilizado como instrumento de realização de justiça social, sempre enfatizando a figura do contribuinte. Todavia, o autor enfatiza que “contribuinte”, no caso, é utilizado como ente individual e impessoal, não um “ser humano e social”.
Melhor referindo, o “contribuinte”, considerado como ser social, político e, sobretudo, humano, não é considerado pelo legislador tributário. Basta exemplificar que pelo Direito brasileiro menores, incapazes, e mesmo os mortos pagam tributos. Porém, é este ser social, político e humano que responde, efetivamente, pelos encargos devidos ao Estado.
Desta forma, é crucial que devemos proteger o cidadão brasileiro fragilizado do poder de tributar do Estado, que se corporifica segundo a legalidade, por determinados mecanismos que, embora criados pelo legislador constituinte, estão longe de efetivamente gerar e garantir esta proteção.
Nossa democracia é incipiente e nossa Constituição ainda jovem, mas já ultrapassada em alguns aspectos em matéria tributária e isto fere de pronto os objetivos e fundamentos circunscritos na Carta como balizadores de nosso ordenamento jurídico.
Assim, apenas afirmar que a obrigação tributária decorre da lei não se sustenta plenamente sem o estudo de outras variáveis, como o dever moral do Estado ao aplicar a lei, a demonstração que a obrigação tributária é justa na medida do retorno aos cidadãos; que o processo de construção da obrigação tributária que vai incursionar o ordenamento é legítima, dentre outros fatores.
É necessário o estudo da lei, em face de todo ordenamento pátrio, das concepções de justiça, de efetividade de direitos, traçando responsabilidades divididas entre o Poder Público, a sociedade e o cidadão (há conexões que
envolvem direitos de cidadania e direitos fundamentais), de forma que a legalidade tributária deve ter limites, limites impostos ao próprio poder tributante, ao legislador, ao Judiciário e a todos aqueles que se utilizam da lei para justificar tanto a incidência como a não incidência tributária. De fato, deve haver limites à validade da obrigação tributária, do dever de pagar tributos no Estado Democrático de Direito.
Conforme Nogueira (1999, p. 5),
a questão dos limites da tributação avança para além de uma moldura legal para se conectar – completando-se na integração à plenitude do sistema jurídico –, em meia parede com a vertente identificada como ‘Estado Democrático de Direito.
Já por aí se identifica que a questão da legalidade deve se coadunar, e assim o aceita a Constituição, à moral e a outros elementos que se conectam ao humano e ao social, e não ao meramente econômico.
Restam evidentes tais afirmativas, conquanto basta verificar as balizas de nossa Constituição, que funda o Estado Democrático de Direito (CF/88, art. 1º), direcionando para os fundamentos e valores do regime por ela adotado, a cidadania (art. 1º, II), a dignidade da pessoa humana (art. 1º, III) e a igualdade, bem como os limites que se devem impor ao exercício do poder tributário pelo Estado, nas “limitações ao poder de tributar”, previstas nos arts. 150 e seguintes da CF/88.
Ocorre que tais incursões legislativas originárias representam mera retórica legal porque o Direito Tributário, no contexto da atualidade, deve restar afastado do contexto legal e deslocado para o campo da cidadania tributária, da dignidade da pessoa do contribuinte.
Vejamos, como referido por Nogueira (1999, p. 8), “empresas que detêm patrimônio de 10 a 800 milhões, quatro mil têm patrimônio a descoberto (omissão de receitas tributáveis) e seis mil têm irregularidades gritantes em suas declarações”, ou que os “assalariados pagam 70% dos impostos no Brasil”.
Estas são apenas algumas defecções do sistema, que serão abordadas no último capítulo, mas que assumem relevância na medida da urgência de se reestruturar o nosso sistema tributário, para atender às regras de cidadania e efetivamente vincular a legislação ao Estado de Direito. Daí o exame da legalidade, ora em comento, assume crucial relevância.
É certo que o dever de pagar tributo é ínsito ao Estado Democrático de Direito, como também o é a existência da obrigação tributária, que de certa forma vincula tão somente o poder tributário e o cidadão, o que na atualidade é um problema a ser resolvido. Com base em Nogueira (1999, 123), podemos exemplificar e questionar que:
a relação tributária, por outro lado, aparece totalmente vinculada pelos direitos fundamentais declarados na constituição. Nasce, por força da lei, no espaço previamente aberto pela liberdade individual ao poder impositivo estatal. É rigidamente controlada pelas garantias dos direitos e pelo sistema de princípios de segurança jurídica. […] Demais disso, não se esgota na lei formal, senão que deve buscar o seu fundamento na ideia de justiça e nos princípios dela derivados, máxime os da capacidade contributiva, do custo/benefício e da solidariedade social.
Verificamos, a esse passo, que o Código Tributário Nacional é uma Lei Ordinária – Lei nº 5.172 –, de 1966, erigido durante o regime autoritário, porém recepcionado pela CF/88. Mudou o regime político, de autoritário para democrático, e a Lei Tributária permaneceu, com algumas flexibilizações que não resolveram o problema da distribuição de riqueza fulcrado na proporcionalidade (princípio), ou seja, mantendo o financiamento do Estado por parte do cidadão assalariado, sem contrapartida social ideal (ou compatível) por parte do Estado.
O que ocorre, ainda segundo Nogueira (1999, p. 22), relativamente à lei tributária, é que
a permanência desse tipo de aparato tributário desregulado e irracional permite exatamente a manutenção do arbítrio, na medida em que uma parte da população é esmagada sob o aspecto fiscal e uns poucos tiram partido dessa situação mediante defesas bem produzidas por profissionais altamente qualificados. […] O sistema tributário ora praticado – justamente o estabelecido pela lei infraconstitucional – conflita com os fundamentos da própria Constituição.
Bem discorre o autor sobre um outro problema que ocorre no processo de construção das leis tributárias, nas comissões congressuais, mediante lobbies categóricos a deixar literais “furos” na lei para posteriormente se beneficiarem disso. Então, não é somente a lei tributária, mas o modelo existente, por violento, autoritário, que não condiz com a democracia, é que deve mudar.
Ocorre que o problema da legalidade, que envolve lei e legalidade, deve ser bem apanhado, por se tratar de institutos distintos. Lei como instrumento legislativo, enquanto forma, e Lei no contexto da Legalidade, ou seja, o caráter finalístico, teleológico, interpretativo, segundo os ditames exigidos pela democracia.
Há, seguramente, novos métodos de aferição da legalidade da lei tributária, que não devem ser os mesmos utilizados pela administração, plenamente adstrita à letra da lei, como preconizado pelo art. 37 da CF/88 e assim fazer valer a legislação infraconstitucional como se constitucional fosse.
O dispositivo abre pauta para o exercício da administração segundo a moralidade, de forma que os pressupostos da moral estão agregados à administração funcional. Disso decorre a análise de uma lei tributária ser ou não ser legítima, ou seja, segundo é ou não legitimada pelo fundamento maior erigido pela Constituição, de poder valer legitimamente dentro do Estado Democrático de Direito.
Há averiguarmos se o conteúdo da lei se coaduna com os valores legais contemporâneos. Se não, se deve adequá-la aos novos parâmetros de valores constitucionais.
Há contraste da legislação tributária, como proporcionalidade do imposto sobre a renda, a tributação indireta que recai nos assalariados, o sistema de isenções e imunidades distorcido, o não atendimento da capacidade contributiva, etc., que são exemplos de que o ato normativo formal e substancialmente resta em descordo com a Constituição; e mais, com princípios implícitos na própria Constituição, relativamente ao respeito as novas roupagens dos direitos de cidadania, direitos humanos e a própria dignidade humana, dentro do regime democrático e social.
Aliás, a própria Constituição reconhece e considera invioláveis os direitos constitucionalmente previstos e prevê que estes direitos devem ser garantidos. O problema é justamente este, a garantia de cumprimento, que depende de fiscalização: uma, pela própria administração tributária, no exercício do controle interno de seus atos; outra, pelo controle externo, quer pelo Ministério Público, quer pelo cidadão quando judicializa conflitos.
Mas isso, evidentemente, como já descrito antes, fere o regime plenamente democrático na medida em que, nesse modelo de regime, a sentença não deve, por questões de moralidade, substituir a administração, que deveria, no caso, agir em conformidade com os fundamentos, objetivos e princípios da Constituição em que se assenta o Estado.
A nossa legislação tributária padece de atraso, está obsoleta. Se tomarmos em conta o próprio desenvolvimento histórico em termos de concepção de Estado, podemos averiguar: no Estado de Direito, o Estado tem por fim o Direito e deve atuar segundo ele; a justiça é fim e a lei, meio de sua realização.
Em estando os princípios acima da lei, os princípios da generalidade, da capacidade contributiva, da própria legalidade assumem uma unidade sistêmica, de orientação ao legislador ordinário e ao próprio legislador constitucional derivado. Já por aí verifica-se que, nesse modelo de Estado, nossa legislação resta ultrapassada, perdendo seu caráter finalístico.
Se tomarmos, por exemplo, o Estado Social de Direito, que tem seu foco destinado à ampliação das possibilidades efetivas do atendimento das necessidades sociais dos administrados, que se afina com o welfare state, o sistema tributário, e reflexamente a lei tributária (mal construída e mal aplicada pela administração), desatende a Constituição. O “mais alto grau de comodidade à população” em nosso sistema não existe, face às notáveis carências em nossas políticas sociais de ensino, saúde, segurança, amparo à velhice, desemprego.
Por esta ou aquela faceta, seja de Estado de Bem-estar Social em sua nova fase, que se funde ou resta conformado ao Estado Democrático de Direito, já
falamos que não há participação do cidadão no jogo tributário com cidadania. É alijado, não participa voluntariamente, ativamente, somente passivamente, pelo viés da obrigação ou dever de pagar tributo, e em desarmonia e franco desequilíbrio, a exemplo da tributação indireta.
Sem dúvida, dentro da análise deste item, a legalidade deve se constituir em conceito aberto, permeável a interpretações sistêmicas, flexível às reflexões contemporâneas sobre cidadania, direitos humanos e dignidade humana. Por isso passa, sem dúvida, a concretização das normas constitucionais; a efetividade do ordenamento jurídico; o reordenamento de seus conceitos e normatividade, voltados para a satisfação dos anseios sociais e de proteção do homem (o cidadão contribuinte); a rediscussão do papel do Judiciário, enquanto guardião da Constituição, desde o processo de sua formação política; do Legislativo, no processo de elaboração das leis, com maior ênfase crítica da Comissão de Constituição e Justiça, que se limita a discutir a literalidade do projeto legislativo, se de acordo ou não com a Constituição posta; as leis que efetivamente regulem expressamente a limitação do Poder de Tributar, de forma que os governos possam servir ao cidadão, ao humano; que o cidadão deixe de uma vez por todas de ser apenas “sujeito passivo” das relações tributárias previstas na lei, mas, no exercício da cidadania tributária, se tornar partícipe dessa relação, seja opinando, oferecendo projetos de lei de iniciativa popular, seja como fiscal da execução da política tributária.
Noutro viés, podemos vislumbrar o processo como instrumento de realização do Direito, e mais, como instrumento de realização das novas necessidades sociais e políticas, para a concretização dos direitos da pessoa humana, e não como mero instrumento do Estado, que se pode, dentre outros elementos, transformá-lo em arma da cidadania ativa, contra o Estado, para limitá-lo, dirigi-lo, na execução da política tributária.
Não basta processo para chegar-se a um fim. Deve-se chegar a um fim com justiça social, ou seja, atendendo à substancialidade do processo, a sua materialização, a sua dimensão substantiva. É nesse sentido que podemos vislumbrar possa haver exercício de cidadania ativa, pelo processo, com o cidadão
oferecendo projeto de lei mediante iniciativa popular, fiscalizando normas desconformes com o regime democrático, exigindo uma participação clara da administração tributária nas relações administrativas ou defendendo os direitos humanos da tributação.
Por esse caminho o juiz pode assegurar, pelo processo, os direitos modernos consagrados, vinculado a uma ordem supra-legal da ordem jurídica, quando há justiça material, garantindo a todos, formal e substancialmente, os direitos consagrados. Aliás, este papel nada mais é do que a função do juiz na sociedade contemporânea.
Enfim, concluindo, das considerações levantadas acerca da legalidade presente no sistema tributário brasileiro – externada pela legislação tributária – pôde-se constatar que este sistema, da forma como se encontra, não realiza justiça, não atende aos fundamentos objetivos e princípios da Constituição relativamente a direitos nela consagrados, individuais, coletivos, sociais e políticos, e ainda ambientais, e por isso mesmo está em franco e crescente descompasso com os pilares da democracia contemporânea.