Neste tópico se buscará analisar mais detalhadamente nosso sistema tributário relativamente aos direitos fundamentais previstos na Constituição Federal de 1988, à luz do princípio da capacidade contributiva, quiçá o princípio mais importante que deve ser preservado pelo Estado Democrático. Posteriormente o mesmo princípio será novamente dissecado, porém, à luz da Teoria da Carga Desmedia e sua (in)adequação em face da sociedade brasileira.
No terreno, deve-se consignar que, na tributação, a capacidade contributiva é “instrumento” à disposição do Estado Democrático de Direito para que este possa atingir seus fins. No caso brasileiro, contudo, além disso, é meio de concretização dos objetivos circunscritos nos arts. 1ª a 3º da CF/88 (estruturantes).
No entanto, cabe aqui uma ressalva (um equívoco de dimensionamento), com relação ao título do item, relativamente à locução “direitos fundamentais”. Na verdade, tais direitos, na melhor nomenclatura, são restringidos se tratarmos somente de “direitos”, uma vez que são garantias, são postulados que estão acima dos próprios direitos.
Nesse espectro, portanto, das garantias fundamentais é que dirigiremos o estudo, pela análise da capacidade contributiva em face destas diretrizes no Estado Democrático de Direito.
Como já observado, o problema maior de nossa legislação tributária é, de um lado, de adequação à hierarquia (ou supremacia) da Constituição; de outro, é sua aplicabilidade prática, ou seja, o de usufruir de uma legislação que detenha efetividade e substância no campo prático, fazendo valer a Constituição dentro do princípio da legalidade das leis tributárias.
De plano, quanto aos direitos fundamentais, cumpre asseverar importância no tópico que diz com sua realização associada ao interesse da prevalência do humano em relação ao econômico. Sabemos que o Estado se utiliza da tributação para intervir em questões econômicas, sociais, culturais e ambientais, seja na fiscalidade
ou na extrafiscalidade.
A maior parte da fatia arrecadatória é proveniente da fiscalidade; a menor, da extrafiscalidade. Os fins, todavia, de tais haveres tributários, não guardam maior relevância senão pelo fato de que, no Estado Democrático, devem ambos restar direcionados para a consecução dos fundamentos, objetivos e princípios constitucionais formalmente previstos e para a sua consequente “postura em prática”, atingindo o mais possível as previsões constitucionais.
Para Buffon (2009), o objetivo da política fiscal não é meramente arrecadatória, mas de viabilização dos preceitos constitucionais; a tributação representa um poderoso instrumento potencialmente eficaz à realização direta e indireta dos direitos fundamentais; não é preciso abortar a canalização de recursos para outros setores como o econômico-financeiro, cultural, ambiental, posto que no Estado Democrático estes elementos devem coexistir pacificamente, objetivando a segurança jurídica; por outro lado, estes fatores não devem deixar desguarnecida a possibilidade de realização do fator humano.
Carrazza (2005, p. 132), por sua vez, refere:
De qualquer modo, os tributos extrafiscais, tanto quanto os fiscais, devem submeter-se aos princípios que informam a tributação: igualdade, legalidade, generalidade, proporcionalidade, não-confiscatoriedade etc. Além disso, à medida em que interferem nas condutas das pessoas, precisam encontrar respaldo num valor constitucionalmente consagrado, nunca em concepções ideológicas ou morais, incompatíveis com a liberdade na atuação da vida privada das pessoas, que deve imperar num Estado Democrático de Direito.
Este autor entende que, no tocante às regras limitadoras do exercício do poder de tributar, em se levando em conta o caso concreto, em havendo colidência do princípio da segurança jurídica com outro princípio igualmente tutelado pela Constituição, um dos princípios deve recuar. O deslinde deve ser dirimido segundo a dimensão de valor, sem dúvida; há que se verificar qual dos princípios deve nortear de forma efetiva o conflito com base na hierarquia da Constituição e, nesta, naqueles princípios que norteiam os objetivos e fundamentos da Constituição (CARRAZZA, 2005).
Trata-se de outros direitos e garantias afetos à subjetividade dos cidadãos, ainda que não previstos expressamente na Constituição, direitos materialmente constitucionais, na lição de Canotilho (1993), posto que elencados em normas não formalmente constitucionais. No mesmo sentido dissertou Miranda (1993, p. 245), ao se referir à Constituição lusitana:
Como dissemos no início do presente volume, o art. 16º, nº 1, da Constituição aponta para um sentido material de direitos fundamentais: estes não são apenas os que as normas formalmente constitucionais enunciam; são ou podem ser também direitos provenientes de outras fontes, na perspectiva mais ampla da constituição material. Não se depara, pois, no texto constitucional um elenco taxativo de direitos fundamentais. Pelo contrário, a enumeração (embora sem ser, em rigor, exemplificativa) é uma enumeração aberta, sempre pronta a ser preenchida ou completada através de novas faculdades para lá daquelas que se encontrem definidas ou especificadas em cada momento.
E na lição de Morais (2005), há toda uma gama de direitos fundamentais que afetam diretamente a sociedade, que não deixam de ser protegidos pela Constituição de uma forma especial. Exemplificando, refere que garante a Constituição Federal o direito à vida (art. 5º), afirmando dever ser visto o direito em duas acepções: uma primeira, no que diz com o direito de continuar vivo; a segunda, de se ter subsistência para continuar vivo e de uma forma digna, pois
O direito humano fundamental à vida deve ser entendido como um direito a um nível de vida adequado com a condição humana, ou seja, direito à alimentação, vestuário, assistência médico-odontológica, educação, cultura, lazer e demais condições vitais. O Estado deverá garantir esse direito a um nível de vida adequado com a condição humana respeitando os princípios fundamentais da República Federativa do Brasil de construção de uma sociedade livre, justa solidária, garantindo o desenvolvimento nacional e erradicando-se a pobreza e a marginalização, reduzindo, portanto, as desigualdades sociais e regionais. (MORAES, 1998, p. 87).
A par desta colocação, vê-se que a Constituição está a aceitar a proteção de outros direitos fundamentais, materialmente fundamentais, eis que atrelados às suas disposições preambulares.
Corrobora a assertiva a lição de Sáchica (1980, p. 243), para quem os direitos fundamentais têm a seguinte definição: “Todo mecanismo, prestación, servicio, procedimento de vigilância o intervención, que tiendam a dar seguridad, vigência
real y eficácia a una liberdad, es una garantia.”
Silva (1996, p. 137), ao estabelecer critérios doutrinários para dissertar sobre os “direitos fundamentais do homem”, refere que estes abrangem “direitos individuais, políticos, sociais”, contexto que engloba, a toda evidência, os direitos suprimidos pela impossibilidade da concessão da tutela antecipada contra a Fazenda Pública. Na mesma linha vai a afirmação de Nogueira (1999, p. 9):
Não basta, agora, no Estado Democrático de Direito, a mera adequação do ato administrativo ou da lei (stricto sensu), à literalidade dos preceitos constitucionais. Os direitos fundamentais, no nosso sistema atual, tal como prescritos na Constituição, se tornam imperativos e têm aplicação imediata (art. 5º, parágrafo 1º) e não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados (idem § 2º).
Temos então que, em decorrência da lei tributária (e com maior razão a exigência tributária, seja referente a tributo, seja em relação às chamadas obrigações acessórias) deve respeitar não somente os princípios constitucionais (no sentido meramente normativo, ou seja, das regras formais), mas – e principalmente – os princípios consagrados na forma expressa ou implícita no regime (notadamente o regime democrático e social). A cada dia mais nos convencemos de que a chave para a implementação do Estado Democrático de Direito na área da tributação (Estado Democrático de Direito Tributário), está no controle das leis e dos atos administrativos através dos princípios explícita ou implicitamente postos na Constituição.
Nesse sentido, importa apenas registrar que a observância de que falam os autores citados, a matriz tributária deve ser interpretada e realizada no sentido de que também o Estado-Administração, enquanto condutor das políticas tributárias, em suas ações próprias, diretas, institucionais, deve atuar segundo apontam as leis tributárias e estas, por sua vez, devem observância fiel a toda sistemática constitucional: fundamentos, objetivos e princípios constitucionais
Althusser (1992, p. 54-55) já dizia que:
no momento em que os princípios de governo são corrompidos, as melhores leis tornam-se más e se voltam contra o Estado; no momento em que seus princípios são saudáveis, os maus fazem efeitos benéficos. Um Estado pode mudar de duas maneiras: ou porque a Constituição se corrige, ou porque ela se corrompe. Se os princípios forem conservados e a Constituição muda, é ela que se corrige; se os princípios forem perdidos, quando a Constituição vem a mudar, é que ela se corrompe.
Buffon (2009, p. 228), a par destas colocações, evidencia que:
é imprescindível que seja introduzido e considerado o que se poderia denominar de “interesse humano” na tributação. Ou seja, defende-se a gestação de um sistema tributário que tenha como norte e razão de ser a realização dos direitos fundamentais econômicos, sociais e culturais e, por conseguinte, vise assegurar e preservar a dignidade do ser humano. Destarte, tanto na seara da fiscalidade quanto na da extrafscalidade, seja canalizado direta ou indiretamente o produto da arrecadação tributária como fonte para a consecução das políticas públicas (especialmente as de caráter social), o norte a ser alcançado é o “fim social”.
O registro se faz procedente porquanto o autor citado trabalha na seara da extrafiscalidade, ou seja, de que este instrumento não atende à instrumentalização do sistema tributário para concretizar direitos fundamentais.
Fomos além, despretensiosamente, para dizer que tanto na fiscalidade como na extrafiscalidade os objetivos a serem alcançados devem restar voltados para a concretização da dignidade humana, na sua dimensão já diametralizada neste trabalho.
E no caso brasileiro, não parece que a Lei de Responsabilidade Fiscal, recentemente criada, tenha alcançado efetividade, ou seja, tenha permitido que a arrecadação tributária tenha efetivamente a destinação preconizada por ela. A destinação dos recursos carece de fiscalização, tanto no âmbito do controle externo (institucional e de toda sociedade) quanto do interno, do(s) próprio(s) poder(es) executivo(s) no sistema republicano.
Ainda, prescindindo a sociedade de efetiva cidadania tributária, participativa, ativa e fiscalizatória eficiente (já se falou das dificuldades processuais quanto à utilização dos remédios constitucionais disponíveis), a efetividade ideal, finalística, resta ainda mais distante.
Superando-se a questão sobre as garantias fundamentais efetivadas, e não propriamente sobre os direitos fundamentais formalmente previstos na Constituição,
impõe-se o estudo da capacidade contributiva.
O princípio da capacidade contributiva, tal qual previsto nos “limites” impostos ao poder de tributar, vem insculpido nos arts. 145, § 1º, e 150 e seguintes da Constituição Federal de 1988, ou seja, limites impostos ao poder tributante – o Poder Executivo – nas três esferas federativas.
Lembremos, como já declinado, que ao cidadão impõe-se o dever de pagar tributos. Noutra seara deste estudo defendeu-se que o verdadeiro poder de tributar pertence ao povo, à sociedade, cabendo à administração somente o poder de instrumentalizar-se na consecução das políticas públicas. Esta seria a verdadeira consecução das políticas publicas (sociais), na medida do exercício da cidadania tributária voltada ao atendimento da dignidade humana.
A função precípua do Estado democrático contemporâneo, especialmente do brasileiro, visa assegurar garantias fundamentais aptas realisticamente a propiciar uma existência digna, o que passa indubitavelmente pela superação ou mesmo redução das desigualdades econômicas e sociais. Como defende Buffon (2009, p. 149), acerca de nosso modelo ou regime de governo,
nesse modelo estatal, a exigência da tributação de acordo com a efetiva capacidade contributiva significa, concomitantemente, um dever e um direito de cidadania. (compatível com o estado Democrático de Direito) passa pelo adequado cumprimento do dever fundamental de pagar tributos, e isso, em face do princípio da solidariedade social, ocorre sob dois enfoques: a) o dever fundamental de contribuir de acordo com a capacidade contributiva, justamente para que o Estado tenha os recursos necessários para realizar os direitos fundamentais e, com isso, propiciar a máxima eficácia do princípio da dignidade humana; b) o direito de não ser obrigado a contribuir acima das possibilidades – desproporcionalmente à capacidade contributiva – pois isso se constituiria afronta ao princípio da dignidade da pessoa, uma vez que o mínimo vital a uma existência digna restaria afetado.
Nesta esteira, cuidaremos de neste item especificar como se aloca o princípio da capacidade contributiva nos aspectos formais e substanciais da Constituição para abaixo, no próximo item, verificar mais detidamente as consequências, as implicações acerca da teoria da carga desmedida, que se liga à capacidade contributiva atendida na sua plenitude.
Segundo Buffon (2009), o § 1º do art. 145 da Constituição brasileira vem sendo interpretado de forma equivocada (ou hermeneuticamente inadequada) por significativa parcela da doutrina e da jurisprudência (nesse ponto a judicialização do conflito tributário não atende à consecução do Estado Democrático). Há diferença ontológica entre texto e norma não observada por doutrinadores e juízes. Alerta que o dispositivo contempla uma regra cujo sentido deverá ser construído de acordo com os princípios que a fundamentam, não sendo possível examiná-lo apenas mediante análise da literalidade da lei.
Após digressionar acerca da distinção entre princípios e regras, o autor aponta que deve ser (re)construído o sentido interpretativo esposado por parcela significativa de doutrinadores e aplicadores do Direito pátrio. Ou seja, o fenômeno da tributação deve ser visto sob outro enfoque, na perspectiva da capacidade contributiva.
Essa é a perspectiva da substancialidade, da efetividade, da eficácia que será dada ao princípio da dignidade da pessoa humana (nesta dimensão, já analisada acima). Refere a literalidade da norma prevista no art. 145, § 1º, da CF/88:
sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultada à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Preliminarmente, cumpre destacar as imperfeições literais contidas no dispositivo, o qual consigna “impostos” quando deveria falar em tributos, expressão que abarca tanto impostos quanto taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais, previdenciárias, etc., ou seja, tanto as espécies tributárias próprias como as “de natureza tributária”.
Outras expressões, como “sempre que possível” ou “pessoais”, reduzem a possibilidade de interpretação ampla dentro do contexto constitucional amplo dirigido à dignidade da pessoa humana. A expressão “sempre que possível” reduz o papel interpretativo. Admite situações em que há impossibilidade, ou seja, situações em que o princípio da capacidade contributiva pode ser descaracterizado, solapando a
pessoa do contribuinte em caso de insuportabilidade do pagamento de determinado tributo. Também não redireciona proteção ao fato de que na maioria dos tributos, é a sociedade quem na verdade arca com a (in)suportabilidade tributária.
Destaque-se igualmente a total má técnica de redação do constituinte ao elaborar esta norma de profunda relevância, já que a Constituição, além de implementar formalmente o Estado Democrático, implementou normas de proteção que devem ser respeitadas pelo próprio Estado, segundo balizam as disposições da própria democracia.
Dada uma interpretação literal ao dispositivo, desatende-se ao próprio Estado Democrático e à efetividade da Constituição, eivando-se de nulidade absoluta tal dispositivo. Daí o princípio não resta esgotado na análise literal do dispositivo, mas se esgota na medida em que são atendidas todas as premissas constitucionais, mormente aquelas destinadas a atender ao princípio da dignidade humana.
Buffon (2009) assevera que este princípio insculpido, lapidado de forma absolutista na Carta Cidadã, decorre da análise do próprio modelo de Estado Democrático de Direito, posto que este se assenta em outros princípios conflitantes, de maior envergadura, como o da dignidade da pessoa humana, da igualdade substancial e da solidariedade, do desenvolvimento de uma sociedade solidária e justa, além de outros, consignados e já descritos neste trabalho, referentes aos fundamentos e objetivos da Constituição brasileira.
A realidade brasileira nos demonstra que a capacidade contributiva é desatendida na condução da política tributária, pois não ocorre a cidadania tributária, não se atende a critérios de igualdade substancial, não há proporcionalidade, há profundas desigualdades sociais e a canalização dos recursos tributários para minimizá-las ou mesmo eliminá-las não é observada.
Na verdade, não muda a equação de transferência de riqueza do pobre para o rico e isso contribui para aumentar cada vez mais o fosso existente entre estas classes sociais e fere a legítima distribuição de renda. Isso provém, de certa forma, da tradição liberal incrustada e distorcida no Estado Patrimonial, já anteriormente
descrito como inadmissível na contemporaneidade. Chega às raias da puerilidade conformarmos que a Constituição democrática possa conter regra pertencente a outro regime, o autoritário e, mais ainda, pertencente ao Estado-Colônia.
Trata-se da utilização de construção normativa baseada em preconceitos fundados numa tradição inautêntica, forjada num momento histórico superado, que parece ser imbuído de forças para que a novel Constituição padecesse ainda de vícios que pudessem manter o status quo anterior, contrariamente ao processo de ruptura que veio a se instalar juridicamente, mantendo a situação de fato, em certas passagens, inalterada.
Daí é forçoso admitir devam os critérios interpretativos ser utilizados obrigatoriamente na interpretação do dispositivo da capacidade contributiva. A regra, na verdade, não diz com o princípio da capacidade contributiva, visto em efetividade, segundo todo contexto que lhe empresta a Constituição.
Outro aspecto que cumpre ressaltar, ainda com a generalidade que se aplica ao princípio da capacidade contributiva, trata da decorrência lógica que ele possui em face dos princípios (ou garantias) fundamentais do Estado Democrático de Direito.
Na hipótese, o princípio consiste no grau de afetação do indivíduo pela carga tributária. Cada cidadão contribui para a coletividade de acordo com suas possibilidades (e há outras necessidades básicas que demandam despesas), ou seja, de acordo com a sua capacidade (não capacidade esgotativa). Deve ser capaz de cumprir este dever não menos constitucional de “pagar tributos”. Nesta linha, terá maior ou menor capacidade, e sua carga tributária individual deverá ser maior ou menor (ou mesmo inexistente), segundo critérios de proporcionalidade, proporcionalidade aqui vista como regra que adequa o próprio princípio.
Na doutrina de Bobbio (1996), resta bem delineada a dimensão em que se preordenam os princípios: fundamentadora, supletiva, integratriva, diretiva e limitativa.
Na função “fundamentadora”, enquanto princípio nuclear de um sistema, têm eles a função de fundamentar a ordem jurídica num plano mais elevado, raiz derivativa de todo o ordenamento, “qualitativamente a viga mestra do sistema, o esteio da legitimidade constitucional, o penhor da constitucionalidade das regras de uma constituição”, na teoria de Bonavides (1998, p. 34).
Tal proposição é reforçada pela interpretação constitucional dos princípios atribuída ao STF, a teor da decisão proferida na PET nº 1.458/CE, DJ de 04-03- 1998, j. em 26-02-1998, na lavra do Min. Celso de Mello:
[...] enquanto categorias fundamentais que são, os princípios exercem um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos – e introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações jurídicas, sempre tão estruturalmente desiguais entre os indivíduos e o Poder. (BRASIL, 2000).
Nesse contexto é que se busca o enquadramento dos comandos normativos restritivos existentes, os quais, não guardando consonância com os princípios ordenadores de justiça emanantes da Constituição, devem perder, por certo, a sua validade no plano da eficácia diretiva e derrogatória que lhe emprestam os princípios contrários.
Em termos de judicialização do conflito (a administração culturalmente não pauta suas ações por princípio na análise da legalidade objetiva da lei tributária), trata-se de descompasso da regra com o sistema jurídico e de pleno ferimento do poder geral de cautela do juiz, que, salvo melhor juízo, não deve afastar-se dos critérios da razoabilidade, mesmo que em choque com a vontade do legislador. Nesse sentido o juiz estará de acordo com a própria Constituição, seus fundamentos, objetivos e princípios.
Por outro lado, se atuar contrariamente à lei, mas segundo a Constituição, e à proporcionalidade, não está substituindo o legislador positivo, pelo fato de simplesmente a lei já restar eficaz, mas tão somente adequando uma lei imperfeita à sua realidade essencial na consecução da proteção que lhe é subjacente aos objetivos sociais legítimos.
Deve-se repensar o princípio da capacidade contributiva à luz dos princípios norteadores postos acima. Porém, tal será objeto de análise mais detalhada no próximo item, que trata da teoria da carga desmedida.