Segundo Torres (1991, p. 37), “o tributo é o preço pago pela liberdade, eis que o indivíduo se distancia do Estado, na medida em que a prestação fiscal substitui os deveres pessoais e alivia as pressões jurídicas”. É pelo prisma da liberdade que poderemos evidenciar outras as muitas contradições do sistema tributário brasileiro, já evidentes desde a época do feudalismo.
Podemos dizer que em nosso sistema de tributação, permeado de tributos e contribuições previdenciárias, sociais, de terceiros, indiretos, não há liberdade, pois esta é retirada da população na medida em que ela é quem contribui, de fato, com o tributo que paga.
Nosso sistema de isenções e imunidades é regrado pela legislação e sub- regrado por decretos e instruções normativas, sempre direcionadas à vontade da política que conduz tais instrumentos de renúncia fiscal, geralmente estendidos às grandes empresas. Não se sabe, na história recente brasileira, que algum parcelamento, ou isenção, tenha sido elaborado para desonerar o pobre.
Pelo contrário, vende-se na mídia que a recente redução do Imposto sobre a Produção Industrial (IPI), se postava para que a população consumidora da chamada “linha branca” fosse beneficiada. Benefício efêmero, apenas reflexo, eis que se direcionava mesmo à política de permitir maior venda pelo setor de eletrodomésticos para enfrentar a crise financeira que se avizinhava em nítida proteção ao equilíbrio da economia. O mesmo ocorreu com a redução das alíquotas do IPI para os automóveis, como se a venda desses representasse um essencial programa social.
Tais políticas passam, por um lado, como amplamente divulgado nos meios midiáticos e em reportagens específicas, a beneficiar a população que no atual governo saiu da linha da pobreza, melhorando, sem dúvida, a sua qualidade de vida. Por outro, beneficiam as grandes empresas nacionais, as multinacionais, que canalizam seus bens, mas que também se beneficiam da isenção. Há um paradoxo: a quem se dirigem efetivamente tais políticas? Esse questionamento nos leva a uma distorção. A quem atende a redução de impostos? Aos pobres, que podem comprar mais, mas que se endividam, ou aos ricos, que vendem mais e que já detêm nos seus preços a carga tributária que é sempre repassada à população?
Tratamos de uma distorção do sistema tributário porque é uma política emergencial, que deveria ser perene, ou seja, inserida dentro da normalidade, na lei, que este ou aquele produto essencial possui isenção ou algum benefício como redução de alíquota. Mas a estrutura do IPI, imposto extrafiscal, regulador da economia, permite tal mobilidade política, embora isso deveria estar previsto na legislação do IPI, descrevendo quais produtos, essenciais, poderiam ter sempre alíquotas reduzidas. Programas unilaterais de governo são exaustivamente discutidos com a sociedade ou saem prontos do seio governamental? Atingem objetivos futuros, estabelecendo uma duradoura matriz tributária mais justa?
Buffon (2009) refere que na extrafiscalidade (IPI) o Estado necessita de recursos para que possa atingir seus fins, isto é, arrecada para satisfazer o “bem comum”. Assevera que os contornos do bem comum não ficam à mercê de programas governamentais unilateralmente elaborados, mas à própria Constituição, a todos os poderes da república, em nível de comprometimento. Daí, é possível, na visão do autor, afirmar-se que, embora com fins políticos, determinada isenção atrelada a fim político, arrecadatório, não deveria ser consistente o bastante para ser perene, porque assim o exige a própria Constituição, a própria manutenção do Estado (e não governo) fulcrado em Estado Democrático.
No caso, o IPI (a redução de suas alíquotas), segundo o autor, por ser extrafiscal, é a utilização do tributo para obter certos efeitos na seara social e econômica, e transcende a mera finalidade de arrecadar tributos para atender às necessidades do tesouro. Ela busca resultados econômicos, segundo o autor, e é por isto que se vale a crítica e o questionamento deduzido no texto. O arrecadar, ainda segundo Buffon (2009), se destina a estímulos comportamentais previstos na CF/88, são tributos pelos quais o Estado pode, por exemplo, buscar uma redução de gastos, em saúde, através de impostos sobre o álcool ou cigarros, aumentar alíquotas sobre estes produtos, reduzir outras de bens não nocivos ou benéficos à saúde, etc.
Há programas sociais, é certo, mas se discute a verdadeira face de canalização de recursos. É evidente que o “Bolsa Família”, a par de instar ajuda aos mais necessitados, e mesmo assim impondo certos deveres para ser recebido, é forma de injeção de dinheiro na economia.
O Sistema Único de Saúde (SUS) é carente, insuficiente, situação notória que vivenciamos dia a dia. Para o carente, não há alternativa de saúde. O desmantelamento da escola pública, igualmente, não oferece oportunidade de escolha para o pobre, que deve colocar seus filhos para conduzir seu aprendizado numa escola de parcos recursos de ensino, professores mal pagos, ausentes recursos materiais, violência, em contraponto à bela estrutura ofertada pelas escolas privadas, muitas delas premiadas com imunidades ou isenções tributárias.
Buffon (2009) explica que a concessão de benefícios e incentivos fiscais não pode ficar à mercê de interesses políticos e econômicos, fortemente defendidos por lobbies, no mais das vezes obscuros. As referidas denominações deverão ser submetidas a mecanismos substancialmente democráticos, de aprovação, sendo que só serão legítimas se os objetivos visados forem – de fato – constitucionalmente fundamentados. O paradoxo surge, então, no contexto, ou contradição, escopo do tópico,
que incentivos e benefícios de ordem financeira e fiscal, concedidos nas últimas décadas no Brasil, em pouco tempo restaram constatados que foram empreendimentos oportunistas e não comprometidos com os objetivos que permitiram sua concessão, sendo, portanto, distorções que colaboraram, inequivocamente, para o atual processo de crise vivenciado por boa parte das unidades da federação. (BUFFON, 2009,p. 223-224). Refere ainda que quando uma determinada benesse fiscal é concedida, não se trata de uma generosidade do ente “Estado” para determinado setor ou empreendimento. Trata-se, sim, de uma transferência de recursos de toda sociedade, feita através do administrador do Estado (governo), razão pela qual não deve ser unilateral, mas exige participação e decisão de toda sociedade. E vai além, afirmando que mesmo com efetiva participação da sociedade, no processo decisório, a concessão de benesses deve coadunar-se aos princípios, limites e objetivos que condicionem a legitimidade da fiscalidade (BUFFON, 2009).
E mais, em sendo nosso sistema de tributação indireto, recai em quem paga por preços de bens e serviços, como se às pessoas fosse dado o condão de não comerem, de não se vestirem, de não usufruírem de um mínimo de lazer, de transporte. Constata-se aí o problema da liberdade tributária e pode-se dizer que esta está longe de ser exercida em nosso sistema.
Cabe um aparte relativamente ao aspecto da capacidade contributiva, eis que tal princípio é modelar (ao menos formalmente) no Estado Democrático de Direito. A quem afeta mais essa distorcida suportabilidade por parte da população? Quem é mais “capaz” de arcar com a carga tributária desmedida? Constata-se que também não há liberdade na fruição deste princípio pela população assalariada. Mesmo o indigente, que recebe esmolas para poder consumir, é afetado diretamente, pois
igualmente paga tributos pelo que consegue consumir.
Torres (1991) aborda a questão da tributação sob o ponto de vista da liberdade, tendo como referência histórica duas formas específicas de Estado: o Patrimonial e o Fiscal. O Estado Patrimonial, que predomina na Europa por aproximadamente sete séculos, até o início do oitocentos, ou seja, desde o colapso do feudalismo até advento do absolutismo, vive em função das rendas patrimoniais do Príncipe, apoiando-se secundariamente na receita então extrapatrimonial dos tributos.
Conforme preconiza Torres (1991), na fase final do Estado Patrimonial a questão da liberdade em matéria fiscal ou tributária já era preocupação dos estudiosos na Europa, pois a liberdade era estamental, fundada no contrato fiscal e na razão de Estado, e implicava a tripartição da fiscalidade entre a Realeza (pertença), o Senhorio (cobrança das terças e sisas) e a Igreja (parte dos haveres, dízimos eclesiásticos e conhecenças). Não havia ainda liberdade: o tributo oprimia enquanto preço da liberdade, uma vez que persistia a tributação da pobreza e o tributo era instrumento de confisco, tanto no absolutismo quanto no patrimonialismo brasileiro imposto pela família imperial na primeira fase, antes da era D. Pedro II.
No feudalismo a arrecadação tributária fundava-se na imunidade dirigida a certas pessoas, na obtenção de privilégios, no consentimento de cobrança extraordinária de impostos da qual ficavam livres nobreza e clero. A liberdade era essencialmente regrada pelos estamentos e pelo contrato fiscal entre realeza e senhorio (TORRES, 1991).
Este sistema veio a falecer com o advento do liberalismo e do capitalismo, passando o tributo a ser essencialmente ligado à ideia de soberania, como poder de Estado, tirando gradualmente a confusão entre haveres dominiais (privados) e públicos (tributos). Tiveram, neste sentido, grande importância e influência as teorias de Maquiavel e Bodin, com quem se fez forte a Razão de Estado, restringindo-se a liberdade estamental em favor da liberdade no espaço do Estado absolutista (TORRES, 1991).
Assim, no Estado de Polícia, de caráter absolutista, aumentam as receitas ao centralizar-se a fiscalidade na pessoa do soberano. A forte influência do Iluminismo impõe uma rediscussão dos privilégios e imunidades atribuídas ao Clero e à Nobreza, com o que também a questão da pobreza deve ser rediscutida. O Tributo, então, passa a ser visto como função de preço e de liberdade, mediante as ideias de riqueza e de felicidade, que devem ser comuns aos príncipes e aos súditos e de que o trabalho e os juros devem servir de exemplos à imposição fiscal. Mas proíbem o consumo e permitem o confisco.
Como passo seguinte, surge o Estado Fiscal à medida que a centralização do poder do rei vai perdendo espaço (e a fiscalidade) e se deixando substituir pelo liberalismo, pelo capitalismo. No caso brasileiro, com a separação entre as rendas dominiais e as públicas distingue-se a “fazenda do príncipe” e a “fazenda pública”, com a criação do Erário Régio no Rio de Janeiro, em 1818 (TORRES, 1991). Segundo a exposição do mesmo autor, neste novo Estado Fiscal a receita vem do patrimônio do cidadão, na forma de tributo. Prevalece a liberdade individual, fundada na igualdade, na lei e na busca da felicidade, referenciada no poder impositivo do Estado. O poder periférico da Igreja e do senhorio e as imunidades que os acompanham são substituídos prévio contrato social. O tributo passa a ser visto como preço da liberdade de comércio, do trabalho e do consumo.
Torres (1991) assinala que o Brasil viveu essas diversas fases históricas e ingressou no Estado Fiscal em 1824, embora atrelado ao colonialismo, com traços fortes da escolástica, do ecletismo, do empirismo e do iluminismo ítalo-germânico. Na Constituição de 1824 surge a competência do Legislativo para fixar despesas públicas e repartir a contribuição direta e separa a fazenda real da fazenda pública. Destaque-se que até hoje pouco nos libertamos da concepção tributária formada no início do século XVIII, mesmo em face do advento do liberalismo, notadamente pela política de privilégios fiscais (que veremos mais detalhadamente adiante) indiscriminadamente estendidos à burguesia, empobrecendo os assalariados e inibindo o aprimoramento da ideia de direito da cidadania, própria do Estado de Direito.
Com o Estado Fiscal, assim considerado pela sua estrutura capitalista e pelo liberalismo político e financeiro, há uma reconfiguração do Estado de Direito e o tributo formará o novo perfil da receita pública, como ingressos derivados do trabalho e do patrimônio do contribuinte. A noção de tributo passa a se mesclar com a noção de liberdade. Não existe tributo sem liberdade e a liberdade desaparece quando não a garante o tributo. Estamos ainda falando de liberdade individual, e envolve questões de igualdade, de legalidade e de representação, motivadas pela conquista da felicidade; a liberdade se assume na fiscalidade, na vontade soberana que emana do Estado.
Nessa fase, o Estado Fiscal brasileiro funda-se no relacionamento entre liberdade e tributo, em que este é o preço da auto-limitação daquela, transfigurando- se a liberdade em fiscalidade, mas, no dizer de Torres (1991, p. 151), “convive com o Estado Cartorial, Corporativo, Empresário e Assistencialista”, realidade que, embora flexibilizada, vivemos até nossos dias.
Das considerações anteriormente feitas decorre a seguinte constatação: há, por um lado, o dever fundamental de pagar tributos e esse dever é incessantemente controlado pelo Estado, mas, por outro, não há liberdade do cidadão em exigir do Estado que cumpra a agenda social prevista na Constituição. Como observa Buffon (2009), há uma dupla face da cidadania fiscal: o dever de pagar tributos e os direitos fundamentais. Há um dever fundamental de pagar tributos, na medida em que deve haver uma conexão entre pagar solidariamente, ou seja, no Estado Democrático de Direito, o dever de contribuir com o sustento dos gastos públicos passa a ter um conteúdo solidário, como instrumento da política social e econômica do Estado “solidário”, que, no entanto, pode beneficiar ou prejudicar a todos, na consecução das finalidades do Estado. Na medida de sua prejudicialidade, o dever de pagar, sustentar, deve restar em consonância com a Constituição, seus objetivos, seus “limites ao poder de tributar”.
No caso do Brasil, segundo Nogueira (1999, p. 2), ocorre uma ampliação crescente dos Poderes do Estado, notadamente em face da intervenção na ordem econômica e social, em que se busca justificar a utilização do instrumental tributário nas suas mais complexas e variadas formas “como uma irrecusável necessidade de
atendimento das carências e desigualdades dos diversos segmentos sociais”. O Estado de Bem-estar, de cunho intervencionista, precisa aliviar as tensões sociais geradas pelas necessidades públicas de saúde, educação, segurança, como medida de sustentação política e de ideais. Ou seja, se não for concessivo, sofrerá pressões populares que poderão até ser mais nefastas do que dispender certos recursos necessários à população.
Segundo a ótica do contribuinte, na seara da liberdade deste, não há respeito ao super princípio da personalização do tributo (CF/88, art. 145, § 1º), pois pouco tem se analisado acerca de quem na verdade efetivamente contribui para os encargos do Estado Democrático de Direito, ou seja, quem efetivamente responde pelos encargos do Poder Público. Sobre isso já se falou anteriormente.
O que urge aqui consignar é que a própria Lei Tributária brasileira – a Lei nº 5.172/66 – lei ordinária, mas de natureza complementar –, assim recepcionada pela Constituição, revela esta imperfeição quando permite que a maioria dos tributos sejam despejados à conta da população. Há uma defecção de nosso sistema legislativo, lento e corporativo-protetor dos interesses econômico-financeiros, em nítida contraposição aos ideais de solidariedade, mormente no caso brasileiro.
Buffon (2009) sintetiza que no caso brasileiro, o modelo estatal ora vigente somente se concretiza com a observância do princípio da dignidade humana, e esse princípio somente se realiza pela efetivação dos direitos fundamentais. Nesse prisma, a tributação deve estar em consonância com a capacidade contributiva preservada pela Constituição, mas relegada e esquecida quando projetos de lei do Executivo (governo) são corriqueiramente despejados no ordenamento jurídico em franca contraposição à Carta Política.
O próprio Princípio da Legalidade, insculpido na Constituição, preserva o contribuinte de que não haja criação de tributo sem lei anterior que o defina, mas em muitos casos a própria lei olvida quem será, de fato, o contribuinte, ou seja, quem pagará efetivamente o tributo5. Como exemplo, no ICMS, o responsável pelo
5 CF/88, art. 150, I, no sentido de ser “vedado à União, Estados e Municípios, exigir ou aumentar
pagamento é o comerciante e o imposto é devido na saída da mercadoria do estabelecimento comercial. Ele, o comerciante, é o contribuinte eleito pela lei como responsável pelo pagamento. Mas a técnica de cobrança faz com que seja o imposto cobrado “por dentro” antes do preço final pago pelo contribuinte, que na realidade o suporta, cabendo ao comerciante, sujeito passivo legalmente eleito, apenas repassá-lo ao poder público.
Pelo contrário, a lei estabelece quem será, na maioria das vezes, o contribuinte de direito (eleito pela lei como sujeito passivo da obrigação tributária), mas olvida a respeito da forma indireta de suportabilidade da carga tributária, de forma que o tributo é repassado ao povo e não há liberdade nisso.
Ocorre que, em defesa dessa liberdade, devem existir limites impostos ao legislador no espectro do Estado Democrático de Direito. Há limites à validade da obrigação tributária no Estado Democrático6 e esses limites vêm ao encontro do escopo desse trabalho, na medida em que a própria legislação, e o próprio administrador, por leis e decretos, acabam por ferir direitos fundamentais e suas conexões com os direitos de cidadania. Até pode haver lei em respeito à legalidade, mas esta lei pode ou não ser legítima. Aliás, “a expressão legitimidade é bem mais ampla que a mera legalidade. É ilegal o ato que afronta a lei. A legitimidade vai além. Um ato pode ser legal, mas não ser legítimo por estar em descompasso com os valores fundamentais da coletividade.” (BASTOS, 1995, p. 95).
Nesse prisma, o processo de conformação das leis tributárias com a Constituição e com a efetividade desta influi nas liberdades das pessoas na medida em que contribui com a manutenção da distribuição equivocada de rendas. É que a obrigação tributária, que se sub-sume no dever fundamental de pagar tributo, em
6 CF/88: Limitações ao Poder de Tributar, Seção II, arts. 150 a 152, que instituem garantias aos
contribuintes, exigir tributo sem lei anterior que o estabeleça, Legalidade; proibições de isenções, isonomia, igualdade, uniformidade, etc, desvirtuam-se. A lei tributária, a exemplo de impostos como ICMS, IPI, IPTU, elege como contribuinte de direito respectivamente o comerciante, o industrial e o locador do imóvel, mas a jurisprudência nacional entendeu que nos três casos apontados são o consumidor, a empresa adquirente da indústria e o locatário, na ordem, os contribuintes de fato, onde repercute de fato a carga impositiva. Destoa da vontade da lei tributária, que na sua literalidade elegeu aqueles de maior riqueza, forma mais justa, como responsáveis tributários diretos. Mas por uma questão de política de tribunais, quiçá afetados pelos vieses políticos influentes, alteraram esta incidência, fazendo-a recair na parte mais desprovida economicamente.
nosso Direito sempre decorre da lei. Daí a relevância do Princípio da Legalidade em matéria tributária (e assim o é em outros ramos do Direito). O que se discute, o que deforma o sistema, nesse contexto da legalidade, é saber se a lei é ou não é legítima, se pode ou não pode estar encartada na consecução das políticas tributárias de um Estado Democrático de Direito.
Torres (1991) enfatiza que o Código Tributário Brasileiro, de natureza complementar, de 1966, encontra-se defasado, feito ainda antes da Constituição de 1988, fortemente influenciado pelo autoritarismo militar da época em que foi instituído, não mais se harmonizando, no sistema jurídico atual, com as premissas democráticas assumidas pela CF/88. O Código Tributário Nacional (CTN) foi aprovado sem a complexa e indispensável tramitação legislativa prevista para os Códigos (o CTN é uma mera lei ordinária recepcionada como lei complementar pela CF/88). Para tanto, refere o autor que:
há, desde a origem, uma questão congênita em aberto, a exigir remédio que adapte nosso código tributário às exigências do Estado Democrático de Direito. [...] A permanência desse aparato tributário desregulado e irracional permite exatamente a manutenção do arbítrio, na medida em que parte da população é esmagada sob o aspecto fiscal e uns poucos tiram partido dessa situação, mediante defesas bem produzidas por profissionais altamente qualificados. (TORRES, 1991, p. 21-22).
Aduz ainda que “o sistema tributário ora praticado – justamente o estabelecido pela lei infraconstitucional – conflita com os fundamentos da Constituição.” (TORRES, 1991, p. 24).
No mesmo sentido, arremata Nogueira (1999, p. 9): “esse quadro exige urgente modificação para se atender às regras da cidadania tributária emanadas de regime democrático de direito” e, por certo, atinge de frente a questão da liberdade do cidadão frente ao Poder de tributar que emana do Estado.
Em nosso sistema, a par do exercício da cidadania fiscal, a abordagem diz com a pessoa do contribuinte, que este possa participar ativamente – uma cidadania ativa – na elaboração do que vai ser tributado, desde o fato gerador até a construção da norma. Não há, ainda, a criação de um código de defesa do contribuinte, que poderia se constituir em instrumento de reivindicações populares, mediante seu
descumprimento direto, ou na sua confecção, participativa, com acolhimento de proposições de sindicatos, associações de classe, especialistas tributários.
O substrato político para isso já existe, tendo em vista a indignação social