1 CAPÍTULO
1.3 Concepções sobre a tributação e suas finalidades
1.3.2 As finalidades da tributação e extrafiscalidade
Como já registrado, durante muito tempo, a tributação foi considerada simplesmente um instrumento de receita do Estado e nada mais. Sem desmerecer a importância dessa missão – que é indiscutivelmente relevante, pois proporciona os recursos financeiros para que o Poder Público bem exerça seu mister –, o fato é que se foi descobrindo outra vertente importantíssima da tributação: a extrafiscalidade.
Hoje vem crescendo a perspectiva doutrinária no sentido de que todos os tributos são extrafiscais ou que a extrafiscalidade é elemento inseparável na noção de tributo101.
Com efeito, embora o principal propósito seja de fato o arrecadatório, a tributação não é um fim em si. Além da finalidade estritamente fiscal, é sabido que os tributos podem ser utilizados para preservar ou afastar efeitos sobre bens, fatos e atividades do contribuinte, bem como para atender os objetivos do Estado, de acordo com as ideologias do governo, conforme relacionados em sua política tributária102.
Algumas finalidades extrafiscais, no caso do Brasil, estão estabelecidas na própria CF/88, como os objetivos fundamentais da República elencados no art. 3º da Constituição da República de 1988 (CF/88) como sendo: I – construir uma sociedade livre, justa e solidária; II – garantir o desenvolvimento nacional; III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; e IV –
101“Como se ha señalado, no hay tributos “químicamente puros” que pretendan la tributación y nada más. Los tributos son instrumentos de percepción de ingresos públicos, pero también son herramientas de política pública. “De la misma forma que no es posible concebir un tributo que responda únicamente a una función extrafiscal, tampoco sería posible pensar en un tributo orientado únicamente a su finalidad recaudatoria y ajeno por completo a cualquier efecto no fiscal”. Así pues, coincidimos en la idea de que al crearse un tributo nuevo o al modificarse sustancialmente una contribución nos encontramos frente a un acto en el que convergen diversidad de finalidades. El elemento extrafiscal o metarrecaudatorio es lugar común y proprio de toda creación o modificación de normas tributarias”. (CRESPO, César
Augusto Domínguez. Crítica a la percepción de la finalidad extrafiscal de los tributos en la jurisprudencia actual mexicana. In: MASBERNAT, Patricio (Coord.). Problemas actuales de derecho tributario
comparado: una perspectiva de Iberoamérica. Santiago: Librotecnia, 2012, pp. 407-431).
102 Confira-se PONTE, Maria Helena Coutinho. Finalidades da tributação como componente do bem-estar
social e do desenvolvimento econômico. In: SCAFF, Fernando Facury (Coord.). Direito tributário e
promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação. Dessa forma, tem-se que os valores em referência devem nortear, não somente os administradores e legisladores na elaboração da política pública da tributação, como também os operadores e aplicadores do conjunto de normas respectivas.
Nesse sentido, do ponto de vista macro, por exemplo, é possível a utilização da tributação como instrumento para combater a desigualdade social e estimular a redistribuição de renda; para coibir a devastação do meio ambiente e incitar a preservação ambiental; para promover o desenvolvimento econômico, arrefecer a estagnação ou recessão e aquecer a atividade econômica; para deter o desemprego, a inflação; bem como desestimular os bens e atividades prejudiciais à saúde, como o consumo de cigarro e das bebidas alcoólicas, sem contar a possibilidade de fomento de regiões menos desenvolvidas do país.
Trata-se da chamada função econômica, alocativa, redistributiva, estabilizadora ou simplesmente extrafiscal da tributação, conforme os fins previamente definidos pela política tributária.
A política tributária, portanto, deve anteceder qualquer discussão sobre a imposição tributária, devendo-se nela definir as finalidades da tributação, que, na verdade, são as finalidades do próprio Estado. É nela, na política tributária, que devem constar as respostas para as seguintes perguntas: por que tributar, o que tributar, em que nível tributar, o que não deve ser tributado, dentre outras que traduzam a matriz tributária nacional, ou seja, o modelo escolhido pela sociedade para a construção do Estado.
Sobre o ponto, vale citar Thatiane dos Santos Piscitelli:
Tendo-se em vista a assunção de que o Estado é constituído pelas regras de tributação, que são as possibilidades limitadoras materiais de sua existência, é bastante lógico afirmar que o modelo de Estado constituído tem reflexo direto na estrutura do sistema tributário, o que implica, especialmente, as formas pelas quais os ônus da tributação são distribuídos. Ou seja, mesmo que a função inicial e constitutiva do direito tributário seja o financiamento da estrutura administrativa e, de uma forma geral, garantir a ordem interna e a segurança nacional, o desenho institucional do Estado confere à tributação um papel adicional e conectado ao primeiro: o de realizar os próprios objetivos do Estado. Essa afirmação fica bastante clara quando se leva em consideração os tributos extrafiscais, cuja finalidade primeira não é a de prover receitas para a administração, mas sim obter a realização de certos fins que o Estado aponta como necessários e essenciais (ainda que, por vezes, apenas durante um período de tempo). Tome-se ainda o exemplo dos Estados politicamente liberais, que elegem como premissa a tarefa distributiva da
tributação, mesmo que isso implique uma tributação mais gravosa da propriedade.
Uma análise concentrada nas bases impositivas eleitas pelo sistema como passíveis de sofrerem tributação, igualmente aponta como os objetivos do Estado influem na determinação da tributação (do ponto de vista material), é possível que se escolha concentrar os tributos sobre o consumo ou sobre o patrimônio, o que implica assunção dos ônus e bônus de cada uma dessas escolhas, somada ainda à possibilidade de uma construção de um sistema que se situe no meio do caminho, como o brasileiro. O uso que se fará de cada um desses modelos dependerá, essencialmente, da função que o ordenamento pretende atribuir à tributação.103
Além dessas consequências na conjuntura macro e do próprio Estado, o tributo cumpre papel relevante determinando, de várias formas, o comportamento individual dos contribuintes, pelo que se cuida de importante ferramenta de intervenção do Estado nas atividades particulares, ainda que de impacto variável a depender do tributo analisado.
Uma primeira reação econômica causada pela tributação no comportamento do contribuinte é a evasão: denominação genérica dada à reação do contribuinte em negar- se ao sacrifício fiscal, podendo ser ilícita ou lícita, conforme a prática envolva ou não a violação às leis. Exemplo de evasão lícita é a do contribuinte que para de fumar, valendo salientar que muitas vezes esse tipo de comportamento é intencionalmente desejado pelo legislador.
Por seu turno, também é reação do contribuinte a chamada repercussão ou translação, consistente na prática pela qual o contribuinte (de direito) paga o tributo, mas transfere o encargo financeiro a terceiros (o contribuinte de fato), no todo ou em parte. Somente ocorre nos tributos indiretos, não alcançando os tributos pessoais. Tem consequências interessantes, conforme as variáveis de seu contexto: competição no mercado, elasticidade do objeto tributado, podendo afetar o mercado dos produtos complementares104 e dos produtos substitutos105, conforme o caso.
103 PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Argumentando pelas consequências no Direito Tributário. São
Paulo: Noeses, 2011, pp. 93-94.
104 Bens ou produtos complementares são os que tendem a influenciar a demanda de outros bens,
geralmente em razão do consumo de um estar relacionado ao do outro, como, por exemplo, o consumo de vinho e queijo ou de pão e manteiga. Nesses casos, quando o preço do vinho sobe, isso ocasiona redução da demanda por vinho e, naturalmente, do queijo que seria consumido juntamente como vinho, assim como a alta no preço do pão ocasiona uma queda na demanda do próprio pão e, consequentemente, na demanda da manteiga utilizada no pão.
105 Bens ou produtos substitutos ou sucedâneos são os que o consumidor tem à sua disposição como
opção para atender determinada necessidade, sendo normalmente buscados por ocasião das variações de preços nos bens substituídos. É o caso, por exemplo, da substituição da manteiga pela margarina; do álcool pela gasolina, nos automóveis bicombustíveis; ou do cinema pela locação de filmes.
Na sequência, pela teoria da difusão, tenta-se explicar os efeitos remotos dos tributos, pela pulverização da sua carga por toda a população, através das repercussões recíprocas, de forma a diluir o ônus por toda a coletividade. Alude-se o fenômeno à imagem de uma pedra que cai sobre um lago e produz círculos concêntricos de agitação na água até os pontos mais distantes ou à figura dos vasos comunicantes, cujo acréscimo de água em apenas um se distribui entre os demais, de modo que todos alcançarão o mesmo nível.
Outras reações associadas à tributação são a absorção, amortização e a capitalização, mais específicas, mas igualmente interessantes para demonstrar os efeitos da tributação sobre o comportamento dos contribuintes106.
Nesse contexto, vê-se que não há que se falar em neutralidade da tributação. Por neutralidade tributária, entende-se a determinação ideal no sentido de que os tributos não deveriam provocar distorções sobre o mercado, seja quanto à oferta, demanda ou preços, tampouco na redistribuição de recursos entre os indivíduos, de forma a reduzir a desigualdade econômica e social.
Ocorre que, por tudo o que se vem até agora explicando, tal neutralidade é de impossível observância do mundo dos fatos. Na verdade, o Estado não apenas não é neutro, como não deve ser neutro107. Como bem pontua Aliomar Baleeiro, as “finanças neutras” pretendem deixar a estrutura social como se encontram, cuidando-se de um discurso político calcado no pressuposto de que a realidade atual já seria justa e adequada à diretriz determinada.
Ocorre que a sociedade colhe muito mais benefícios se a tributação for funcional, é dizer, orientada para influir sobre os contextos previamente escolhidos. Tais contextos são a conjuntura ou situação econômica nacional, regional ou setorial, sempre sujeita a mutações periódicas de diferentes naturezas e prazos de duração.
Aqui, vale registrar que, ao mesmo tempo em que as finanças públicas podem sofrer as mudanças na conjuntura, a tributação tem o poder de modificá-la profundamente, do que exsurge uma superposição de reações recíprocas entre o fenômeno econômico e a tributação.
106 Para maiores detalhes sobre cada uma das reações dos contribuintes, conferir BALEEIRO, Aliomar.
Uma introdução à ciência das finanças. 18. ed. rev. e atual. por Hugo de Brito Machado Segundo. Rio
de Janeiro: Forense, 2012, p. 201 e ss.
107 SACCHETTO, Claudio. O dever de solidariedade no direito tributário: o ordenamento italiano. In:
GRECO, Marco Aurélio; e GODOI, Marciano Seabra de (Coords.). Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p. 27.
Nesse sentido, como toda tributação necessariamente traz consequências fáticas, o que importa é analisar se essas são condizentes com os fins previamente definidos pelo Estado em termos de sociedade que se deseja construir. É dizer, se estão de acordo com a chamada matriz tributária, conceito esse melhor explicado nas próprias palavras de Valcir Gassen:
(...) entende-se por matriz tributária as escolhas feitas em um determinado momento histórico no campo da ação social, no que diz respeito ao fenômeno tributário. Incorpora, portanto, a noção de matriz tributária não só o conjunto de normas jurídicas regulando as relações entre o ente tributante e o contribuinte; não só a escolha feita das bases de incidência (renda, patrimônio e consumo) e sua consequente participação no total da arrecadação; não só as questões dogmáticas pertinentes à obrigação tributária; não só as opções que se faz no plano político de atendimento de determinados direitos fundamentais; não só às espécies tributárias existentes em determinado sistema tributário; não só a estrutura do Estado a partir das suas condições materiais de existência, no caso das condições de funcionamento do Estado ofertadas pela arrecadação de tributos.108
Com efeito, a partir do conhecimento essencial dos efeitos da tributação (fenômenos da incidência), como se vem explicando, aliado aos objetivos do sistema tributário, tem-se o instrumental para nortear o legislador e o operador do Direito Tributário a aproveitar ou evitar as implicações da função extrafiscal da tributação.
Como denuncia Augusto César de Carvalho Leal109, toda essa potencialidade da tributação é subutilizada, a despeito de ser antiga a constatação dessa faceta. Mais grave é a constatação de que, ao não se utilizar a tributação como deveria, o Estado finda por promover a injustiça, ao perpetuar o status quo desigual, em vez de promover melhorias nos padrões de vida, cultura e bem-estar da população.
Validamente, faz-se necessário esclarecer que a essa função extrafiscal é inerente certo grau de incerteza quanto às consequências provocadas pela tributação, pois nem sempre é possível prever de antemão tais repercussões ou a intensidade delas. Uma mudança de alíquota de um tributo, por exemplo, pode surtir efeitos sobre investimentos, nível de emprego e, evidentemente, a própria arrecadação e a distribuição de renda.
108 GASSEN, Valcir (Org.). Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre
Estado, Constituição e Direito Tributário. Brasília: Editora Consulex, 2012, pp. 32-33.
109 LEAL, Augusto César de Carvalho. (In)Justiça Social por Meio dos Tributos: a Finalidade
Redistributiva da Tributação e a Regressividade da Matriz Tributária Brasileira. Revista Dialética de
Disso, exsurge a necessidade de constante monitoramento do sistema tributário no intuito de avaliar a permanência de sua funcionalidade e eventualmente adotar as medidas tendentes a promover os ajustes necessários.
De acordo com a Constituição da República de 1988, art. 52, inciso XV, acrescido pela EC nº 42, de 2003, o Senado Federal tem como atribuição “avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributário Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administrações tributárias da União, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios.”110,111.
Ocorre que essa tarefa, ainda quando venha a ser cumprida de fato, não deve ficar apenas a cargo do Senado Federal. É dever de todos os estudiosos da tributação, da população em geral e também dos magistrados o exercício dessa forma de cidadania fiscal.
110 Trata-se de atribuição de extrema relevância. Nada obstante, pendeu regulamentação para ter
efetividade até o dia 06.03.2013, quando foi aprovado no plenário do Senado Federal o Projeto de Resolução do Senado, nº 27, de 2011, apresentado desde 16.06.2011 pelo Senador Renan Calheiros, para, alterando o Regimento Interno do Senado Federal, regulamentar tal competência constitucional do art. 52, inciso XV. Pela proposta, a Comissão de Assuntos Econômicos – CAE, mais especificamente um grupo de senadores designado pelo Presidente da CAE, terá a incumbência de proceder à avaliação do sistema tributário nacional, em periodicidade anual, conforme os prazos e critérios definidos. Tal grupo de senadores poderá pedir informações e documentos para embasar a análise aos entes federados e ao Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz). Segundo o texto da resolução, a funcionalidade do Sistema Tributário Nacional será avaliada em vários aspectos, como complexidade e qualidade da legislação; custos; qualidade dos tributos; carga tributária; equilíbrio federativo; renúncias fiscais; harmonização normativa; redução das desigualdades regionais e compatibilidade com a legislação de outros países ou blocos econômicos. Já as administrações tributárias de cada ente federativo terão seus desempenhos respectivos avaliados segundo a relação entre o custo da administração e o montante arrecadado; o desempenho da fiscalização; a relação entre pagamento espontâneo e coercitivo dos tributos; o desempenho da cobrança judicial e extrajudicial da dívida ativa tributária; a efetividade dos programas de recuperação fiscal; a qualidade do atendimento ao contribuinte, entre outros aspectos. O relatório conclusivo do grupo de senadores da CAE deve ser submetido à deliberação do plenário da comissão, em caráter terminativo. A cópia integral do relatório aprovado deverá ser enviada ao presidente da República, à Câmara dos Deputados, aos governadores, às Assembleias Legislativas estaduais e à Câmara Legislativa do DF e aos tribunais de contas. Os municípios devem receber um resumo com as principais conclusões. (SENADO DEVERÁ avaliar sistema tributário anualmente. Portal de Notícias.
Senado Federal. 22 fev. 2013. Disponível em: <http://www12.senado.
gov.br/noticias/materias/2013/02/22/senado-devera-avaliar-sistema-tributario-anualmente>. Acesso em: 10 mar. 13). Publicada em 11.03.2013, a Resolução nº 1, de 2013, do Senado Federal, foi bastante festejada no meio tributário, tendo sido recebida como uma das melhores notícias nos últimos anos. Parece estar adequada aos contornos do at. 52, inciso XV, da CF/88, já que regulamenta a competência do Senado Federal para tão somente avaliar o sistema tributário nacional, mas não de sancionar, determinar ou vetar. (CANÁRIO, Pedro. Equilíbrio federativo. Comissão vai avaliar Sistema Tributário Nacional.
Revista Consultor Jurídico. 11 mar. 2013. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2013-mar-
11/comissao-senado-avaliar-sistema-tributario-nacional-anualmente>. Acesso em: 12 mar. 2013.).
111 Além disso, saliente-se o disposto no art. 212 do Código Tributário Nacional: “Art. 212. Os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano.”. Trata-se de obrigação a
Outrossim, exatamente pela incerteza inerente ao sistema tributário, é que a sua estrutura tende a se modificar com o passar do tempo, sendo certo que não há um único sistema para todas as sociedades ou um que seja imutável112. À medida que a sociedade, o Estado e as finalidades mudam, surge a premência de mudar a sua estrutura tributária, fazendo as devidas adequações.
Como se vem demonstrando, tem-se que, em sua essência, a tributação se cuida de fenômeno mais complexo do que o simples deslocamento, do setor privado para o setor público, de recursos com vistas ao financiamento da burocracia e ao atendimento de necessidades públicas. Por trás das escolhas estatais referentes a, entre outros, quais serão as bases tributárias, como será feita a distribuição da carga tributária entre a população (quanto cada qual tem de pagar) e quais despesas serão pagas com o produto arrecadado (para que deve ser usado o dinheiro público), por exemplo, existe uma determinada concepção de justiça econômica ou distributiva, a qual se deseja ver concretizada na prática113.
Como explicam Liam Murphy e Thomas Nagel114, a construção do sistema tributário passa pela escolha da melhor forma de tributação, pela qual se pode optar por concentrar a cobrança dos tributos sobre os indivíduos, sobre as empresas ou sobre transações específicas (como o comércio de bens e serviços ou o valor agregado, ilustrativamente). Da mesma forma, deve ser selecionada a base tributária – se a renda, o patrimônio ou o consumo, por exemplo, na certeza de que cada uma traz implicações próprias. A tributação focada na renda, exempli gratia, tende a impingir a formação de poupança (capital), o que é essencial ao desenvolvimento nacional. Já a tributação do consumo, implica uma maior regressividade do sistema tributário, dado que em boa
112“Compreende-se facilmente que países de enorme superfície, com o Brasil ou os Estados Unidos, não podem ter similitudes fiscais, com outros de exíguo território, como a Suíça ou Israel. As instituições federativas exigem acomodações fiscais dispensáveis em Estados unitários. E estruturas altamente industrializadas e ricas de capitais possibilitam campo tributário inexistente em economias de tipo colonial e exportação de matérias-primas, como as jovens nações da África” (BALEEIRO, Aliomar.
Uma introdução à ciência das finanças. 18. ed. rev. e atual. por Hugo de Brito Machado Segundo. Rio
de Janeiro: Forense, 2012, p. 63).
113“Numa economia capitalista, os impostos não são um simples método de pagamento pelos serviços públicos e governamentais: são também o instrumento mais importante por meio do qual o sistema político põe em prática uma determinada concepção de justiça econômica ou distributiva. É por isso que a discussão desse tema gera paixões tão fortes, exacerbadas não só pelos conflitos de interesses econômicos como também por ideias conflitantes acercado do que é a justiça ou imparcialidade.”
(MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os impostos e a justiça. Tradução de Marcelo Brandão Cipolla. São Paulo: Martins Fontes, 2005, p. 5).
114 MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os impostos e a justiça. Tradução de
medida existem produtos e serviços básicos que ricos e pobres consomem em igual medida.
Nessa mesma linha, é importante escolher o que não tributar no sistema. No Brasil, por exemplo, a CF/88, em seu art. 150, proíbe que a União, os Estados, o Distrito