CONCLUSÃO COM BASE NOS ARGUMENTOS EXPOSTOS

Um questionamento que, provavelmente, irá surgir a respeito da referida norma constitucional é o seguinte: para que, então, o princípio do in dubio pro contribuinte, se a CF/88 já prescreve diversos princípios e regras com o objetivo de proteger os direitos do cidadão-contribuinte? A rigor, o princípio não precisaria necessariamente existir para propagar alguns dos seus efeitos, uma vez que os direitos de propriedade e de liberdade são direitos fundamentais aos quais deve ser conferida máxima eficácia e aplicabilidade imediata, conforme interpretação do §1 do art. 5º da CF/88, além de o art. 150 da CF/88 conter inúmeros enunciados normativos a partir dos quais se constrói normas de limitação ao poder estatal de tributar.

A nosso ver, o texto constitucional já permite, frente ao contexto tributário brasileiro, construir certos efeitos do princípio do in dubio pro contribuinte; no entanto, o reconhecimento da sua existência no sistema constitucional tributário brasileiro confere efetividade aos mesmos princípios e regras que justificam a sua presença, além de possibilitar a propagação de outros efeitos que seriam dificilmente imaginados sem a constatação da existência de uma norma constitucional. Uma norma jurídica específica facilita o reconhecimento de efeitos que poderiam talvez ser construídos indiretamente a partir de outras normas, ainda mais quando se trata de um sobreprincípio, que rearticula estas, proporcionando até novos efeitos a partir da sua influência.

Vale aqui a lição de Estevão Horvath308 quando trata do princípio do não-confisco. Ele

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“De toda a sorte, ainda que inexistisse explicitamente este preceito constitucional, a limitação da tributação, como já se disse, seria extraída do direito de propriedade e da capacidade contributiva, pelo menos. Todavia, com a referência expressa a ele, tem-se – se é que se pode assim dizer – uma limitação concreta e manifesta à tributação” (HORVATH, Estevão. O princípio do não-confisco no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 33).

explica que, mesmo que este não estivesse claramente descrito no texto constitucional, muitos dos seus efeitos existiriam de qualquer forma, tendo em vista a necessidade de respeito ao direito de propriedade e à capacidade contributiva. No caso do in dubio pro contribuinte, ele não está descrito na literalidade constitucional e também não é reconhecido como um princípio implícito nem pela doutrina, nem pela jurisprudência, o que não impede que alguns dos seus efeitos sejam retirados dos demais princípios e regras que compõem o sistema constitucional tributário.

Um princípio do in dubio pro contribuinte facilita, centraliza o estudo dos efeitos que o sistema constitucional tributário proporciona sobre a realidade social. A partir dele, torna-se mais prático o exame do trato que deve ser dado, no Brasil, à tributação, pelo Legislativo, pelo Executivo e pelo Judiciário. Como se verá em seguida, o Direito Tributário não tem sido visto, pelos três poderes, como um sub-ramo do direito que tem o objetivo de arrecadar fundos para o Estado da forma mais cuidadosa possível em respeito aos direitos fundamentais de propriedade e de liberdade dos cidadãos.

Devido à tradição positivista instalada na Ciência Jurídica, apesar de hoje já ter se tornado clara a distinção entre texto e norma, a aplicação dessa noção é ainda pouco visualizada. Parte dos operadores do direito têm extrema dificuldade de concretizar o direito, ficando apegados exageradamente aos signos que estão postos no texto e às suas significações mais corriqueiras. Reconhecer o in dubio pro contribuinte é uma atitude de caráter pós-positivista, pois exige um esforço de construção de uma norma não descrita literalmente no texto constitucional; norma esta que é um princípio; princípio este que tem o objetivo de efetivar direitos fundamentais; direitos que estão sendo demasiadamente limitados na prática, o que exige uma solução por parte da Ciência Jurídica e do Poder Judiciário.

Mesmo o Direito Tributário afetando direitos fundamentais, mesmo com os excessos cometidos continuamente pelo Fisco, mesmo com as inúmeras normas que podem ser construídas a partir do sistema constitucional tributário, ainda não se vê, no Brasil, uma cultura de proteção aos direitos do contribuinte que é vista em muitos outros países do mundo. O reconhecimento e o estudo do in dubio pro contribuinte servem, dentre outras coisas, para sanar o déficit interpretativo-concretizador do operador do direito brasileiro e a falta de vontade de algumas pessoas no sentido de limitar com maior rigor o pode estatal frente aos direitos fundamentais do contribuinte.

O princípio em tela, em nossa visão, se começasse a ser estudado e, melhor ainda, aplicado, levaria a um Direito Tributário mais condizente com o seu respectivo sistema constitucional,

pois conferiria maior efetividade às normas que limitam a atividade de tributar, as quais são ainda bastante afrontadas pelo Poder Público. De outro lado, os órgãos estatais se tornariam mais cuidadosos quando tratassem de tributação, tendo em vista um tratamento mais efetivo de todos no que diz respeito à proteção dos direitos fundamentais dos contribuintes.

Em última instância, até as próprias Fazendas Públicas sairiam beneficiadas com a efetivação dos direitos fundamentais dos contribuintes, uma vez que se concentrariam na busca de arrecadação estritamente dentro da lei, o que reduziria as contendas com os contribuintes309. O Fisco deve evoluir nos seus procedimentos fiscalizatórios, fechando o cerco contra o sonegador, agindo de forma eficaz conforme o sistema jurídico, de modo a respeitar os direitos fundamentais dos contribuintes em geral. O legislador, por exemplo, se veria obrigado a ter um maior cuidado quando da criação de novos atos legais, os quais tenderiam a estar mais de acordo com o direito já positivado, evitando a abertura de espaço para os excessos de ambos os lados: do Fisco e dos contribuintes. Os efeitos do in dubio pro contribuinte e sua influência sobre o poder estatal serão vistos no próximo capítulo.

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Ives Gandra da Silva Martins também sustenta que um maior respeito do Fisco pelos direitos do contribuinte termina por gerar benefícios, em última instância, para o próprio Fisco. “Em palestra que pronunciei em Portugal, nos idos de 91989, em Congresso organizado pela Ordem dos Advogados de Portugal, com a participação de entidades de advogados da União Européia, a respeito de políticas tributárias, tratei das regras que condicionam o comportamento do pagador de tributos e das fiscalizações impositivas, que podem ser resumidas no seguinte: quanto maior a carga tributária, maior o arsenal sancionatório do Fisco, maior a sonegação, maior a corrupção e a concussão. Quanto menor a carga tributária, menor o arsenal sancionatório, menor a sonegação, menor a corrupção” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Estatuto constitucional do contribuinte – os limites impostos à fiscalização. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do