2 CUSTO POR ABSORÇÃO
2.1 CUSTO POR ABSORÇÃO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO
No custeio por absorção com departamentalização nós temos a inclusão de um novo aspecto: os departamentos. Assim, além dos conceitos já aprendidos e utilizados no custeio por absorção sem departamentalização, precisamos enten-der o papel e o funcionamento do departamento.
Departamento “é a unidade mínima administrativa constituída, na maioria dos casos, por homens e máquinas que desenvolvem atividades homogêneas. Deve haver sempre um responsável pelo departamento. É uma unidade mínima que concentra custos e desenvolve atividades homogêneas” (CREPALDI; CREPALDI, 2017, p. 116). Estes departamentos, sob o aspecto do custo por absorção, serão divididos entre departamentos de produção e departamentos de serviços. Segun-do Martins (2003, p. 44),
“os que promovem qualquer tipo de modifi cação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços auxiliares e não para atuação direta sobre os produtos, são conhecidos por Departamentos de Serviços”.
Alguns dos exemplos de cada um desses departamentos podem ser visuali-zados por você no Quadro 1.
QUADRO 1 – EXEMPLOS DE DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO E DE SERVIÇOS Departamentos de produção Departamentos de serviços
Corte Moagem Manutenção
Aplainamento Pintura Almoxarifado
Montagem Perfuração Administração Geral da Fábrica
Tapeçaria Galvanização Limpeza
Acabamento Malharia Expedição
Usinagem Mistura Controle de Qualidade
FONTE: Adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2017)
Os departamentos de produção, portanto, possuem uma relação mais pró-xima com os produtos, já que eles efetivamente passam por eles e, em função disso, seus custos são transferidos para os produtos. Por outro lado, os departa-mentos de serviço possuem a característica de não atuarem
“diretamente na produção, e sua fi nalidade é prestar serviços aos departamentos de produção. Seus custos não são apropriados di-retamente aos produtos, pois estes não transitam por eles, mas são transferidos para os departamentos de produção, que se bene-fi ciam dos serviços deles” (CREPALDI; CREPALDI, 2017, p. 117).
Dessa forma, no custo por absorção com departamentalização, os custos indiretos de produção são alocados aos departamentos (de produção e de servi-ços). Posteriormente, os custos dos departamentos de serviços são alocados aos departamentos de produção, até serem zerados. Nesta etapa, é necessário que a empresa defi na a ordem de zeramento dos departamentos de serviços, já que, após um departamento ser zerado, este não deverá mais receber custos de outro departamento. Por último, quando apenas houverem custos nos departamentos de produção, esses serão alocados aos produtos. A lógica de apropriação dos custos aos produtos por meio do custo por absorção com departamentalização pode ser melhor entendida por você por meio da Figura 3.
FIGURA 3 – CUSTO POR ABSORÇÃO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO
FONTE: o autor
Assim, considerando a dinâmica de custeio do custo por absorção com de-partamentalização, podemos dizer que são necessárias 6 etapas para a sua ope-racionalização:
• Separação entre custos e despesas.
• Separação entre custos diretos e indiretos.
• Atribuição dos custos diretos aos produtos.
• Atribuição dos custos indiretos aos departamentos (de produção e de serviços).
• Transferência dos custos dos departamentos de serviços aos departa-mentos de produção.
• Atribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos.
Com a utilização do custo por absorção com departamentalização, as últimas etapas dizem respeito a passagem dos custos indiretos pelos departamentos para que, somente quando houverem custos nos departamentos de produção, estes se-jam absorvidos pelos produtos. Essa ideia pode ser melhor visualizada na Figura 4.
FIGURA 4 – PROCESSO DE CUSTEIO NO CUSTO POR ABSORÇÃO
FONTE: o autor
Cabe destacar que, segundo Crepaldi e Crepaldi (2017, p. 118), essa lógica da departamentalização apresenta alguns objetivos, como
“1. melhor controle dos custos;
2. determinação mais precisa do custo dos produtos.
O objetivo de melhor controle dos custos é atingido porque a departamentalização propicia a incorrência dos custos de pro-dução no âmbito do departamento de responsabilidade do res-pectivo chefe ou supervisor.
A determinação mais precisa do custo dos produtos ocorre por-que a departamentalização diminui a arbitrariedade dos crité-rios de rateio. Há basicamente dois motivos para essa maior precisão:
1. Alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos pro-dutos, são diretos (ou seja, podem ser diretamente atribuíveis) em relação aos departamentos.
Exemplos:
• depreciação das máquinas do departamento;
• custo Indireto em relação aos vários tipos de produtos fabri-cados, mas diretamente atribuível ao departamento que possui as máquinas;
• material Indireto usado no departamento;
• mão de obra indireta usada no departamento.
2. Nem todos os produtos passam por todos os departamentos e, caso passem, fazem-no em proporções diferentes”.
Percebe-se, então, que a departamentalização apresenta algumas vanta-gens em relação ao seu modelo mais tradicional (sem departamentalização), já que permite um melhor controle dos custos, pois eles são, primeiramente, relacio-nados aos departamentos, que são responsabilizados por tais custos. Além disso, permite uma maior precisão na alocação dos custos, já que é possível identifi car o quanto cada produto deverá receber de custos de um determinado departamento pelo qual ele passa ou não receber os custos, caso não passe pelo departamento.
Portanto, quando utilizamos o sistema de custeio do custo por absorção com departamentalização, antes de os custos indiretos serem atribuídos aos produtos, primeiro eles irão transitar pelos departamentos de produção e de serviços, até restarem custos apenas nos departamentos de produção, podendo, então, serem alocados aos produtos.
Vale salientar que durante este processo de alocação de custos aos departa-mentos, transferências de custos entre departamentos e de custos para os produ-tos, também são utilizados critérios de rateio defi nidos pela empresa.
Podemos entender melhor essa lógica de apropriação de custos aos departamentos e, posteriormente, aos produtos a partir de um exemplo.
Para facilitar, iremos iniciar o nosso exemplo com a etapa 2 já realizada. Assim, vamos considerar que a empresa Brilhantina S.A., que produz garfos e colheres, apresentou os seguintes custos duran-te o mês de agosto de 2020:
Custos indiretos
Aluguel 4.800,00
Energia elétrica 7.200,00 Materiais indiretos 2.000,00 Mão de obra indireta 14.000,00
Total indiretos 38.000,00 Custos diretos
Matéria-prima 30.000,00 Mão de obra direta 10.000,00 Total diretos 40.000,00
Acerca dos custos diretos, o gestor da produção nos passou a seguinte informação:
Custos diretos Garfo Colher Total
Matéria-prima 14.000,00 16.000,00 30.000,00 Mão-de-obra direta 4.000,00 6.000,00 10.000,00
Total 18.000,00 22.000,00 40.000,00
Portanto, já sabemos que o produto Garfo recebeu R$ 18.000,00 de custos diretos, enquanto o produto Colher recebeu R$ 22.000,00 de custos diretos, fi nalizando a etapa 3 do processo de custeio pelo custo por absorção com departamentalização.
Para a realização da fase 4, onde os custos indiretos são trans-feridos para os departamentos da empresa, precisamos de mais al-gumas informações que foram repassadas pelo gerente da produção:
• A empresa possui 6 departamentos, sendo eles: estamparia, montagem, furação, almoxarifado, manutenção e administração geral da fábrica, sendo os três primeiros departamentos de pro-dução e os demais, departamentos de serviços.
• Para a atribuição dos custos com materiais indiretos aos departa-mentos a empresa utilizou as requisições de cada um dos depar-tamentos, sendo que eles deverão, portanto, ser distribuídos da seguinte forma:
• A energia elétrica, com base nos controles que a organização pos-sui, foi distribuída da seguinte maneira entre os departamentos:
Departamentos Energia elétrica
• A mão de obra indireta, de acordo com as informações repassa-das, deverá ser alocada aos departamentos conforme apresenta-do a seguir:
Departamentos Mão de obra indireta
Estamparia 2.000,00
• Por decisão da empresa, esta entende que o aluguel deve ser alocado, neste momento, apenas para a administração geral da fábrica.
A partir dessas informações, podemos elaborar a planilha de apuração de custos, também chamada de mapa de apuração ou apropriação de custos, da Brilhantina S.A. até o momento:
Custos Estamp. Mont. Furaç. Almox. Manut. Adm. geral Total Materiais
indiretos 2.400,00 1.000,00 1.600,00 2.000,00 1.800,00 3.200,00 12.000,00 Energia elétrica 2.000,00 600,00 1.800,00 200,00 1.400,00 1.200,00 7.200,00
Mão de obra
indireta 2.000,00 1.400,00 600,00 400,00 800,00 8.800,00 14.000,00
Aluguel - - - 4.800,00 4.800,00
Total 6.400,00 3.000,00 4.000,00 2.600,00 4.000,00 18.000,00 38.000,00 Agora que todos os custos indiretos foram alocados aos departa-mentos, podemos transferir os saldos dos departamentos de serviços para os departamentos de produção. Para isso, novamente precisamos de informações que foram repassadas pela gerência de produção:
• A ordem de zeramento dos departamentos de serviços será: admi-nistração geral da fábrica, manutenção e, por último, almoxarifado.
• A distribuição dos custos da administração geral da fábrica será feita aos demais departamentos na seguinte proporção, calculada a partir da área que cada um dos departamentos ocupa no prédio da produção:
Departamentos Proporção da área ocupada
Estamparia 35%
• O departamento de manutenção presta serviços, basicamente, para os departamentos da produção. Assim, a empresa defi niu que o almoxarifado não irá receber os custos do departamento de manutenção. Com base na produção de cada departamento, fi cou defi nido pela empresa que os custos do departamento de manutenção serão transferidos para os departamentos de produ-ção na seguinte proporprodu-ção:
Departamentos Proporção da produção
Estamparia 40%
Montagem 25%
Furação 35%
Total 100%
• O almoxarifado, último departamento de serviços a ter seus cus-tos transferidos para os demais departamencus-tos, terá seus cuscus-tos distribuídos da seguinte forma:
A partir dessas informações repassadas pela empresa, pomos realizar a distribuição dos custos que estavam alocados nos de-partamentos de serviços para os dede-partamentos de produção (etapa 5). Vamos começar pelo departamento da administração geral:
Custos Estamp. Mont. Furaç. Almox. Manut. Adm. geral Total Materiais
indiretos 2.400,00 1.000,00 1.600,00 2.000,00 1.800,00 3.200,00 12.000,00 Energia elétrica 2.000,00 600,00 1.800,00 200,00 1.400,00 1.200,00 7.200,00
Mão de obra
indir. 2.000,00 1.400,00 600,00 400,00 800,00 8.800,00 14.000,00
Aluguel - - - 4.800,00 4.800,00
Total 6.400,00 3.000,00 4.000,00 2.600,00 4.000,00 18.000,00 38.000,00 Rateio Adm.
Geral 6.300,00 2.700,00 5.400,00 1.800,00 1.800,00 (18.000,00)
-Total 12.700,00 5.700,00 9.400,00 4.400,00 5.800,00 - 38.000,00
Perceba que os custos da administração geral foram todos transferidos para os demais departamentos, zerando-o. Cada um dos demais departamentos recebeu os custos da administração ge-ral na proporção informada pela empresa.
Após fazer o rateio dos custos da administração geral, faremos o da manutenção, conforme ordem indicada pelo gerente da produ-ção. Assim, temos:
Custos Estamp. Mont. Furaç. Almox. Manut. Adm. geral Total Materiais
indiretos 2.400,00 1.000,00 1.600,00 2.000,00 1.800,00 3.200,00 12.000,00
Energia elétrica 2.000,00 600,00 1.800,00 200,00 1.400,00 1.200,00 7.200,00
Lembre-se que o departamento do almoxarifado não recebeu custos da manutenção por uma decisão da empresa, que entende que a manutenção presta serviços, principalmente, para os departa-mentos de produção. Além disso, a administração geral não recebe custos da manutenção pois ela já foi zerada e, após serem zerados, os departamentos não devem receber custos novamente.
Agora podemos passar para o rateio do último departamento de serviços, o almoxarifado:
Custos Estamp. Mont. Furaç. Almox. Manut. Adm. geral Total Materiais
indi-retos 2.400,00 1.000,00 1.600,00 2.000,00 1.800,00 3.200,00 12.000,00 Energia
elétrica 2.000,00 600,00 1.800,00 200,00 1.400,00 1.200,00 7.200,00 Mão de obra
indir. 2.000,00 1.400,00 600,00 400,00 800,00 8.800,00 14.000,00
Aluguel - - - - - 4.800,00 4.800,00
Total 6.400,00 3.000,00 4.000,00 2.600,00 4.000,00 18.000,00 38.000,00 Rateio Adm.
Neste momento, temos apenas custos alocados nos departa-mentos de produção e devemos alocar estes custos aos produtos (etapa 6). Novamente, precisamos que o gerente da produção nos passe algumas informações:
• Os custos dos departamentos serão alocados aos produtos na mesma proporção dos custos diretos.
• O garfo passa apenas por 2 departamentos produtivos: a estam-paria e a furação. A colher, por outro lado, passa pelos três (es-tamparia, montagem e furação).
• A quantidade produzida de garfos e colheres é:
Produto Quantidade produzida
Garfo 30.000
Colher 8.000
A partir das informações repassadas pela empresa, podemos dar continuidade ao processo de atribuição de custos aos produtos.
Primeiramente, precisamos saber a proporção de custos diretos que cada um dos produtos recebeu, pois ela será o critério de rateio para atribuição de custos dos departamentos aos produtos. Assim:
Custos diretos Garfo Colher Total
Matéria-prima 14.000,00 16.000,00 30.000,00 Mão-de-obra direta 4.000,00 6.000,00 10.000,00 Total custos diretos 18.000,00 22.000,00 40.000,00
Proporção 45% 55% 100%
Portanto, o produto garfo irá receber 45% dos custos de cada departamento pelos quais ele passa, enquanto a colher irá receber 55% dos custos dos departamentos pelos quais passa. Destaca-se, no entanto, que a colher irá receber 100% dos custos do mento montagem, pois apenas este produto passa por este departa-mento, logo, não faria sentido atribuirmos custos do departamento de montagem para o garfo, já que ele não passa por este departamento e, dessa forma, não gera tais custos. Logo:
Custos Estamp. Mont. Furaç. Almox. Manut. Adm. geral Total Materiais
indi-retos 2.400,00 1.000,00 1.600,00 2.000,00 1.800,00 3.200,00 12.000,00 Energia
elétrica 2.000,00 600,00 1.800,00 200,00 1.400,00 1.200,00 7.200,00 Mão de obra
ind. 2.000,00 1.400,00 600,00 400,00 800,00 8.800,00 14.000,00
Aluguel - - - 4.800,00 4.800,00
Total 6.400,00 3.000,00 4.000,00 2.600,00 4.000,00 18.000,00 38.000,00 Rateio Adm.
Geral 6.300,00 2.700,00 5.400,00 1.800,00 1.800,00 (18.000,00) -
Total 12.700,00 5.700,00 9.400,00 4.400,00 5.800,00 - 38.000,00
Rateio Manut. 2.320,00 1.450,00 2.030,00 - (5.800,00) - -
Total 15.020,00 7.150,00 11.430,00 4.400,00 - - 38.000,00
Rateio Almox. 2.200,00 1.100,00 1.100,00 (4.400,00) - - -
Total 17.220,00 8.250,00 12.530,00 - - - 38.000,00
Garfo 7.749,00 - 5.638,50 13.387,50
Colher 9.471,00 8.250,00 6.891,50 24.612,50
Agora que já identifi camos que o garfo recebeu R$ 13.387,50 de custos indiretos e que a colher recebeu R$ 24.612,50 de custos indiretos, podemos identifi car o custo total e o unitário de cada um desses produtos:
Produto Custos indiretos Custos diretos Total Quantidade Custo unitário
Garfo 13.387,50 18.000,00 31.387,50 30.000 1,05
Colher 24.612,50 22.000,00 46.612,50 8.000 5,83
Assim, identifi camos que, a partir do uso do custo por absor-ção com departamentalizaabsor-ção, o garfo tem um custo de produabsor-ção de aproximadamente R$ 1,05, enquanto a colher tem um custo unitário de produção de R$ 5,83.
Logo, feita a alocação dos custos diretos e dos custos indiretos a cada um dos produtos, por meio do custo por absorção com departamentalização, é possí-vel que a empresa identifi que o custo unitário de produção dos produtos, dividindo os seus custos totais pela quantidade produzida.