DE PRODUÇÃO
Ao longo dos anos as empresas têm passado por um processo evolutivo em termos das necessidades gerenciais, da tecnologia empregada no processo pro-dutivo e das ferramentas gerenciais que se tornam úteis neste novo ambiente.
Segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (2012, p. 241), “no chamado ambiente tradicional de produção, que vigorou na maioria das empresas até́ a década de 1970, os principais fatores de produção eram matéria-prima e mão de obra, sendo que, normalmente, os custos indiretos representavam parcela irrelevante do custo total”. Assim, no ambiente de produção mais tradicional, utilizar critérios de rateio para a distribuição dos custos indiretos, como no caso do custo por absorção, que você já teve contato no Capítulo 1 e irá se aprofundar no Capítulo 3, não afetava de forma signifi cativa a tomada de decisão, já que estes eram irrelevantes, en-quanto os principais eram a matéria-prima e a mão de obra. Portanto, os esforços da contabilidade de custos estavam na análise e correta alocação dos custos de matéria-prima e a mão de obra aos produtos.
No entanto, a necessidade de ampliação da capacidade produtiva, de uma produção mais efi ciente e efi caz, e um ambiente de maior concorrência, fez com que as empresas passassem a adotar uma quantidade maior de máquinas no seu processo produtivo, em consequência de uma redução da mão de obra, tornando um custo que era direto, em um custo indireto.
Neste aspecto, Santos (2017, p. 247), diz que
“o progressivo avanço tecnológico das empresas fez com que fossem utilizados cada vez mais recursos comuns do processo para um melhor aproveitamento dos recursos, fazendo com que fi casse cada vez mais difícil às empresas identifi carem direta-mente os custos com os produtos específi cos. Por outro lado, com exceção dos custos de compras, o restante dos custos de uma empresa tende a ser indireto com relação aos produtos”.
Temos que considerar, então, que esse novo ambiente, além de estar en-volto na mudança para um processo produtivo onde a maior parte dos custos são indiretos e necessitam de uma forma de controle que permita a sua correta apropriação aos produtos, também faz com que as empresas necessitem cada vez mais de informações para a tomada de decisões, como defendem Perez Jr., Oliveira e Costa (2012, p. 241), ao dizerem que, neste contexto, “são necessárias
informações o mais próximas possível da realidade com relação aos custos dos diversos fatores de produção, lucratividade do produto ou do segmento produti-vo, dos centros de custos etc.”. Assim, neste ambiente onde os custos indiretos passam a ser representativos no processo produtivo, a contabilidade de custos e os seus sistemas tradicionais podem apresentar uma distorção, fazendo com que a tomada de decisão possa estar enviesada, já que a “contabilidade de custos tradicional tende a determinar uma base de “rateio” uniforme para apropriar os custos indiretos aos produtos fi nais, podendo distorcer ainda mais os resultados fi nais” (SANTOS, 2017, p. 247). No mesmo âmbito, Martins (2003, p. 60) defende a necessidade de uma análise mais criteriosa acerca dos custos indiretos, men-cionando que, em decorrência do contexto de aumento dos custos indiretos nas empresas e a ampliação da gama de produtos fabricados em um mesmo ambien-te, amplia-se “a importância de um tratamento adequado na alocação dos CIP [Custos Indiretos de Produção] aos produtos e serviços, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado podem provocar hoje enormes distorções”.
Dessa forma, os sistemas de custeio tradicionalmente utilizados pelas em-presas e desenvolvidos, principalmente, no primeiro estágio evolutivo da contabi-lidade gerencial, conforme você teve contato no Capítulo 1, em que o foco estava na determinação dos custos e não na sua análise, não estavam preparados para atender as novas demandas por informações gerenciais surgidas no ambiente empresarial. Segundo Martins (2003, p. 217-218), os sistemas tradicionais de custos apresentavam, principalmente, as seguintes defi ciências:
“• distorções no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrá-rios de custos indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais rateios;
• utilização de reduzido número de bases de rateio [...];
• não-mensuração dos custos da não-qualidade, provocados por fa-lhas internas e externas, tais como retrabalho e outras;
• não-segregação dos custos das atividades que não agregam valor;
• não-utilização do conceito de custo-meta ou custo-alvo [...];
• nãoconsideração das medidas de desempenho de natureza não fi -nanceira, mais conhecidas por indicadores físicos de produtividade”.
Em decorrência disso, novas práticas ou ferramentas foram desenvolvidas, de forma a ampliar as informações geradas pela contabilidade gerencial e de custos.
Os aspectos relacionados ao ambiente tradicional podem ser melhor visuali-zados no quadro a seguir.
QUADRO 3 - AMBIENTE TRADICIONAL DE PRODUÇÃO Principais fatores (custos) de
produção
Não havia grandes investimentos em automação, ro-botização e informatização. A mão de obra era abun-dante e barata na maioria dos países. Não havia muita preocupação com a qualidade dos produtos e serviços.
Não havia muita diversifi cação na linha de produção.
Critérios para apropriação dos custos fi xos/indiretos aos produtos.
Aleatórios, visto que os efeitos eram irrelevantes nos custos totais.
FONTE: Adaptado de Perez Jr., Oliveira e Costa (2012)
Por outro lado, os aspectos relacionados ao ambiente moderno de produção podem ser melhor visualizados no Quadro 4.
QUADRO 4 - AMBIENTE MODERNO DE PRODUÇÃO
Principais fatores (custos) de produção
Matérias-primas.
Custos fi xos/indiretos.
Depreciação de máquinas e equipamentos.
Amortização de softwares.
Representatividade dos custos fi xos/indiretos nos custos totais
Alta.
Signifi cativos investimentos em automação, robotização e informatização.
A mão de obra tornou-se cara e escassa na maioria dos países.
Muita preocupação com a qualidade dos produ-tos e serviços, devido à competitividade.
Linhas de produção complexas e diversifi cadas.
Critérios para apropriação dos custos fi xos/indi-retos aos produtos
Os critérios aleatórios tornaram-se inconvenien-tes, visto que os efeitos podem ser relevantes nos custos totais.
FONTE: Adaptado de Perez Jr., Oliveira e Costa (2012)
Uma das soluções para os problemas decorrentes do novo ambiente é o cus-teio baseado em atividades (ABC), que você já teve um primeiro contato no Capí-tulo 1 e aprenderá a sua operacionalização no CapíCapí-tulo 3. Neste ponto, uma visão mais gerencial é apresentada acerca do ABC.
O custeio baseado em atividades (ABC) “é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos” (MARTINS, 2003, p. 60). Apesar de servir como método para identifi cação dos custos dos produtos, Martins (2003) defende que o ABC não se limita a isso, podendo ser uma ferramenta importante para a gestão de custos e da organização.
Nesta perspectiva, o ABC permite
“• identifi car os processos e as atividades existentes nos setores produtivos, auxiliares ou administrativos de uma organização, seja qual for sua fi nalidade (industrial, prestadora de serviços, instituição fi nanceira, entidade sem fi nalidade lucrativa etc.);•
identifi car, analisar e controlar os custos envolvidos nesses processos e atividades;• atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos direcionadores (ou geradores) de custos” (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2012, p. 244).
Portanto, além de permitir a identifi cação dos custos dos produtos, por meio do ABC é possível fazer uma análise acerca dos processos e das atividades que são exercidas no processo produtivo, verifi cando seus custos e permitindo uma análise da real necessidade da sua execução. Como já mencionado no Capítulo 1, o ABC assume a premissa de que as atividades geram os custos. Para enten-der a lógica de uso do ABC como ferramenta de gestão, é necessário o conhe-cimento acerca de alguns dos principais conceitos relacionados, que estão apre-sentados no Quadro 5.
QUADRO 5 – ALGUNS DOS PRINCIPAIS CONCEITOS DO ABC
Conceito Descrição Exemplo
Processo
Cadeia de atividades interdependentes, rela-cionadas entre si, necessárias para gerar um produto ou serviço.
Processo de montagem de bicicletas
Função
Conjunto de atividades com um fi m comum dentro de uma empresa. Um processo pode ser desenvolvido com base em diversas fun-ções.
Montagem, pintura e acabamento das bicicletas
Atividade
Conjunto de tarefas necessárias para o aten-dimento das metas das funções. É qualquer evento necessário para o processo e que con-some recursos da empresa ou da entidade.
Na função de pintura do componen-tes da bicicleta, tem-se as atividades, por exemplo, de: preparo da superfí-cie, aplicação de fundos e pintura na cor principal
FONTE: Adaptado de Perez Jr., Oliveira e Costa (2012)
Portanto, no âmbito do ABC, os processos são desdobrados em funções que são desdobradas em atividades e estas são o foco das análises de custos. Assim,
“o Sistema ABC demonstra a relação entre recursos consumi-dos (o que foi gasto: água, luz, salários etc.), atividades exe-cutadas (onde foi gasto: produção, informática, vendas etc.) e objetos de custo/produtos ou serviços (para que foi gasto:
produto A, produto B, atividade X etc.)” (CREPALDI; CREPAL-DI, 2017, p. 320).
A Figura 11 evidencia essa lógica.
FIGURA 11 – RELAÇÃO ENTRE RECURSOS, ATIVIDADES E PRODUTO NA LÓGICA DO ABC
FONTE: Adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2017)
A partir dessa lógica de funcionamento, o ABC permite:
“• apurar e controlar seus custos reais de produção e, principal-mente, os custos indiretos de fabricação (overhead); [...]
• identifi car e mensurar os custos da não qualidade (falhas in-ternas e exin-ternas, prevenção, avaliação etc.);
• levantar informações sobre as oportunidades para eliminar desperdícios e aperfeiçoar atividades;
• eliminar/reduzir atividades que não agregam ao produto um valor percebido pelo cliente;
• identifi car os produtos e clientes mais lucrativos;
• subsidiar o redimensionamento da plataforma de vendas (dis-tribuidores e revendedores);
• melhorar substancialmente sua base de informações para to-mada de decisões;
• estabelecer um conjunto de indicadores de performance ca-paz de medir a efi ciência e a efi cácia empresarial sob os as-pectos produtivo, comercial, fi nanceiro e societário” (CREPAL-DI; CREPALDI, 2017, p. 320).
Além disso, o ABC apresenta algumas vantagens a partir das informações geradas, como as apresentadas no Quadro 6.
QUADRO 6 – INFORMAÇÕES GERADAS PELO ABC E SEUS IMPACTOS Característica da informação gerada pelo
ABC
Impacto produzido pela informação no ambiente gerencial da empresa Permite a apuração dos custos dos produtos
com maior precisão.
Revisões das margens de contribuição e rentabi-lidade dos produtos.
Identifi ca os direcionadores de custos e de ati-vidades.
Contribuição para o aprimoramento contínuo, com a melhoria dos processos e produtos.
Identifi ca os custos que não agregam valor aos produtos e aos processos.
Aumento da lucratividade, com a eliminação dos custos desnecessários.
Constata certas informações gerenciais de cus-tos invisíveis, por exemplo, não disponíveis no custeio tradicional.
Aprimoramento do desempenho e melhor orien-tação para o processo decisório estratégico.
FONTE: Perez Jr., Oliveira e Costa (2012, p. 255)
Portanto, além de permitir a identifi cação dos custos dos produtos, em um ambiente empresarial onde os custos indiretos tornaram-se relevantes e onde a preocupação com a qualidade dos produtos e com a efi ciência e efi cácia dos pro-cessos internos, o ABC se apresenta como uma importante ferramenta para auxi-liar gestores no processo de toma de decisão.
Além do ABC, outras ferramentas foram desenvolvidas para o melhor enten-dimento dos custos e ampliação da gestão neste novo contexto, como o custeio do ciclo de vida total do produto e as análises de custos da qualidade.
Segundo Santos (2017, p. 263), “os custos de ciclo de vida de projetos in-cluem uma visão ampla do produto em todo o seu ciclo de vida, como custo de P&D (Pesquisa e Desenvolvimento), produção, operação, manutenção, suporte etc.”. Portanto, considera-se que se trata de analisar os custos de um determina-do produto “determina-do berço” ao “túmulo” (ATKINSON et al., 2000). Nesta perspectiva, os custos de um determinado produto são analisados ao longo de toda a sua vida, incluindo uma análise de custos nos “estágios de projeto, de desenvolvimento, de fabricação, de comercialização, de distribuição, de manutenção, de serviços e da entrega de um produto” (ATKINSON et al., 2000, p. 676).
Essa ideia parte do pressuposto de que os custos começam a ser incorridos ainda antes do início do processo produtivo, já na fase de desenho e projeto de um produto. Além disso, são nessas fases iniciais que os parâmetros dos produ-tos são defi nidos e, portanto, a análise destas etapas permitiria uma maior possi-bilidade de redução de custos. Assim,
“tais custos devem ser entendidos como sendo aqueles gastos incorridos desde as etapas mais embrionários do design de um produto, estudos de viabilidade, projetos de engenharia etc.
até a fase fi nal de sua exploração econômica; em outras pa-lavras, da prancheta dos engenheiros e pessoal de marketing até́ o abandono defi nitivo de sua produção e comercialização”
(PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2012, p. 279).
No âmbito da análise do custeio do ciclo de vida total de um produto, Atkin-son et al. (2000) alertam que as decisões tomadas na fase de projeto irão afetar todas as demais fases, seja em termos de produção ou mesmo de pós-venda e garantia. Além disso, Perez Jr., Oliveira e Costa (2012) reforçam que após o início do processo produtivo, tornase muito mais difícil reduzir custos de forma signifi -cativa, pois os parâmetros de produção e do próprio produto foram defi nidos nas etapas anteriores, de projeto e desenvolvimento, o que amplia a importância da análise dos custos ao longo de todo o ciclo de vida do produto. Vale destacar ain-da que, segundo Atkinson et al. (2000, p. 677), “por meio de algumas estimativas, 80% a 85% dos custos totais do ciclo de vida de um produto são comprometidos por decisões feitas no PD&E [Pesquisa, Desenvolvimento & Engenharia] do ciclo de vida do produto”.
Neste sentido, ressalta-se que esta foi uma das ferramentas surgidas a partir do novo contexto e como resposta aquelas demandas não atendidas pela con-tabilidade de custos tradicional, já que esta concentrava-se, principalmente, nos custos da fabricação de um produto, ignorando as demais etapas relacionadas ao desenvolvimento e colocação do produto no mercado.
A análise dos custos da qualidade, outra ferramenta surgida no novo ambien-te, tem se tornado cada vez mais importante para as empresas, pois, melhor do que apenas reduzir custos, é “diminuir os custos enquanto se mantém ou melhora a qualidade do produto” (ATKINSON et al., 2000, p. 686). Assim, as empresas buscam a qualidade e, se possível, a redução de custos mantendo a qualidade ou a melhorando.
Neste âmbito, as empresas buscam atingir a conformidade de qualidade, que é quando “um produto [...] atende ou excede suas especifi cações de projeto e é livre de defeitos que afetem negativamente sua aparência ou degradem seu de-sempenho” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 71). Quando as empre-sas não atingirem os padrões de qualidade especifi cados para os seus produtos, então, incorre em custos de inadequação ou da não conformidade.
No ambiente empresarial, tem-se a ideia de que as empresas incorrem em custos com foco em evitar, detectar e consertar defeitos (resultado da não quali-dade) e tais custos são denominados de custos da qualidade (GARRISON;
NO-REEN; BREWER, 2013). Ou seja, todos aqueles custos incorridos para que sejam evitados os defeitos, para a sua identifi cação ou decorrentes deles são denomina-dos de custos da qualidade.
Assim, os custos da qualidade são divididos em quatro categorias: custos de prevenção, custos de avaliação, custos de falhas internas e custos de falhas exter-nas. Os dois primeiros (prevenção e avaliação) relacionam-se com os custos para evitar os defeitos, enquanto os dois últimos (falhas internas e externas) decorrem da existência de defeitos. Essa ideia pode ser melhor visualizada por você na Figura 12.
FIGURA 12 – CUSTOS DA QUALIDADE
FONTE: o autor
Dessa forma, “os custos de prevenção suportam as atividades cujo propósito é reduzir o número de defeitos” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 72), podendo-se citar como exemplo o custo com treinamento de funcionários e de for-necedores. Os custos de avaliação “estão frequentemente relacionados à inspe-ção dos produtos para assegurar que ambas as exigências, internas e externas, dos clientes foram atendidas” (ATKINSON et al., 2000, p. 690), seguindo a ideia de que é melhor que qualquer defeito seja identifi cado o quanto antes dentro da empresa e não chegue até os clientes (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013).
Um exemplo de atividade de avaliação são as inspeções.
Em relação aos custos decorrentes da não qualidade, o custo de falhas inter-nas “resultam da identifi cação de defeitos antes que os produtos sejam enviados aos clientes” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 73). Quando se fala em custos da não qualidade, os custos de falhas internas são menos piores do que os
das falhas externas, já que esse processo evita que o defeito chegue até o clien-te. Um produto com defeito que chega até o cliente gera uma perda muito maior, pois pode gerar perda de confi ança, de credibilidade e insatisfação em relação à própria marca. Pode-se citar como exemplo destes custos, aqueles relacionados ao retrabalho.
Os custos de falhas externas são aqueles que ocorrem quando a empresa não foi capaz de detectar o defeito internamente e o cliente o identifi ca (ATKIN-SON et al., 2000). Assim, quando um produto chega com defeito ao cliente, a empresa está incorrendo em custos de falhas externas. Segundo Atkinson et al.
(2000, p. 690),
“para muitas empresas, esse é o custo de qualidade crítica que mais deve ser evitado. Para resolver um problema não são requeridos apenas custos a curto prazo, mas também a satisfação do cliente e a reputação do fabricante devem estar correndo riscos a longo prazo”.
Um exemplo de atividades relacionadas aos custos das falhas externas são as garantias. Cabe salientar, ainda, que, quanto mais uma empresa investe em custos para evitar os defeitos, menor tende a ser seu custo com falhas internas e externas. Em contrapartida, quando a empresa não investe em custos de preven-ção e de avaliapreven-ção, maiores tendem a ser os seus custos decorrentes da existên-cia de defeitos.
Podemos entender esses conceitos de custos da qualidade (ou da não qualidade) a partir de um exemplo do processo produtivo. A empresa Danada produz computadores e outras peças e compo-nentes de informática. A mesma lançou um novo notebook que foi projetado para ser mais fi no e leve, facilitando a vida de seus consu-midores. Este notebook foi adquirido por vários consumidores fi éis à marca, que acreditam no seu potencial e confi am nos produtos fa-bricados e vendidos por ela.
Porém, meses depois, estes notebooks começam a apresentar problemas recorrentes que indicam um defeito de projeto/fabricação e a empresa precisa fazer recall e substituir peças na garantia de um número considerável de clientes.
Vamos supor que um destes clientes era você, que estava fa-zendo uma pós-graduação na Uniasselvi e utilizava o notebook como
ferramenta para seus estudos. Na semana que você precisava desta ferramenta para realizar uma atividade avaliativa, seu notebook pa-rou de funcionar em função deste defeito de projeto/fabricação. Para solucionar, você teve que entrar em contato com a empresa, acionar a garantia e aguardar a visita de um técnico, que iria realizar a subs-tituição das peças defeituosas. Você correu o risco de não conseguir fazer a sua atividade avaliativa em decorrência disso. Certamente você não fi caria feliz com essa situação, não é mesmo?!
Neste ponto, percebemos que talvez a empresa apresente bai-xo custo de prevenção (os processos não foram controlados de forma adequada), baixo custo de avaliação (aparentemente, as inspeções não foram realizadas corretamente) e baixo custo de falhas internas (já que os produtos chegaram com defeito nos clientes), mas, em contra-partida, um altíssimo custo de falhas externas, que, além de envolver os custos com a substituição de peças, pode envolver, ainda, a quebra do relacionamento desse cliente com a empresa. Vale lembrar que, neste exemplo, você provavelmente não fi caria feliz com essa situação e poderia, ainda, infl uenciar outras pessoas (familiares, amigos e co-nhecidos) a não fazerem mais negócio com essa empresa, em função dos problemas decorrentes desta falha que chegou até você.
Portanto, podemos sintetizar os conceitos relacionados a custos da qualida-de e as atividaqualida-des relacionadas qualida-de acordo com o apresentado no Quadro 8.
QUADRO 7 – CONCEITOS, DESCRIÇÃO E EXEMPLOS DE ATIVIDADES RELACIONADAS AOS CUSTOS DA QUALIDADE
Conceito Descrição Exemplos de atividades
Custos de prevenção
Custos incorridos para assegurar que as empresas produzam bens de acordo com os padrões de qualidade
Engenharia da qualidade, treinamento de qualida-de, atividades de controle estatístico de processos, supervisão de atividades de prevenção,
Engenharia da qualidade, treinamento de qualida-de, atividades de controle estatístico de processos, supervisão de atividades de prevenção,