2 CUSTO POR ABSORÇÃO
2.1 CUSTO POR ABSORÇÃO SEM DEPARTAMENTALIZAÇÃO
No custo por absorção sem departamentalização, os custos diretos são atri-buídos diretamente aos produtos, enquanto os custos indiretos são atriatri-buídos aos produtos a partir de um critério de rateio a ser determinado pela empresa.
Ou seja, no método do custo por absorção, os custos diretos, por serem di-retamente atribuíveis aos produtos, não passam por um processo de rateio, já os custos indiretos serão atribuídos aos produtos por meio de algum critério que permita o rateio ou a divisão dos custos indiretos entre os produtos elaborados pela empresa. A lógica de apropriação dos custos aos produtos pode ser melhor entendida por você por meio da Figura 1.
FIGURA 1 – CUSTO POR ABSORÇÃO
FONTE: o autor
Como você já deve ter percebido, um outro conceito relacionado ao custo por absorção é o de critério de rateio. Critério de rateio é a medida a qual a empresa irá escolher para que os custos indiretos sejam atribuídos aos produtos. Podemos citar como exemplos de critérios de rateio o montante dos custos diretos, a mão de obra, a matéria-prima, entre outros. Isso signifi ca que, se a empresa adotar a maté-ria-prima como critério de rateio dos custos indiretos, por exemplo, os produtos irão receber custos indiretos na mesma proporção em que consumiram matéria-prima.
Assim, podemos perceber, então, que o processo de custeio de um produto se-guindo a lógica do custo por absorção sem departamentalização consiste em 4 etapas:
• Separação entre custos e despesas.
• Separação entre custos diretos e indiretos.
• Atribuição dos custos diretos aos produtos.
• Atribuição dos custos indiretos aos produtos.
Portanto, o custeio por absorção sem departamentalização trata da absorção dos custos pelos produtos, sem a passagem por etapas intermediárias, já que os
custos indiretos são atribuídos aos produtos a partir de rateios. Essa ideia pode ser melhor visualizada na Figura 2.
FIGURA 2 – PROCESSO DE CUSTEIO NO CUSTO POR ABSORÇÃO
FONTE: O autor.
Portanto, quando utilizamos o método de custeio do custo por absorção sem departamentalização, os custos indiretos não passam por nenhuma outra etapa, sendo rateados aos produtos de forma proporcional a algum critério determinado pela empresa e seus gestores. Neste caso, o critério de rateio irá determinar qual será o percentual de atribuição dos custos indiretos para cada um dos produtos que foram produzidos pela empresa em um determinado período.
Podemos entender melhor essa lógica de apropriação de custos aos produtos a partir de um exemplo.
Vamos considerar que a empresa Sanca S.A., que produz dois produtos (A e B), apresentou os seguintes gastos durante o mês de maio de 2020:
Gastos – Sanca S.A. – Maio/2020
Salários dos funcionários da fábrica 216.000,00
Comissão de vendedores 108.000,00
Matéria-prima utilizada na produção 486.000,00
Salários dos funcionários da administração 144.000,00 Honorários da diretoria administrativa 72.000,00 Depreciação de máquinas e equipamentos da produção 54.000,00 Seguros de máquina e equipamentos da produção 18.000,00 Materiais diversos – produção 36.000,00 Manutenção de máquinas e equipamentos da produção 54.000,00 Despesas com entrega dos produtos 18.000,00 Material de expediente administrativo 36.000,00
Total 1.242.000,00
Seguindo a lógica apresentada na Figura 2, o primeiro passo consiste na separação entre custos e despesas. Assim, temos:
Despesas
Comissão de vendedores 108.000,00
Salários dos funcionários da administração 144.000,00 Honorários da diretoria administrativa 72.000,00
Dessa forma, percebemos que os R$ 378.000,00 de despesas irão diretamente para o resultado, enquanto os R$ 864.000,00 refe-rentes aos custos serão alocados aos produtos.
Para a alocação dos custos de produção aos produtos, deve-mos, primeiro, separá-los entre custos diretos e indiretos (passo 2).
Logo, temos:
Custos Classifi cação
Salários dos funcionários da fábrica Direto e Indireto
Matéria-prima utilizada na produção Direto
Depreciação de máquinas e equipamentos da produção Indireto
Seguros de máquina e equipamentos da produção Indireto
Materiais diversos – produção Indireto
Manutenção de máquinas e equipamentos da produção Indireto
Destaca-se que, como mencionado no Capítulo 2, a mão de obra pode ser direta, quando houver controles que permitam a sua medição de forma direta em relação a produção de um determinado produto, e indireta. Assim, conforme informações da gerência de em-presa de que, para uma parte da mão de obra é possível fazer a sua identifi cação de forma direta em relação aos produtos, tem-se que este é um custo direto e indireto para a Sanca S.A.
Agora que já identifi camos quais custos são diretos e quais são indiretos, partimos para a alocação dos custos diretos aos produtos (passo 3). Para isso, precisamos de algumas informações que foram repassadas pelos gestores da Sanca S.A., apresentadas a seguir:
Matéria-prima utilizada na produção Produto A 144.000,00 Produto B 342.000,00
Total 486.000,00
Salários dos funcionários da fábrica Produto A 72.000,00 Produto B 90.000,00
Total 162.000,00
Indireto 54.000,00
Os R$ 486.000,00 referentes à matéria-prima utilizada na produ-ção foram distribuídos aos produtos, segundo informações do gestor da produção, a partir de um controle realizado pela própria empresa, tendo como base as requisições de materiais ou outras informações, permitindo identifi car o quanto cada um dos produtos consumiu de matéria-prima.
Em termos da mão de obra, os salários dos funcionários da fá-brica são, em parte, diretos, e, em parte, indiretos. Assim, a partir das informações repassadas pelos gestores da empresa, identifi cou--se que R$ 162.000,00 são custos diretos, enquanto os demais R$
54.000,00 são indiretos. Dessa forma, a partir de controles que a em-presa possui, seja por meio da folha de pagamento ou do ponto dos funcionários, os gestores conseguiram identifi car (e nos informar)
quanto cada um dos produtos consumiu da mão de obra direta. Lem-bre-se que os R$ 54.000,00 são custos indiretos e, portanto, serão tratados no próximo passo.
A partir dessas informações, temos, até o momento, o seguinte:
Custos Produto A Produto B Total
Matéria-prima utilizada na produção 144.000,00 342.000,00 486.000,00 Salários dos funcionários da fábrica (mão de obra direta) 72.000,00 90.000,00 162.000,00 Salários dos funcionários da fábrica (mão de obra indireta) 54.000,00 Depreciação de máquinas e equipamentos da produção 54.000,00
Seguros de máquina e equipamentos da produção 18.000,00
Materiais diversos – produção 36.000,00
Manutenção de máquinas e equipamentos da produção 54.000,00
Total 864.000,00
Agora que os custos diretos já foram alocados aos produtos, podemos passar para o rateio dos custos indiretos (passo 4), alo-cando uma parte de cada um dos custos indiretos a cada um dos produtos fabricados. Assim, dos R$ 864.000,00 de custos incorridos no período, R$ 648.000,00 já foram alocados aos produtos, enquanto os demais R$ 216.000,00, que são os custos indiretos de fabricação, ainda precisam ser rateados aos produtos. Para o rateio, podemos utilizar vários critérios, como o montante de mão de obra direta de cada produto, o montante de matéria-prima ou mesmo o montante de custos diretos que cada um dos produtos incorreu. Neste primeiro exemplo, vamos utilizar o montante de mão de obra direta.
Portanto, para identifi carmos qual será a proporção de custos indiretos que cada um dos produtos irá receber, iremos identifi car, primeiro, qual foi a proporção de custos com mão de obra direta de cada um dos produtos:
Produtos Mão de obra direta Proporção Produto A 72.000,00 44,44%
Produto B 90.000,00 55,56%
Total 162.000,00 100,00%
Assim, identifi camos que o Produto A consumiu 44,44% do total dos custos com mão de obra direta, enquanto o Produto B consumiu 55,56% do total dos custos com mão de obra direta. Salienta-se que todos os cálculos apresentados a seguir consideram todas as casas decimais após a vírgula. Como a mão de obra direta é o critério que
será utilizado para o rateio dos custos indiretos, então o Produto A irá receber 44,44% de cada um dos custos indiretos de produção, en-quanto o Produto B irá receber 55,56%, como apresentado a seguir:
Custos Produto A Produto B Total
Matéria-prima utilizada na produção 144.000,00 342.000,00 486.000,00 Salários dos funcionários da fábrica (mão de obra direta) 72.000,00 90.000,00 162.000,00
Rateio 44,44% 55,56% 100%
Salários dos funcionários da fábrica (mão de obra indireta) 24.000,00 30.000,00 54.000,00 Depreciação de máquinas e equipamentos da produção 24.000,00 30.000,00 54.000,00 Seguros de máquina e equipamentos da produção 8.000,00 10.000,00 18.000,00 Materiais diversos – produção 16.000,00 20.000,00 36.000,00 Manutenção de máquinas e equipamentos da produção 24.000,00 30.000,00 54.000,00
Total 864.000,00
A partir dessas informações, identifi camos que o custo de produ-ção do Produto A é de R$ 312.000,00, enquanto o do Produto B é de R$ 552.000,00, como apresentado a seguir:
Custos Produto A Produto B Total
Matéria-prima utilizada na produção 144.000,00 342.000,00 486.000,00 Salários dos funcionários da fábrica (mão de obra direta) 72.000,00 90.000,00 162.000,00 Salários dos funcionários da fábrica (mão de obra indireta) 24.000,00 30.000,00 54.000,00 Depreciação de máquinas e equipamentos da produção 24.000,00 30.000,00 54.000,00 Seguros de máquina e equipamentos da produção 8.000,00 10.000,00 18.000,00 Materiais diversos – produção 16.000,00 20.000,00 36.000,00 Manutenção de máquinas e equipamentos da produção 24.000,00 30.000,00 54.000,00
Total 312.000,00 552.000,00 864.000,00
Dessa forma, utilizando o custeio pelo método do custo por ab-sorção sem departamentalização, conseguimos identifi car os custos de produção do Produto A e do Produto B.
Além da utilização de um único critério de rateio para a distribuição de todos os custos indiretos de produção aos produtos, a empresa pode optar pela utiliza-ção de vários critérios de rateio, cada um para um tipo de custo indireto, de modo a identifi car a melhor forma de atribuir cada um dos custos indiretos de acordo com as suas características.
Em termos dos critérios de rateio, podemos pensar, por exem-plo, na depreciação do prédio da fábrica. De que forma os produtos produzidos por uma empresa consomem a depreciação do prédio da fábrica?
Será que um rateio deste custo aos produtos tendo como base o montante de mão de obra direta seria a melhor alterativa? Ou será que a melhor forma poderia ser com base na área ocupada pela pro-dução de cada um dos produtos dentro do prédio da fábrica?
Caso a melhor alternativa seja, por exemplo, com base na área ocupada pela produção de cada um dos produtos dentro do prédio da fábrica, será que vale a pena o trabalho de calcular esse custo indireto com um critério de rateio diferente dos demais?
Padoveze (2010, p. 67) defende que “o nível de detalhamento a ser usado depende da relevância dos valores envolvidos e do bom senso de cada executivo, com o intuito de eliminar as arbitrarieda-des”. Assim, essas são questões que cada empresa irá responder a partir da análise do seu processo produtivo, da sua estrutura de custos e da necessidade de informações que possui.
Dessa forma, a utilização de apenas um critério de rateio para todos os cus-tos de produção ou a adoção de critérios de rateio diferentes para cada um dos custos indiretos fi cará a critério da empresa, considerando as suas características e necessidades.
Podemos entender melhor a utilização de critérios de rateio dis-tintos para a apropriação dos custos indiretos a partir de um exemplo mais detalhado.
Vamos considerar que a empresa Manca S.A., que produz dois produtos (C e D), apresentou os seguintes gastos durante o mês de junho de 2020:
Gastos – Manca S.A. – Junho/2020
Seguindo a lógica apresentada na Figura 2, o primeiro passo consiste na separação entre custos e despesas. Assim, temos:
Despesas
Dessa forma, do total de R$ 828.000,00 de gastos que a em-presa Manca S.A. incorreu no mês de junho de 2020, R$ 252.000,00 irão diretamente para o resultado, pois são despesas, enquanto os R$ 576.000,00 referentes aos custos serão alocados aos produtos.
O passo seguinte consiste na separação dos custos entre dire-tos e indiredire-tos. Logo, temos:
Custos
Depreciação de máquinas e equipamentos da produção Indireto Manutenção de máquinas e equipamentos da produção Indireto
Materiais diversos – produção Indireto
Matéria-prima utilizada na produção Direto
Salários dos funcionários da fábrica Direto e indireto
Seguro do prédio da fábrica Indireto
Agora que já identifi camos quais custos são diretos e quais são indiretos, partimos para a alocação dos custos diretos aos produtos (passo 3). Para isso, o gerente de produção nos passou as seguintes informações:
Matéria-prima utilizada na produção
Produto Quantidade Valor
Produto C 8.000 kg 12,00/kg Produto D 15.200 kg 15,00/kg
Salários dos funcionários da fábrica
Produto Quantidade Valor
Produto C 1.920 horas 25,00/hr Produto D 2.400 horas 25,00/hr
Além disso, o gerente da produção também nos informou que a mão de obra indireta soma o valor de R$ 36.000,00.
A partir das informações repassadas pelo gerente da produção da Manca S.A., podemos identifi car o montante de custos diretos com matéria-prima e mão de obra referentes a cada um dos produ-tos. Para isso, devemos multiplicar a quantidade de quilogramas (kg) pelo seu valor, bem como a quantidade de horas pelo valor da hora.
Logo, temos:
Produto Matéria-prima utilizada na produção
Produto C 96.000,00
Produto D 228.000,00
Total 324.000,00
Produto Salários dos funcionários da fábrica - Direto
Produto C 48.000,00
Produto D 60.000,00
Total 108.000,00
Perceba que dos R$ 144.000,00 de salários dos funcionários da fábrica, R$ 108.000,00 é custo direto, enquanto os demais R$
36.000,00 são custos indiretos, que serão tratados no próximo passo.
A partir dessas informações, temos, até o momento, o seguinte:
Custos
Diretos Produto C Produto D Total
Matéria-prima utilizada na produção 96.000,00 228.000,00 324.000,00 Salários dos funcionários da fábrica 48.000,00 60.000,00 108.000,00
Indiretos Produto C Produto D Total
Salários dos funcionários da fábrica - indireto 36.000,00
Depreciação de máquinas e equipamentos da produção 36.000,00 Manutenção de máquinas e equipamentos da produção 36.000,00
Materiais diversos – produção 24.000,00
Seguro do prédio da fábrica 12.000,00
Total 576.000,00
Agora que os custos diretos já foram alocados aos produtos, podemos passar para o rateio dos custos indiretos (passo 4), alo-cando uma parte de cada um dos custos indiretos a cada um dos produtos fabricados. Assim, dos R$ 576.000,00 de custos incorridos no período, R$ 432.000,00 já foram alocados aos produtos, enquanto os demais R$ 144.000,00, que são os custos indiretos de fabricação, ainda precisam ser rateados aos produtos.
Para o rateio dos custos indiretos, iremos utilizar os critérios que foram repassados pelo gerente da produção, como apresentado a seguir:
Custo indireto Critério de rateio
Salários dos funcionários da fábrica – indireto Mão de obra direta
Depreciação de máquinas e equipamentos da produção Área ocupada pela produção Manutenção de máquinas e equipamentos da produção Área ocupada pela produção Materiais diversos – produção Matéria-prima consumida Seguro do prédio da fábrica Área ocupada pela produção
Portanto, os custos indiretos com mão de obra serão alocados aos produtos na mesma proporção dos custos diretos com a mão de obra. Os custos com depreciação e manutenção das máquinas e equipamentos da produção, além do seguro do prédio da fábrica, se-rão alocados aos produtos na proporção da área em que seu proces-so produtivo ocupa dentro do ambiente da produção. Os materiais
diversos são alocados aos produtos na mesma proporção dos custos com a matéria-prima consumida. Assim, para sabermos como iremos alocar cada um destes custos, precisamos identifi car a proporcionali-dade dos critérios de rateio:
Produtos Mão de obra direta Proporção
Produto C 48.000,00 44,44%
Produto D 60.000,00 55,56%
Total 108.000,00 100,00%
Produtos Matéria-prima consumida Proporção
Produto C 96.000,00 29,63%
Produto D 228.000,00 70,37%
Total 324.000,00 100,00%
Em relação a proporcionalidade da área ocupada pela produção de cada um dos produtos, o gerente da fábrica nos passou a seguin-te informação:
Produtos Área ocupada Produto C 70 m² Produto D 40 m² Total 110 m²
A partir dessa informação, conseguimos calcular a proporcionalida-de da área ocupada pela produção proporcionalida-de cada um dos produtos, que será utilizada para rateio dos custos com depreciação e manutenção das má-quinas e equipamentos da produção e seguro do prédio da fábrica.
Produtos Área ocupada Proporção
Produto C 70 m² 63,64%
Produto D 40 m² 36,36%
Total 110 m² 100,00%
Agora que identifi camos as proporcionalidades, temos que:
• O produto C consumiu 44,44% dos custos com a mão de obra direta, portanto, ele irá receber 44,44% dos custos com mão de obra indireta. O produto D consumiu 55,56% dos custos com a mão de obra direta, portanto, ele irá receber 55,56% dos custos com mão de obra indireta.
• O produto C consumiu 29,63% dos custos com a matéria-prima, portanto, ele irá receber 29,63% dos custos com os materiais
di-versos. O produto D consumiu 70,37% dos custos com matéria--prima, portanto, ele irá receber 70,37% dos custos com os mate-riais diversos.
• A produção do produto C ocupa 63,64% do espaço produtivo da empresa, portanto, ele irá receber 63,64% dos custos com depre-ciação e manutenção das máquinas e equipamentos da produção e seguro do prédio da fábrica. A produção do produto D ocupa 36,36%% do espaço produtivo da empresa, portanto, ele irá rece-ber 36,36% dos custos com depreciação e manutenção das má-quinas e equipamentos da produção e seguro do prédio da fábrica.
Salienta-se que todos os cálculos apresentados a seguir consi-deram todas as casas decimais após a vírgula. Logo, temos:
Custos
Diretos Produto C Produto D Total
Matéria-prima utilizada na produção 96.000,00 228.000,00 324.000,00 Salários dos funcionários da fábrica 48.000,00 60.000,00 108.000,00
Indiretos Produto C Produto D Total
Critério - Mão de obra direta 44,44% 55,56% 100%
Salários dos funcionários da fábrica – indireto 16.000,00 20.000,00 36.000,00
Critério - Área ocupada 63,64% 36,36% 100%
Depreciação de máquinas e equipamentos da produção 22.909,09 13.090,91 36.000,00 Manutenção de máquinas e equipamentos da produção 22.909,09 13.090,91 36.000,00
Seguro do prédio da fábrica 7.636,36 4.363,64 12.000,00
Critério - Matéria-prima consumida 29,63% 70,37% 100%
Materiais diversos – produção 7.111,11 16.888,89 24.000,00
Total 576.000,00
A partir dessas informações, identifi camos que o custo de produ-ção do Produto C é de R$ 220.565,66, enquanto o do Produto D é de R$ 355.434,34, como apresentado a seguir:
Custos Produto C Produto D Total
Matéria-prima utilizada na produção 96.000,00 228.000,00 324.000,00 Salários dos funcionários da fábrica 48.000,00 60.000,00 108.000,00 Salários dos funcionários da fábrica – indireto 16.000,00 20.000,00 36.000,00 Depreciação de máquinas e equipamentos da produção 22.909,09 13.090,91 36.000,00 Manutenção de máquinas e equipamentos da produção 22.909,09 13.090,91 36.000,00
Seguro do prédio da fábrica 7.636,36 4.363,64 12.000,00
Materiais diversos – produção 7.111,11 16.888,89 24.000,00
Total 220.565,66 355.434,34 576.000,00
Destaca-se que, feita a alocação dos custos diretos e dos custos indiretos a cada um dos produtos, é possível que a empresa identifi que o custo unitário de produção dos produtos, dividindo os seus custos totais pela quantidade produzida.